Unterhaltsaufwendungen an im Ausland lebende Angehörige

Der Bundesfinanzhof seine bisherige Rechtsprechung zur steuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltszahlungen an im Ausland lebende Verwandte/Ehegatten modifiziert:

Unterhaltsaufwendungen sind dann als außergewöhnliche Belastungen steuerlich abziehbar, wenn die unterhaltene Person gegenüber dem Steuerpflichtigen gesetzlich unterhaltsberechtigt ist. Gesetzlich unterhaltsberechtigt sind die Personen, denen gegenüber der Steuerpflichtige nach dem Zivilrecht unterhaltsverpflichtet ist. Dies sind unter anderem Verwandte in gerader Linie (Kinder, Enkel, Eltern). Allerdings setzt die Unterhaltsberechtigung insoweit zivilrechtlich die Unterhaltsbedürftigkeit der unterhaltenen Person voraus (§ 1602 BGB).

Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs konnte im Rahmen einer typisierenden Betrachtungsweise die Bedürftigkeit der unterstützten Person dem Grunde nach unterstellt werden (sog. abstrakte Betrachtungsweise). Diese Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof nunmehr aufgegeben und entschieden, dass die Bedürftigkeit der unterhaltenen Person jeweils konkret zu bestimmen ist und nicht unterstellt werden kann. Bei der danach erforderlichen konkreten Betrachtungsweise sei auch zu berücksichtigen, dass für volljährige Kinder eine generelle Erwerbsobliegenheit bestehe. Mögliche Einkünfte aus einer unterlassenen Erwerbstätigkeit könnten deshalb der Bedürftigkeit entgegen stehen, falls eine Erwerbstätigkeit zumutbar sei. Im Streitfall ging es um den Abzug von Unterhaltsaufwendungen an in der Türkei lebende erwachsene Kinder des Steuerpflichtigen.

Ebenfalls entschied der Bundesfinanzhof, dass bei als außergewöhnliche Belastungen geltend gemachten Unterhaltszahlungen an die im Ausland lebende Ehefrau weder die Bedürftigkeit noch die Erwerbsobliegenheit der Ehefrau zu prüfen sei. Anders als der Verwandtenunterhalt werde der Ehegattenunterhalt zivilrechtlich auch jenseits der Bedürftigkeit geschuldet. Der haushaltsführende Ehegatte sei nicht verpflichtet, zunächst seine Arbeitskraft zu verwerten. In diesem zweiten vom BFH entschiedenen Fall unterstützte der Steuerpflichtige seine nicht berufstätige Ehefrau, die mit den in Ausbildung befindlichen Kindern in Bosnien-Herzegowina lebte.

Kindesunterhalt/Verwandtenunterhalt¹[↑]

Voraussetzung für die Annahme einer gesetzlichen Unterhaltsberechtigung im Sinne des § 33a Abs. 1 EStG ist die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers im Sinne des § 1602 BGB. Nach der sogenannten konkreten Betrachtungsweise kann die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers nicht typisierend unterstellt werden².

Die konkrete Betrachtungsweise führt dazu, dass die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Unterhaltsanspruchs (§§ 1601 bis 1603 BGB) vorliegen müssen und die Unterhaltskonkurrenzen (§§ 1606, 1608 BGB) zu beachten sind.

Bei landwirtschaftlich tätigen Angehörigen greift die widerlegbare Vermutung, dass diese nicht unterhaltsbedürftig sind, soweit der landwirtschaftliche Betrieb in einem nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates üblichen Umfang und Rahmen betrieben wird³.

Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 EUR im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei Unterhaltszahlungen an Empfänger im Ausland bestimmt § 33a Abs. 1 Satz 5 2. Halbsatz EStG zusätzlich, dass nach inländischen Maßstäben zu beurteilen ist, ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist.

Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG verlangte gesetzliche Unterhaltsberechtigung setzt u.a. voraus, dass der potentiell Unterhaltsberechtigte außerstande ist, sich zu unterhalten, mithin bedürftig ist (§ 1602 BGB). Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs⁴ ist aber im Rahmen einer typisierenden Betrachtungsweise die Bedürftigkeit der unterstützten Person dem Grunde nach zu unterstellen. Danach reichte es aus, dass die unterhaltene Person dem Grunde nach gesetzlich unterhaltsberechtigt und bedürftig war. Auf das Bestehen einer konkreten Unterhaltsberechtigung kam es nach dieser sog. abstrakten Betrachtungsweise nicht an. Hieran hält der Bundesfinanzhof nicht mehr fest.

Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG vorausgesetzte gesetzliche Unterhaltsberechtigung richtet sich nach dem Zivilrecht⁵. Gesetzlich unterhaltsberechtigt sind damit diejenigen Personen, denen gegenüber der Steuerpflichtige nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch unterhaltsverpflichtet ist. Dies sind nach § 1601 BGB Verwandte in gerader Linie im Sinne des § 1589 Satz 1 BGB, wie z.B. Kinder, Enkel, Eltern und Großeltern, nicht hingegen Verwandte in der Seitenlinie; gesetzlich unterhaltsberechtigt sind ferner nach §§ 1360 ff., 1570 BGB Ehegatten untereinander.

Der gesetzlichen Unterhaltsverpflichtung der Verwandten in gerader Linie gemäß § 1601 BGB ist jedoch die gesetzliche Unterhaltsberechtigung im Sinne des § 1602 BGB gegenüberzustellen. Gemäß § 1602 Abs. 1 BGB ist unterhaltsberechtigt nur, wer außer Stande ist, sich selbst zu unterhalten. Nach § 1602 Abs. 1 BGB setzt die Unterhaltsberechtigung somit die Bedürftigkeit der unterhaltenen Person voraus (sog. konkrete Betrachtungsweise). Dabei sind die Ursachen der Bedürftigkeit grundsätzlich unerheblich. Die Bedürftigkeit volljähriger Kinder ist beispielsweise gegeben, wenn diese weder Vermögen haben noch Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit erzielen. Mögliche Einkünfte aus einer unterlassenen Erwerbstätigkeit stehen der Bedürftigkeit entgegen, falls eine Erwerbstätigkeit zumutbar ist. Insoweit besteht insbesondere für volljährige Kinder eine generelle Erwerbsobliegenheit, es sei denn, dieser kann aufgrund besonderer Umstände wie z.B. Krankheit oder Behinderung oder Arbeitslosigkeit, trotz ordnungsgemäßer Bemühung um eine Beschäftigung, nicht Folge geleistet werden⁶.

An dieser Rechtslage hat sich nach Auffassung des Bundesfinanzhofs auch durch die Änderung des § 33a Abs. 1 EStG im Jahressteuergesetz 1996 nichts geändert. Das Tatbestandsmerkmal der Zwangsläufigkeit war zwar durch den Begriff der gesetzlichen Unterhaltsberechtigung ersetzt worden⁷. Dies ist jedoch nicht in dem Sinn zu verstehen, dass die Bedürftigkeit der unterstützten Person nicht mehr zu prüfen ist⁸. Das im Jahressteuergesetz 1996 unverändert beibehaltene Tatbestandsmerkmal „gesetzlich unterhaltsberechtigt“ setzt vielmehr die Zwangsläufigkeit aus rechtlichen Gründen voraus, wie sie bis zur gesetzlichen Änderung bestanden hat. Im Ergebnis bedeutet dies, dass es zwar auf die Höhe der Unterhaltsverpflichtung nicht ankommt, die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Unterhaltsanspruchs –Anspruchsgrundlage, Bedürftigkeit, Leistungsfähigkeit (§§ 1601 bis 1603 BGB)– aber vorliegen müssen und auch die Unterhaltskonkurrenzen (z.B. §§ 1606, 1608 BGB) zu beachten sind.

§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG kann auch nicht entnommen werden, dass generell jede abstrakte Unterhaltsberechtigung, die das Zivilrecht dem Grund nach normiert, genügt. Dem erkennenden Senat erscheint es angesichts des klaren Gesetzeswortlauts ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber im Rahmen der Neufassung des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht von einer tatsächlich gegebenen zivilrechtlichen Unterhaltsberechtigung ausgegangen ist. Allein auf die Tatsache abzustellen, dass zwischen dem leistenden Steuerpflichtigen und dem Empfänger ein Verwandtschaftsverhältnis in gerader Linie besteht und mithin eine Unterhaltsverpflichtung im Sinne des § 1601 BGB gegeben ist, erscheint demgegenüber auch aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität nicht sachgerecht. Das Gesetz stellt ausdrücklich darauf ab, dass Aufwendungen gegenüber einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person erbracht werden. Diese gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 1602 BGB ist aber gerade nur im Falle der Bedürftigkeit gegeben. Hätte der Gesetzgeber dies nicht gewollt, so hätte er allein auf die Aufwendungen im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung des Steuerpflichtigen i.S. des § 1601 BGB abstellen können. In diesem Fall wäre die Bedürftigkeit im Sinne des § 1602 BGB für die Berücksichtigungsfähigkeit der betreffenden Aufwendungen nicht Voraussetzung gewesen.

Auch aus den gesetzgeberischen Motiven zur Neufassung des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG lässt sich nicht entnehmen, dass mit dem Wegfall der Voraussetzung der Zwangsläufigkeit im Sinne des § 33 Abs. 2 EStG gleichzeitig auch bezweckt gewesen ist, solche Unterhaltsaufwendungen anzuerkennen, deren der Empfänger an sich nicht bedarf. Den Gesetzesmaterialien ist vielmehr zu entnehmen, dass der Begriff der Zwangsläufigkeit auf die Fälle beschränkt werden sollte, in denen die unterstützte Person gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigt ist. Es sollte lediglich im Hinblick auf die Einheitlichkeit der Rechtsordnung an die zivilrechtliche Unterhaltsverpflichtung angeknüpft werden, damit zukünftig die aufwändige Prüfung, ob eine sittliche Verpflichtung besteht, entfällt⁹.

Die Regelung bezüglich der Anrechnung eigener Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG kann auch nicht dahingehend verstanden werden, dass der Steuergesetzgeber in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG auf eine Unterhaltsbedürftigkeit im Sinne des § 1602 BGB verzichten wollte. Die Grenzbeträge in § 33a Abs. 1 Satz 1, 4 und 5 EStG sowie das zu berücksichtigende eigene Vermögen des Unterstützten in § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG ergänzen, aber ersetzen insoweit nicht die zivilrechtlichen Regelungen¹⁰.

Ehegattenunterhalt¹¹[↑]

Bei als außergewöhnliche Belastungen geltend gemachten Unterhaltszahlungen an die im Ausland lebende Ehefrau sind im Rahmen einer bestehenden Ehegemeinschaft weder die Bedürftigkeit noch die sog. Erwerbsobliegenheit der Ehefrau zu prüfen

Die steuerliche Berücksichtigung der einem Steuerpflichtigen erwachsenden Aufwendungen zum Unterhalt einer Person, für die weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Kinderfreibetrag oder auf Kindergeld hat, setzt nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG u.a. voraus, dass die unterhaltene Person gegenüber dem Steuerpflichtigen gesetzlich unterhaltsberechtigt ist. Die Beantwortung der Frage, ob ein Unterhaltsanspruch vorliegt, richtet sich nach inländischem Recht, d.h. nach den Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs. Dies gilt nach § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG auch für in der Bundesrepublik Deutschland lebende ausländische Steuerpflichtige, die ihre Angehörigen im In- oder Ausland unterstützen¹².

Die Unterhaltsverpflichtung gegenüber dem Ehegatten folgt aus §§ 1360, 1360a BGB. Danach sind die Ehegatten einander verpflichtet, durch ihre Arbeit und mit ihrem Vermögen die Familie angemessen zu unterhalten. Ist einem Ehegatten die Haushaltsführung überlassen, so erfüllt er seine Verpflichtung, durch Arbeit zum Unterhalt der Familie beizutragen, in der Regel durch die Führung des Haushalts (§ 1360 BGB). Nach dem Leitbild des Gesetzes trägt in einer intakten Ehe jeder Ehegatte entsprechend der vereinbarten Rollenverteilung in seiner jeweiligen Funktion zum Familieneinkommen bei. Die Verpflichtung zum Familienunterhalt nach §§ 1360, 1360a BGB schließt jedoch ein, dass beide Ehegatten für den angemessenen Unterhalt auch ihre eigene Arbeitskraft einsetzen müssen¹³. Dies ist aber dann nicht der Fall, wenn die Ehegatten ihre Lebensgemeinschaft darauf angelegt haben, dass ein Partner sich auf den häuslichen Bereich beschränkt, während der andere Partner die finanzielle Basis für die Lebensgemeinschaft erwirtschaftet¹⁴. Eine Erwerbsverpflichtung besteht nur in Notfällen, wenn die Arbeitskraft eines Ehegatten zur Deckung des Familienunterhalts nicht ausreicht¹⁵.

Bundesfinanzhof, Urteilen vom 5. Mai 2010 – VI R 5/09 und VI R 29/09

1. VI R 29/09[↩]
2. Änderung der Rechtsprechung, BFH, Urteil vom 18.05.2006 – III R 26/05, BFHE 214, 129, BStBl II 2007, 108[↩]
3. Bestätigung von BFH, Urteil vom 13.03.1987 – III R 206/82, BFHE 149, 532, BStBl II 1987, 599[↩]
4. BFH, Urteil vom 18.05.2006 – III R 26/05, BFHE 214, 129, BStBl II 2007, 108[↩]
5. Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33a Rz 142; Görke in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 33a Rz 22; Heger in Blümich, § 33a EStG Rz 121; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 33a Rz 11[↩]
6. vgl. zur zivilrechtlichen Rechtslage grundlegend Palandt/Diederichsen, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl., § 1602 Rz 7 ff., m.w.N. zur Rechtsprechung der Zivilgerichte[↩]
7. vgl. Schmidt/Loschelder, EStG, 29. Aufl., § 33a Rz 19[↩]
8. Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 6; a.A. Schmidt/ Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 19; Stöcker in Lademann, EStG, § 33a Rz 264; Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 33a Rz 145; Görke in Frotscher, a.a.O., § 33a Rz 23; Heger in Blümich, § 33a EStG Rz 134; Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O., § 33a Rz 11, und im Ergebnis BFH in BFHE 214, 129, BStBl II 2007, 108[↩]
9. BT-Drs. 13/1686, S. 42[↩]
10. so aber Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 19[↩]
11. VI R 5/09[↩]
12. BFH, Urteile vom 04.07.2002 – III R 8/01, BFHE 199, 407, BStBl II 2002, 760; und vom 02.12.2004 – III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483[↩]
13. vgl. Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl., § 1360 Rz 7[↩]
14. vgl. OLG Nürnberg, Urteil vom 20.08.2007 – 10 UF 662/07, FamRZ 2008, 788[↩]
15. Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1360 Rz 13; MünchKommBGB/Weber-Monecke, 5. Aufl., § 1360 Rz 17[↩]