Unter­halts­leis­tun­gen des ver­hei­ra­te­ten Kin­des

Bei der Jah­res­grenz­be­trags­be­rech­nung nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG kön­nen Unter­halts­leis­tun­gen des ver­hei­ra­te­ten Kin­des an des­sen Ehe­gat­ten nicht, sol­che an des­sen eige­nes Kind im Grund­satz allen­falls in hälf­ti­ger Höhe Ein­künf­te min­dernd berück­sich­tigt wer­den.

Unter­halts­leis­tun­gen des ver­hei­ra­te­ten Kin­des

Nach § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG wird bei der Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er für jedes nach den Absät­zen 3 bis 5 zu berück­sich­ti­gen­de Kind ein Frei­be­trag von 1.824 EUR für das säch­li­che Exis­tenz­mi­ni­mum des Kin­des (Kin­der­frei­be­trag) sowie ein Frei­be­trag von 1.080 EUR für den Betreu­ungs- und Erzie­hungs- oder Aus­bil­dungs­be­darf des Kin­des vom Ein­kom­men abge­zo­gen. Bei Ehe­gat­ten, die wie die Klä­ger- zusam­men zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lagt wer­den, ver­dop­peln sich die Beträ­ge, wenn das Kind zu bei­den Ehe­gat­ten in einem Kind­schafts­ver­hält­nis steht (§ 32 Abs. 6 Satz 2 EStG). Ein über 18 Jah­re altes Kind, das wie P im Streit­jahr 2004- das 27. Lebens­jahr noch nicht voll­endet hat, wird u.a. dann nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 4 Satz 2 EStG berück­sich­tigt, wenn es für einen Beruf aus­ge­bil­det wird und sei­ne zur Bestrei­tung des Unter­halts oder der Berufs­aus­bil­dung bestimm­ten oder geeig­ne­ten Ein­künf­te und Bezü­ge 7.680 EUR im Kalen­der­jahr nicht über­stei­gen.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Strei­fall befand sich P wäh­rend des gesam­ten Streit­jahrs i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in Berufs­aus­bil­dung.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs haben jedoch die Eltern eines ver­hei­ra­te­ten Kin­des für die­ses grund­sätz­lich kei­nen Anspruch auf die Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG mehr, weil mit der Ehe­schlie­ßung des Kin­des nicht mehr die Eltern vor­ran­gig, son­dern der Ehe­gat­te des Kin­des zu sei­nem Unter­halt ver­pflich­tet ist (§ 1608 Satz 1 BGB i.V.m. §§ 1360, 1360a BGB). Anders liegt der Fall nur, wenn das Ein­kom­men des Ehe­part­ners so gering ist, dass er zum (voll­stän­di­gen) Unter­halt nicht in der Lage ist, das Kind eben­falls nicht über aus­rei­chen­de eige­ne Ein­künf­te und Bezü­ge ver­fügt und die Eltern des­halb wei­ter­hin für das Kind auf­kom­men müs­sen sog. Man­gel­fall- 1. Danach ist ein sol­cher Fall anzu­neh­men, wenn die Ein­künf­te und Bezü­ge des Kin­des ein­schließ­lich der Unter­halts­leis­tun­gen des Ehe­part­ners den Jah­res­grenz­be­trag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG von 7.680 EUR nicht über­schrei­ten 2.

Ein Man­gel­fall liegt aber nicht vor, weil bereits die Ein­künf­te des P den maß­geb­li­chen Grenz­be­trag von 7.680 EUR über­schrei­ten. Etwai­ge Unter­halts­leis­tun­gen des P an des­sen Ehe­frau sind wie der Bun­des­fi­nanz­hof jüngst in sei­nem Urteil vom 7. April 2011 3 ent­schie­den hat- bei der Berech­nung nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht Ein­künf­te min­dernd zu berück­sich­ti­gen. Dahin­ste­hen kann, ob etwai­ge Unter­halts­leis­tun­gen des P an des­sen Kind N zu berück­sich­ti­gen sind. Jeden­falls schei­det ein höhe­rer als hälf­ti­ger Abzug der typi­sie­rend nach der in Abschn. 63.04.01.1 Abs. 2 DA-FamEStG 4 genann­ten Metho­de zu ermit­teln­den Unter­halts­be­las­tung aus. Danach ergibt sich allen­falls ein zu berück­sich­ti­gen­der Betrag von 1.980 EUR, so dass sich die Ein­künf­te des P auf min­des­tens 8.588 EUR belau­fen (= 10.568 EUR ./​. 1.980 EUR).

Der Begriff der Ein­künf­te im Sin­ne von § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ent­spricht dem in § 2 Abs. 2 EStG defi­nier­ten Begriff und ist je nach Ein­kunfts­art als Gewinn oder Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten zu ver­ste­hen. Erzielt das Kind wie im Streit­fall P- Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, sind daher von den Brut­to­ein­nah­men die Wer­bungs­kos­ten abzu­zie­hen 5. Dar­über hin­aus sind nach dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 11. Janu­ar 2005 6 im Wege ver­fas­sungs­kon­for­mer Aus­le­gung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG Ein­künf­te eben­so wie die Bezü­ge- nur zu berück­sich­ti­gen, soweit sie zur Bestrei­tung des Unter­halts und der Berufs­aus­bil­dung bestimmt oder geeig­net sind. Es ist jeweils im Ein­zel­fall zu prü­fen, wel­che Tei­le der Ein­künf­te i.S. des § 2 Abs. 2 EStG wegen eines sonst vor­lie­gen­den Grund­rechts­ver­sto­ßes im Wege ver­fas­sungs­kon­for­mer Ein­schrän­kung nicht ange­setzt wer­den dür­fen 7.

Auch sind etwai­ge Unter­halts­leis­tun­gen des P an N nicht in vol­ler (= 3.960 EUR), son­dern wenn über­haupt- nur in hälf­ti­ger Höhe (= 1.980 EUR) Ein­künf­te min­dernd zu berück­sich­ti­gen.

Nach der jüngs­ten BFH-Recht­spre­chung sind etwai­ge Unter­halts­leis­tun­gen des Kin­des an des­sen Ehe­frau nicht Ein­künf­te min­dernd zu berück­sich­ti­gen 8. Daher ist zwei­fel­haft, ob Abwei­chen­des für etwai­ge Unter­halts­leis­tun­gen des Kin­des an des­sen eige­nes Kind gel­ten kann. Der Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleich soll eine ver­min­der­te Leis­tungs­fä­hig­keit aus­glei­chen bzw. steu­er­lich berück­sich­ti­gen, die auf Unter­halts­pflich­ten der Eltern gegen­über ihren Kin­dern beruht. Von ande­rer Sei­te gegen ein Kind gerich­te­te Unter­halts­for­de­run­gen wie hier etwai­ge Unter­halts­an­sprü­che des N- erhö­hen nicht den Bedarf des Kin­des ℗ i.S. des § 1610 BGB gegen­über sei­nen Eltern 9. Wür­de man gleich­wohl etwai­ge Unter­halts­leis­tun­gen des P an N Ein­künf­te min­dernd berück­sich­ti­gen, leg­te man im Ver­hält­nis der Klä­ger zu P einen über das gesetz­li­che Maß hin­aus­ge­hen­den Bedarf des P zugrun­de. Dies dürf­te ver­fas­sungs­recht­lich nicht gebo­ten sein. Selbst für den Fall, dass die Klä­ger bereits zivil­recht­lich ggf. antei­lig- gegen­über N zum Unter­halt ver­pflich­tet sein soll­ten (vgl. § 1601 BGB), blie­be die Abzugs­fä­hig­keit der Unter­halts­be­las­tung des P zwei­fel­haft. Das Kin­der­exis­tenz­mi­ni­mum des N wird näm­lich bereits bei sei­nen Eltern, d.h. bei P und des­sen Ehe­frau frei­ge­stellt. Damit bestün­de kein Bedürf­nis, die­ses noch­mals mit­tel­bar über P bei den Klä­gern frei­zu­stel­len.

Die vor­ste­hend genann­te Fra­ge kann jedoch unbe­ant­wor­tet blei­ben, weil der Höhe nach wie auch in der DA-FamEStG 10 gere­gelt und von meh­re­ren Finanz­ge­rich­te 11 ent­schie­den- allen­falls eine Unter­halts­be­las­tung des P in Höhe von 1.980 EUR berück­sich­tigt wer­den könn­te.

Für Zwe­cke der Jah­res­grenz­be­trags­be­rech­nung nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ist der Unter­halts­be­darf des N (Enkel der Klä­ger) typi­sie­rend mit einem Betrag von 3.960 EUR anzu­set­zen, der sich aus der Dif­fe­renz des in § 32 Abs. 6 EStG gere­gel­ten Betrags von 5.808 EUR für das Kin­der­exis­tenz­mi­ni­mum (Kin­der­frei­be­trag von 3.648 EUR; Betreu­ungs­frei­be­trag von 2.160 EUR) und dem für N bezahl­ten Kin­der­geld von 1.848 EUR ergibt 12. Auch wenn die Eltern zivil­recht­lich ihrem min­der­jäh­ri­gen Kind Unter­halt nicht hälf­tig, son­dern antei­lig nach dem Ver­hält­nis der Mit­tel aus Arbeit und Ver­mö­gen (§ 1360 Satz 1 BGB) bzw. nach ihren Ein­kom­mens- und Ver­mö­gens­ver­hält­nis­sen schul­den (§ 1606 Abs. 3 Satz 1 BGB), ist aus Grün­den der Ver­ein­fa­chung und Prak­ti­ka­bi­li­tät grund­sätz­lich von hälf­ti­gen Unter­halts­last­quo­ten der Eltern aus­zu­ge­hen. Maß­geb­lich hier­für ist, dass die Eltern ihre Unter­halts­ver­pflich­tung gegen­über ihren min­der­jäh­ri­gen Kin­dern nicht allein durch die Auf­brin­gung der erfor­der­li­chen Geld­mit­tel, son­dern gera­de auch durch nicht­mo­ne­tä­re Leis­tun­gen wie Haus­halts­füh­rung sowie Erzie­hung und Betreu­ung des Kin­des erfül­len (vgl. § 1360 Satz 2 BGB, § 1606 Abs. 3 Satz 2 BGB). Leben die min­der­jäh­ri­gen Kin­der gemein­sam mit bei­den Eltern, wird der Unter­halt von den Eltern regel­mä­ßig in Natur (Natu­ral­un­ter­halt) erbracht (§ 1612 Abs. 2 BGB) 13. Dabei stellt die allei­ni­ge Haus­halts­füh­rung durch einen Ehe­gat­ten (sog. Haus­halts­füh­rungs­ehe) gemäß § 1360 Satz 2 BGB regel­mä­ßig einen gleich­wer­ti­gen, nicht ergän­zungs­be­dürf­ti­gen Bei­trag zum Fami­li­en­un­ter­halt dar 14. Leben die Ehe­gat­ten getrennt und ist nur ein Eltern­teil bar­un­ter­halts­pflich­tig, steht der Betreu­ungs­un­ter­halt des einen Ehe­gat­ten dem Bar­un­ter­halt des ande­ren gemäß § 1606 Abs. 3 Satz 2 BGB in der Regel eben­falls gleich­wer­tig gegen­über. Aber auch in den ande­ren mög­li­chen Ehe- bzw. Betreu­ungs­mo­del­len, in denen die nicht­mo­ne­tä­ren Unter­halts­leis­tun­gen eines Eltern­teils kei­nen gleich­wer­ti­gen Bei­trag zum Kin­des­un­ter­halt dar­stel­len, ist zur Ver­mei­dung schwie­ri­ger Bewer­tungs­fra­gen von hälf­ti­gen Unter­halts­last­quo­ten der Eltern aus­zu­ge­hen; ande­ren­falls stün­de man vor der nur schwer lös­ba­ren Auf­ga­be, den nicht­mo­ne­tä­ren Unter­halts­leis­tun­gen einen ange­mes­se­nen Geld­wert bei­zu­mes­sen.

Danach ist es uner­heb­lich, dass die Ehe­frau des P ihren Bei­trag zum Fami­li­en- bzw. Kin­des­un­ter­halt in ande­rer Form als durch Auf­brin­gung von Geld­mit­teln erbracht hat.

Etwai­ge Unter­halts­leis­tun­gen des P an sei­ne Ehe­frau sind nicht Ein­künf­te min­dernd zu berück­sich­ti­gen. Wegen der Ein­zel­hei­ten wird auf das BFH-Urteil vom 7. April 2011 3 ver­wie­sen.

Eine Hin­zu­rech­nung des Kin­der­gel­des gemäß § 31 Satz 4 EStG zur Ein­kom­men­steu­er schei­det daher bereits des­halb aus, weil für P kei­ne Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG zu gewäh­ren sind.

Das Finanz­ge­richt hat im Streit­fall aus sei­ner Sicht zu Recht- nicht geprüft, ob die von den Klä­gern erbrach­ten Unter­halts­leis­tun­gen, soweit sie auf P ent­fal­len 15, gemäß § 33a Abs. 1 EStG als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen berück­sich­tigt wer­den kön­nen. Inso­weit feh­len Fest­stel­lun­gen zu den Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 33a Abs. 1 EStG, so dass der Bun­des­fi­nanz­hof nicht über die Recht­mä­ßig­keit des ange­foch­te­nen Bescheids ent­schei­den kann.

Bei erneu­ter Ver­hand­lung wird das Finanz­ge­richt ins­be­son­de­re die neue Recht­spre­chung des BFH zu § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zu berück­sich­ti­gen haben. Danach knüpft die gesetz­li­che Unter­halts­be­rech­ti­gung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG an die zivil­recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen eines Unter­halts­an­spruchs Anspruchs­grund­la­ge, Bedürf­tig­keit, Leis­tungs­fä­hig­keit- an und beach­tet auch die Unter­halts­kon­kur­ren­zen nach §§ 1606, 1608 BGB 16. Das bedeu­tet, dass die Bedürf­tig­keit des Unter­halts­emp­fän­gers nach § 1602 BGB nicht mehr typi­sie­rend unter­stellt wer­den darf, son­dern kon­kret zu bestim­men ist. Dies muss nach Auf­fas­sung des erken­nen­den BFHs unab­hän­gig davon gel­ten, ob sich der Sach­ver­halt im In- oder Aus­land ereig­net 17.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. August 2011 – III R 48/​08

  1. vgl. BFH, Urteil vom 19.05.2004 – III R 30/​02, BFHE 206, 244, BSt­Bl II 2004, 943[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 19.04.2007 – III R 65/​06, BFHE 218, 70, BSt­Bl II 2008, 756[]
  3. BFH, Urteil vom 07.04.2011 – III R 72/​07[][]
  4. BSt­Bl I 2004, 742, 773[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 17.06.2010 – III R 59/​09, BFHE 230, 142, BSt­Bl II 2011, 121[]
  6. BVerfG, Beschluss vom 11.01.2005 – 2 BvR 167/​02, BVerfGE 112, 164[]
  7. z.B. BFH, Urteil vom 21.10.2010 – III R 18/​10, BFH/​NV 2011, 251[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 07.04.2011 – III R 72/​07[]
  9. vgl. BGH, Urteil vom 06.12.1984 – IVb ZR 53/​83, BGHZ 93, 123; Palandt/​Brudermüller, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 70. Aufl., § 1610 Rz 8; Mutsch­ler in BGB-RGRK, 12. Aufl., § 1610 Rz 25[]
  10. Abschn. 63.04.01.1 Abs. 2 DA-FamEStG, BSt­Bl I 2004, 742, 773; Abschn. 63.04.03.4 Abs. 1 DA-FamEStG, BSt­Bl I 2009, 1030, 1084[]
  11. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 14.06.2007 – 14 K 2833/​06 Kg, EFG 2007, 1887; FG Sach­sen-Anhalt, Urteil vom 04.12.2006 – 4 K 1015/​03, EFG 2007, 696[]
  12. FG Düs­sel­dorf in EFG 2007, 1887[]
  13. vgl. Erman/​Hammermann, BGB, 12. Aufl., § 1612 Rz 13[]
  14. Staudinger/​Voppel (2007), § 1360 Rz 25, m.w.N.[]
  15. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 19.06.2002 – III R 28/​99, BFHE 199, 355, BSt­Bl II 2002, 753[]
  16. BFH, Urtei­le vom 05.05.2010 – VI R 29/​09, BFHE 230, 12, BSt­Bl II 2011, 116; vom 30.06.2010 – VI R 35/​09, BFHE 230, 538, BSt­Bl II 2011, 267[]
  17. glei­cher Ansicht Berg­kem­per, juris­PR-Steu­erR 47/​2010 Anm. 6[]