Verspätungsgeld gegen die Rentenversicherung

§ 22a Abs. 5 Satz 3 EStG verstößt nicht gegen die Unschuldsvermutung. Eine Doppelbestrafung liegt jedenfalls dann nicht vor, wenn gegen einen Mitteilungspflichtigen ausschließlich ein Verspätungsgeld gemäß § 22a Abs. 5 EStG, nicht aber eine Geldbuße nach § 50f EStG erhoben wird. Die Regelungen des § 22a Abs. 1 und Abs. 5 EStG sind mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vereinbar.

Die Rentenversicherungsträgerin ist durch die Verhängung eines Verspätungsgeldes weder einer Doppelbestrafung im verfassungs, noch menschen- oder unionsrechtlichen Sinne ausgesetzt.

Der angefochtene Bescheid verstößt nicht gegen Art. 103 Abs. 3 GG, wonach niemand wegen derselben Tat aufgrund der allgemeinen Strafgesetze mehrmals bestraft werden darf. Der Bundesfinanzhof kann offenlassen, ob die Rentenversicherungsträgerin als Anstalt des öffentlichen Rechts überhaupt Trägerin des grundrechtsgleichen Rechts nach Art. 103 Abs. 3 GG sein kann. Selbst wenn ihr der persönliche Schutzbereich eröffnet wäre, wäre jedenfalls der sachliche Schutzbereich der Norm nicht betroffen, denn gegen die Rentenversicherungsträgerin ist im Zusammenhang mit der von der ZfA angenommenen verspäteten Übermittlung von Rentenbezugsmitteilungen für 2013 niemals ein zweites Verfahren -insbesondere kein Bußgeldverfahren nach § 50f EStG- eingeleitet worden. Die ZfA hat sogar erklärt, von § 50f EStG bisher noch in keinem Fall Gebrauch gemacht zu haben. Darüber hinaus liegen im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die materiell-rechtlichen Voraussetzungen dieses Bußgeldtatbestands -insbesondere die im subjektiven Bereich geforderte Leichtfertigkeit- überhaupt erfüllt sein könnten.

Die Rentenversicherungsträgerin kann sich auch nicht auf eine verbürgte Garantie der EMRK berufen, weil eine dem Art. 103 Abs. 3 GG entsprechende Regelung nicht in der EMRK selbst, sondern lediglich in Art. 4 Abs. 1 ihres 7. Zusatzprotokolls enthalten ist. Dieses 7. Zusatzprotokoll ist von Deutschland zwar am 22.11.1984 unterzeichnet, bislang aber nicht ratifiziert worden.

Dem angefochtenen Bescheid steht die Gewährleistung des Art. 50 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (EUGrdRCh) ebenfalls nicht entgegen, wonach niemand wegen einer Straftat, deretwegen er bereits in der Union nach dem Gesetz rechtskräftig verurteilt oder freigesprochen worden ist, in einem Strafverfahren erneut verfolgt oder bestraft werden darf. Vorliegend wendet sich die Rentenversicherungsträgerin nicht gegen eine erneute Verfolgung oder Bestrafung, sondern bereits gegen die erste -und in ihrem Fall auch einzige- Verwaltungssanktion. Der Schutzbereich des Art. 50 EUGrdRCh ist damit von vornherein nicht berührt¹ verwiesen.

Die Regelung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG, wonach den Mitteilungspflichtigen die Darlegungslast für ein fehlendes Vertretenmüssen trifft, verstößt nicht gegen die Unschuldsvermutung, und zwar weder in deren Gewährleistung durch das nationale Verfassungsrecht noch durch die EMRK. Da bereits der sachliche Schutzbereich der Unschuldsvermutung nicht betroffen ist, kann offenbleiben, ob sich die Rentenversicherungsträgerin als Anstalt des öffentlichen Rechts überhaupt auf die Unschuldsvermutung berufen könnte.

Die Unschuldsvermutung ist nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG eine besondere Ausprägung des Rechtsstaatsprinzips und hat damit Verfassungsrang. Sie verbietet zum einen, in einem konkreten Strafverfahren ohne prozessordnungsgemäßen -nicht notwendigerweise rechtskräftigen- Schuldnachweis Maßnahmen gegen den Beschuldigten zu verhängen, die in ihrer Wirkung einer Strafe gleichkommen, und ihn verfahrensbezogen als schuldig zu behandeln; zum anderen verlangt sie den rechtskräftigen Nachweis der Schuld, bevor diese dem Verurteilten im Rechtsverkehr allgemein vorgehalten werden darf². Dem Betroffenen müssen Tat und Schuld nachgewiesen werden³; ihm darf nicht umgekehrt die Notwendigkeit eines Entlastungsbeweises auferlegt werden.

Nach dieser Definition beschränkt sich die Unschuldsvermutung aber grundsätzlich auf strafrechtliche Vorwürfe im engeren Sinne. Das BVerfG hat den Anwendungsbereich zwar auch auf das Recht der Ordnungswidrigkeiten erstreckt, hierfür aber gleichzeitig erweiterte Möglichkeiten zur Rechtfertigung von Eingriffen in den Schutzbereich benannt; dort steht die Unschuldsvermutung einer Regelung, die dem Betroffenen -ähnlich wie § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG- den Entlastungsbeweis hinsichtlich der Beachtung der im Verkehr erforderlichen Sorgfaltsanforderungen auferlegt, jedenfalls nicht entgegen⁴. Das Bundesverwaltungsgericht⁵ wendet die Unschuldsvermutung auch in beamtenrechtlichen Disziplinarverfahren an.

Demgegenüber wird -soweit ersichtlich- von niemandem vertreten, dass rein verwaltungsrechtliche Regelungen, nach denen ein Vertretenmüssen widerlegbar vermutet wird, ebenfalls in den Anwendungsbereich der Unschuldsvermutung fielen. Auch die Rentenversicherungsträgerin hat insoweit keine Nachweise aus Rechtsprechung oder Literatur anführen können.

Soweit die Unschuldsvermutung durch Art. 6 Abs. 2 EMRK gewährleistet wird, steht sie ebenfalls der Regelung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG nicht entgegen. Die EMRK ist im Streitfall grundsätzlich zu beachten. Allerdings kann die verspätete Übermittlung von Rentenbezugsmitteilungen auch bei Zugrundelegung der vom Europäischen Gerichtshof für Menschenrechte (EGMR) vorgenommenen weiten Auslegung nicht als „Straftat“ i.S. des Art. 6 Abs. 2 EMRK angesehen werden. Selbst wenn dies aber der Fall sein sollte, wäre die Beweislastregelung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG auf der Grundlage der Rechtsprechung des EGMR mit der genannten Konventionsbestimmung vereinbar.

Im Gegensatz zum Recht der Europäischen Union kann die EMRK keinen Anwendungsvorrang vor nationalem Recht beanspruchen, da die EMRK und ihre Zusatzprotokolle als völkerrechtliche Verträge zunächst nur im Range eines einfachen Bundesgesetzes stehen. Dennoch besitzt die EMRK mittelbar verfassungsrechtliche Bedeutung, indem sie die Auslegung der Grundrechte und rechtsstaatlichen Grundsätze des GG beeinflusst⁶.

Nach Art. 6 Abs. 2 EMRK gilt jede Person, die einer Straftat angeklagt ist, bis zum gesetzlichen Beweis ihrer Schuld als unschuldig.

Der EGMR sieht den in Art. 6 Abs. 2 EMRK verwendeten Begriff der „Straftat“ als autonom -und daher nicht durch das innerstaatliche Recht der Vertragsstaaten determiniert- an und legt ihn sehr weit aus. Grund hierfür ist, dass die Geltung der fundamentalen Bestimmungen der Art. 6, 7 EMRK dem freien Willen der Vertragsstaaten unterläge, wenn diese nach Gutdünken eine Verfehlung als nichtstrafrechtlichen Verstoß definieren könnten⁷.

Vor diesem Hintergrund hat der EGMR drei -auch als „Engel-Kriterien“ bezeichnete- Merkmale entwickelt, nach denen zu prüfen ist, ob eine Sanktion strafrechtlicher Natur ist⁸: die Einordnung der maßgebenden Normen nach der Rechtstechnik des betroffenen Staates, die Art die Zuwiderhandlung sowie Art und Schwere der angedrohten Sanktion.

Das erste Kriterium -die Einordnung im nationalen Recht- hat allerdings nur „formellen und relativen Wert“⁹; es ist in der bisherigen Rechtsprechung des EGMR nur insoweit von Bedeutung gewesen, als eine Norm, die schon nach nationalem Recht dem Strafrecht angehört, stets auch strafrechtlicher Natur im Sinne der EMRK ist. Im umgekehrten Fall ist die vom nationalen Recht vorgenommene Einordnung hingegen bedeutungslos.

Die Art der Zuwiderhandlung spricht vor allem dann für einen strafrechtlichen Charakter der sie sanktionierenden Norm, wenn die betreffende Tat ihrer Natur nach als strafbar angesehen wird¹⁰.

Ein wesentliches Indiz ist darin zu sehen, dass die Norm allgemein gilt und nicht nur für eine einzelne Personengruppe¹¹. In diesem Zusammenhang hat der EGMR einen Steuerzuschlag, dessen Anwendungsbereich sich auf umsatzsteuerpflichtige Unternehmer beschränkte, noch als hinreichend allgemein angesehen¹². Verstößt hingegen ein Soldat gegen eine Rechtsnorm, die den Betrieb der Streitkräfte regelt, handelt es sich nicht um eine allgemeine Norm¹³. Auch berufsrechtliche Disziplinarverfahren, die sich nur an die Angehörigen dieser Berufsgruppe richten, betreffen nicht die Allgemeinheit¹⁴. Daneben spricht für den strafrechtlichen Charakter einer Norm, wenn sie nicht in erster Linie einen finanziellen Ausgleich für einen Schaden gewähren soll, sondern sowohl abschreckende (präventive) als auch bestrafende (repressive) Zwecke verfolgt, weil dies die üblichen Merkmale strafrechtlicher Sanktionen sind¹⁵.

Das dritte Engel-Kriterium ist erfüllt, wenn die Tat eine Sanktion nach sich zieht, die aufgrund ihrer Art und Schwere in den strafrechtlichen Bereich fällt¹⁶. Dabei ist weniger auf die im konkreten Einzelfall verhängte Sanktion abzustellen, sondern auf die im Gesetz angedrohte Höchstsanktion¹⁷.

Dabei zählen nach der Rechtsprechung des EGMR zum Strafrecht -unabhängig von ihrer Einordnung im nationalen Recht- zwingend alle Freiheitsentziehungen, die über unwesentliche Nachteile hinausgehen¹³; ebenso Geldzahlungen, die sehr hoch ausfallen und bei Nichtzahlung zu einer Ersatzhaft führen können¹⁸. Umgekehrt ist zu einem berufsgerichtlichen Disziplinarverfahren, in dem eine Geldbuße von maximal 36.000 € (im Jahr 1995) verhängt werden konnte, entschieden worden, dass allein die Schwere dieser Sanktion sie noch nicht in den Bereich des Strafrechts bringt¹⁹.

Für die Zuordnung einer Norm zum Strafrecht i.S. des Art. 6 EMRK genügt es bereits, wenn entweder das zweite oder das dritte Kriterium erfüllt ist; diese stehen daher grundsätzlich in einem Alternativverhältnis. Wenn allerdings die Einzelbetrachtung der Kriterien noch keine eindeutigen Schlussfolgerungen zulässt, ist auch eine kumulative Würdigung möglich²⁰.

Unter Zugrundlegung dieser Rechtsprechung ist das in § 22a Abs. 5 EStG vorgesehene Verspätungsgeld nicht dem Bereich des Strafrechts zuzurechnen. Zwar ist dafür die im deutschen Recht vorgenommene Einordnung als verwaltungsrechtliche Geldleistung nicht maßgebend. Weder die Art der Zuwiderhandlung noch die Art und Schwere der Sanktion lassen aber -sowohl bei alternativer als auch bei kumulativer Prüfung- eine Zuordnung zum Strafrecht zu.

Die bloße nicht fristgerechte Übermittlung von Rentenbezugsmitteilungen durch eine rentenzahlende Stelle, die in diesem Zusammenhang nicht selbst steuerpflichtig ist, stellt keine Tat dar, die schon ihrer Natur nach als strafbar angesehen werden könnte. Vielmehr sanktioniert § 22a Abs. 5 EStG lediglich eine Erschwerung des Verwaltungsverfahrens; mit der verspäteten Datenübermittlung ist aber weder ein soziales Unwerturteil noch eine Stigmatisierung verbunden.

Vor allem aber gilt die Norm nicht allgemein, sondern betrifft nur eine sehr kleine Personengruppe, zu der natürliche Personen von vornherein nicht zählen können. In § 22a Abs. 1 EStG wird lediglich den Rentenversicherungsträgern und den anderen Anbietern von Altersvorsorgeleistungen eine besondere Pflicht -die Übermittlung bestimmter Daten- auferlegt; die Allgemeinheit der Steuerpflichtigen ist hiervon hingegen nicht betroffen.

Vor diesem Hintergrund erweist sich das weitere in der Rechtsprechung des EGMR genannte Indiz -der Zweck der Norm- als neutral, kann aber jedenfalls nicht alleine den strafrechtlichen Charakter des Verspätungsgeldes begründen. Das Verspätungsgeld will bei Zugrundelegung der Sichtweise des nationalen Gesetzgebers sowohl eine Prävention als auch einen finanziellen Ausgleich für entstehenden Verwaltungsmehraufwand bewirken²¹. Selbst wenn man dem Verspätungsgeld in Anwendung der -insoweit strengeren- Rechtsprechung des EGMR auch einen gewissen repressiven Charakter nicht absprechen wollte, bleibt doch der Ausgleichszweck bestehen, so dass das Kriterium der Prävention und Repression jedenfalls nicht eindeutig für eine strafrechtliche Funktion der Norm spricht.

Auch die Art und Schwere der in § 22a Abs. 5 EStG angedrohten Höchstsanktion steht einer Zuordnung zum Strafrecht entgegen. Typische strafrechtliche Sanktionen (Freiheitsentziehung, auch in Form von Ersatzhaft; Eintragung in ein Strafregister)²² sind von vornherein nicht vorgesehen. Die Höhe der -einzig möglichen- finanziellen Sanktion lässt auch unter Berücksichtigung der ständigen Rechtsprechung des EGMR keinen strafrechtlichen Charakter erkennen. Das Gericht hat zwar im nationalen Steuerrecht geregelte pauschale Steuerzuschläge in Fällen falscher oder unterbliebener Angaben in Steuererklärungen dem Bereich des Strafrechts zugerechnet²³; hierbei handelte es sich jedoch um derart schwerwiegende, in der Höhe nicht begrenzte Zuschläge, die nicht mit der Höhe des Verspätungsgeldes des § 22a Abs. 5 EStG vergleichbar sind.

In Bezug auf die einzelne Rentenbezugsmitteilung beträgt das Verspätungsgeld 10 € je Monat der Verspätung; das Verspätungsgeld für alle Verfehlungen eines Mitteilungspflichtigen in Bezug auf einen Veranlagungszeitraum darf 50.000 € nicht übersteigen. Dieser Betrag liegt noch innerhalb des Rahmens, den der EGMR im Urteil Müller-Hartburg/Österreich in NJW 2014, 1791 als nichtstrafrechtlich angesehen hat. Wenn in dieser Entscheidung für die Verhältnisse des Jahres 1995 ein Höchstbetrag von 36.000 € als zulässig angesehen wurde, kann für die Verhältnisse des Jahres 2014 und einen Höchstbetrag von 50.000 EUR nichts anderes gelten.

Selbst wenn das Verspätungsgeld -entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs- als strafrechtliche Sanktion i.S. des Art. 6 Abs. 2 EMRK anzusehen sein sollte, wäre die Beweislastregelung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG auf der Grundlage der Rechtsprechung des EGMR mit der konventionsrechtlichen Unschuldsvermutung vereinbar.

Der EGMR hat in seiner jüngeren Rechtsprechung ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die autonome Auslegung des Begriffs „Strafrecht“ unter Zugrundelegung der Engel-Kriterien eine allmähliche Erweiterung des Anwendungsbereichs der -nach dem Wortlaut der Konvention auf das Strafrecht beschränkten- Gewährleistungen auf Fälle mit sich gebracht hat, die nicht zu den traditionellen Kategorien des Strafrechts gehören. Da insbesondere Steuerzuschläge sich vom Kernbestand des Strafrechts unterscheiden, gelten die Garantien des Art. 6 EMRK hier nicht notwendig mit ihrer vollen Konsequenz²⁴.

Dies vorausgeschickt, hat der EGMR in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass Tatsachen- und Rechtsvermutungen durch Art. 6 Abs. 2 EMRK selbst im Strafrecht im Grundsatz nicht verboten werden²⁵. Allerdings dürfen derartige Vermutungen im Strafrecht nur in angemessenen Grenzen unter Berücksichtigung der betroffenen Rechtsgüter vorgesehen werden und müssen die Verteidigungsrechte sicherstellen. Dies bedeutet, dass die eingesetzten Mittel in angemessenem Verhältnis zu dem angestrebten legitimen Ziel stehen müssen. Vor allem darf der gerichtlichen Tatsacheninstanz nicht jede Befugnis zur Bewertung der Beweise genommen werden, weil die Unschuldsvermutung dann ihres Sinns entleert würde.

Die unter Berücksichtigung dieser EGMR-Rechtsprechung vorzunehmende Prüfung führt zu dem Ergebnis, dass die Beweislastregelung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG hinreichend gerechtfertigt ist.

Abgesehen davon, dass Art. 6 Abs. 2 EMRK -wenn denn der sachliche Schutzbereich dieser Gewährleistung überhaupt eröffnet sein sollte- außerhalb des Kernstrafrechts ohnehin nicht mit voller Konsequenz anzuwenden ist, dient die gesetzliche Beweislastverteilung auch einem legitimen Ziel. Gerade zum Steuerrecht hat der EGMR bereits ausgeführt, dass ein Steuersystem, das hauptsächlich auf Informationen beruht, die der Steuerpflichtige -hier: ein im sachlichen Zusammenhang mit dem Gegenstand der Besteuerung stehender Dritter- liefern muss, angesichts der großen Zahl der Steuerfälle ohne irgendeine Form der Sanktion gegen unterbleibende oder fehlerhafte Angaben nicht funktionieren würde. Die einheitliche Anwendung derartiger Sanktionen verlangt aber, dass sie nach einheitlichen Regeln verhängt werden²⁶. Für die Erforderlichkeit und Angemessenheit der gesetzlichen Beweislastverteilung in § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG spricht entscheidend, dass die Tatsachen, die zu einer verspäteten Datenübermittlung geführt haben, regelmäßig der Sphäre des Mitteilungspflichtigen entstammen. Dies hat zur Folge, dass die ZfA kaum die Möglichkeit zur Führung eines Verschuldensnachweises hätte, sofern dieser ihr obliegen würde. Umgekehrt stehen dem Mitteilungspflichtigen aber aufgrund seiner vollständigen Sachverhaltskenntnis trotz der gesetzlichen Beweislastregelung alle Möglichkeiten offen, den Entlastungsbeweis zu führen.

Das innerstaatliche Gericht hat diese Vorgaben im Einzelfall im Rahmen einer Einzelfallprüfung zu würdigen, eine lediglich schematische Anwendung der gesetzlichen Tatsachen- und Rechtsvermutung reicht nicht aus. Vorliegend ist -trotz der Mängel in der Urteilsbegründung- erkennbar, dass das Finanzgericht Berlin-Brandenburg in der Vorinstanz auf das Vorbringen der Rentenversicherungsträgerin -jedenfalls zum Teil- eingegangen ist und die konkreten Umstände des Streitfalls gewürdigt hat²⁷, so dass auch insoweit eine Verletzung der Unschuldsvermutung ausscheidet.

Soweit die Rentenversicherungsträgerin den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz durch die Erhebung des Verspätungsgeldes als verletzt ansieht, kann der Bundesfinanzhof dem nicht zustimmen.

Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz genießt Verfassungsrang und ergibt sich aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art.20 Abs. 3 GG) sowie aus dem Wesen der Grundrechte selbst, die als Ausdruck des allgemeinen Freiheitsanspruchs des Bürgers gegenüber dem Staat von der öffentlichen Gewalt jeweils nur so weit beschränkt werden dürfen, als es zum Schutz öffentlicher Interessen unerlässlich ist²⁸.

Abgesehen von der Frage, inwieweit sich die Rentenversicherungsträgerin als Anstalt des öffentlichen Rechts überhaupt auf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz berufen kann²⁹, wurden in § 22a Abs. 1 und Abs. 5 EStG dessen Grenzen beachtet. Dies gilt insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass der Rentenversicherungsträgerin als Dritter die Pflicht zur Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen auferlegt worden ist. Der Bundesfinanzhof verkennt zwar nicht, dass diese gesetzlich normierte Übermittlungspflicht bei den meldepflichtigen Stellen zusätzlichen zeitlichen, personellen und finanziellen Aufwand verursacht. Er sieht diese Belastung im Hinblick auf das verfassungsrechtlich gebotene Ziel der gleichmäßigen Besteuerung der Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a und Nr. 5 EStG indes als noch angemessen an. Auch ist der Bundesfinanzhof nach Abwägung der vom Gesetzgeber mit dem Verspätungsgeld letztendlich verfolgten Ziele, eine effektive und möglichst einfache Verwaltung zu gewährleisten, mit der hierdurch eintretenden Belastung des jeweiligen Mitteilungspflichtigen nicht der Auffassung, dass die Regelung des § 22a Abs. 5 EStG unangemessen ist³⁰.

Der Bundesfinanzhof vermag nicht zu beurteilen, ob die Erhebung des Verspätungsgeldes im Streitfall rechtmäßig ist, da er den Feststellungen des Finanzgericht nicht entnehmen kann, welche konkreten Gründe für die Fristüberschreitung im Hinblick auf die noch im Streit stehenden Meldungen maßgeblich waren und ob diese ggf. von der Rentenversicherungsträgerin nicht zu vertreten gewesen sein könnten.

Es ist grundsätzlich die Aufgabe des Finanzgericht zu würdigen, ob die einfachgesetzlichen Voraussetzungen des § 22a Abs. 5 EStG im Streitfall erfüllt sind, insbesondere ob die Fristüberschreitung auf Gründen beruht, die der Mitteilungspflichtige (oder sein Erfüllungsgehilfe) gemäß § 22a Abs. 5 Sätze 3 und 4 EStG nicht zu vertreten hat. Diese Würdigung bindet das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie frei von Verfahrensfehlern ist und weder Widersprüche noch einen Verstoß gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze enthält³¹.

Eine dieser Ausnahmen von der Bindung ist im Streitfall gegeben, da die Rentenversicherungsträgerin inzidenter einen Verfahrensfehler geltend macht. Sie wendet sich u.a. dagegen, dass sie die verspätete Übermittlung der einzeln bezeichneten Rentenbezugsmitteilungen zu vertreten habe. Der Bundesfinanzhof versteht ihr Vorbringen in der Revisionsbegründung dabei so, dass sie meint, das Finanzgericht habe die von ihr im finanzgerichtlichen Verfahren konkret beschriebenen Aktivitäten in Bezug auf die einzelnen Rentenbezugsmitteilungen fehlerhaft nicht bei seiner Entscheidungsfindung berücksichtigt.

Das Finanzgericht ist gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verpflichtet, sich bei seiner Entscheidung auf das Gesamtergebnis des Verfahrens zu stützen. Dazu hat das Finanzgericht den Inhalt der ihm vorliegenden Akten vollständig und einwandfrei zu berücksichtigen. Dabei gehört zum Akteninhalt u.a. das Vorbringen der Beteiligten. Das Finanzgericht muss in seinem Urteil zwar nicht auf jede Einzelheit des Sachverhalts und des Beteiligtenvortrags ausdrücklich eingehen, es verletzt jedoch seine Pflicht zur vollständigen Berücksichtigung des Streitstoffs, wenn es einen bestimmten Tatsachenvortrag erkennbar unberücksichtigt lässt, obwohl dieser auf der Basis seiner materiell-rechtlichen Auffassung entscheidungserheblich sein kann³².

Dem finanzgerichtlichen Urteil fehlt eine Auseinandersetzung mit dem Vorbringen der Rentenversicherungsträgerin zu ihren einzelnen Aktivitäten in Bezug auf die noch im Streit befindlichen Rentenbezugsmitteilungen. Die Vorinstanz hat lediglich ausgeführt, die Rentenversicherungsträgerin habe von der Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht, dass der Mitteilungspflichtige die Identifikationsnummern beim BZSt erfragen könne, wenn der Leistungsempfänger ihm diese trotz Aufforderung nicht mitteile. Demgegenüber hat die Rentenversicherungsträgerin erstinstanzlich ausgeführt, sie habe vor Ablauf der Frist des § 22a Abs. 1 Satz 1 EStG eine Anfrage an das BZSt im maschinellen Antragsverfahren zur Abfrage der Identifikationsnummern übersandt, um von diesem die Identifikationsnummern zu erhalten. Sie habe die Antwort erhalten, die Nummern seien selbständig bei den Leistungsempfängern zu erfragen (Returncode 1). Dieser Aufforderung sei sie nachgekommen, ihre an die Rentenberechtigten gerichtete Bitte um Mitteilung der Identifikationsnummern sei aber erfolglos geblieben.

Eine Würdigung dieses Vorbringens der Rentenversicherungsträgerin hat das Finanzgericht fehlerhaft unterlassen. Es hätte darauf eingehen und die angeführten Aktivitäten (MAV-Abfrage, Anschreiben der Leistungsempfänger, ggf. weitere Anfrage) in Bezug auf die streitgegenständlichen Rentenbezugsmitteilungen unter dem Aspekt würdigen müssen, ob das Verhalten der Rentenversicherungsträgerin nicht nur nach ihren persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten, sondern insbesondere auch nach einem auf die allgemeinen Verkehrsbedürfnisse ausgerichteten objektiven Sorgfaltsmaßstab als fahrlässig anzusehen ist³³.

Dies gilt insbesondere für die Frage, ob die Rentenversicherungsträgerin in den noch streitgegenständlichen Einzelfällen von dem in § 52 Abs. 38a EStG für bestimmte Übergangskonstellationen zugelassenen Ausnahmeverfahren Gebrauch machen durfte. Sollte die Rentenversicherungsträgerin diesen Weg zu Recht beschritten haben, hätte überprüft werden müssen, ob ein Vertretenmüssen darin liegen könnte, dass es die Rentenversicherungsträgerin trotz der Ergebnislosigkeit ihrer Abfrage und dem Erhalt des „Returncodes 1“ unterlassen hat, zeitnah in das Regel-Abfrageverfahren nach § 22a Abs. 2 EStG überzugehen bzw. ob dieses Verhalten auf Gründen beruhen könnte, die sie nicht zu vertreten hat (§ 22a Abs. 5 Satz 3 EStG). Sollten demgegenüber die Voraussetzungen für eine Abfrage nach § 52 Abs. 38a EStG von vornherein nicht gegeben gewesen sein, hätte es einer Prüfung bedurft, ob dies für die Rentenversicherungsträgerin erkennbar war und ob die „Returncodes“, die die Rentenversicherungsträgerin erhalten hatte, hinreichend deutlich auf die Wahl eines nicht eröffneten Übermittlungsverfahrens hinwiesen.

Die Streitsache wurde daher vom Bundesfinanzhof an das Finanzgericht zurückverwiesen, damit dieses die Würdigung nachholen kann.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Februar 2019 – X R 32/17

1. BFH, Urteil vom 20.02.2019 – X R 28/17[↩]
2. umfassend zum Ganzen BVerfG, Beschluss vom 26.03.1987 – 2 BvR 589/79, 2 BvR 740/81, 2 BvR 284/85, BVerfGE 74, 358, unter C.I. 1.a, m.w.N.[↩]
3. BVerfG, Beschluss vom 19.12 2012 – 1 BvL 18/11, BVerfGE 133, 1, Rz 90[↩]
4. ausführlich BVerfG, Beschluss vom 04.02.1959 – 1 BvR 197/53, BVerfGE 9, 167, unter III. 3.a, auf den im BVerfG, Beschluss in BVerfGE 133, 1, Rz 90 nochmals Bezug genommen wird[↩]
5. BVerwG, Urteil vom 24.11.1999 – 1 D 68/98, BVerwGE 111, 43, unter 1.a[↩]
6. ausführlich zum Ganzen zuletzt BVerfG, Urteil vom 12.06.2018 – 2 BvR 1738/12, 2 BvR 1395/13, 2 BvR 1068/14, 2 BvR 646/15, NJW 2018, 2695, Rz 126 ff., mit zahlreichen weiteren Nachweisen[↩]
7. EGMR, Urteile vom 08.06.1976 5100/71 -Engel u.a./Niederlande-, Rz 81; und vom 21.02.1984 8544/79 -Öztürk/Deutschland-, NJW 1985, 1273, Rz 49[↩]
8. in EGMR, Urteil Engel u.a./Niederlande, Rz 82 zunächst unter ausdrücklicher Beschränkung auf den Bereich des Wehrdisziplinarrechts, später aber auf alle anderen Rechtsgebiete erweitert, vgl. EGMR, Urteile Öztürk/Deutschland in NJW 1985, 1273, Rz 48; und vom 03.05.2001 31827/96 -J.B./Schweiz-, NJW 2002, 499, Rz 44[↩]
9. so EGMR, Urteil Engel u.a./Niederlande, Rz 82[↩]
10. EGMR, Urteil vom 23.11.2006 73053/01 -Jussila/Finnland-, Rz 31[↩]
11. EGMR, Urteile Öztürk/Deutschland in NJW 1985, 1273, Rz 53; und vom 24.02.1994 12547/86 -Bendenoun/Frankreich-, Rz 47[↩]
12. EGMR, Urteil Jussila/Finnland, Rz 38[↩]
13. EGMR, Urteil Engel u.a./Niederlande, Rz 82[↩][↩]
14. EGMR, Urteil vom 19.02.2013 47195/06 -Müller-Hartburg/Österreich-, NJW 2014, 1791, Rz 44[↩]
15. EGMR, Urteile Öztürk/Deutschland in NJW 1985, 1273, Rz 53; Bendenoun/Frankreich, Rz 47; J.B./Schweiz in NJW 2002, 499, Rz 48; und vom 23.07.2002 34619/97 -Janosevic/Schweden-, Rz 68[↩]
16. EGMR, Urteil Jussila/Finnland, Rz 31[↩]
17. EGMR, Urteil Müller-Hartburg/Österreich in NJW 2014, 1791, Rz 46[↩]
18. EGMR, Urteil Bendenoun/Frankreich, Rz 47[↩]
19. EGMR, Urteil Müller-Hartburg/Österreich in NJW 2014, 1791, Rz 47[↩]
20. EGMR, Urteile Janosevic/Schweden, Rz 67, und Jussila/Finnland, Rz 31[↩]
21. vgl. BT-Drs. 17/3549, S.19[↩]
22. vgl. dazu auch EGMR, Urteil vom 07.10.1988 10519/83 -Salabiaku/Frankreich-, EGMR-E 4, 139, Rz 24[↩]
23. für einen französischen Zuschlag von 30 bis 100 % der hinterzogenen Steuer, bei dessen Nichtzahlung Ersatzhaft möglich ist: EGMR, Urteile Bendenoun/Frankreich, Rz 47; und vom 16.12 2003 69825/01 -Faivre/Frankreich-, Rz 21; für einen schwedischen Zuschlag von 20 bis 40 % der Mehrsteuern, auch wenn keine Ersatzhaft vorgesehen ist, EGMR, Urteil Janosevic/Schweden, Rz 69; für einen finnischen Zuschlag von 20 % -in Ausnahmefällen 200 %- der Mehrsteuern EGMR, Urteile Jussila/Finnland, Rz 31 ff.; und vom 20.05.2014 11828/11 -Nykänen/Finnland-, Rz 40; für einen norwegischen Steuerzuschlag von 30 % EGMR, Urteil vom 15.11.2016 24130, 29758/11 -A und B/Norwegen-, Neue Juristische Online-Zeitschrift -NJOZ- 2018, 1462[↩]
24. EGMR, Urteile Jussila/Finnland, Rz 43, und A und B/Norwegen in NJOZ 2018, 1462, Rz 133[↩]
25. ausführlich, auch zum Folgenden, EGMR, Urteile Salabiaku/Frankreich, Rz 28; Janosevic/Schweden, Rz 101; und vom 18.03.2010 13201/05 -Krumpholz/Österreich-, Rz 34[↩]
26. insgesamt zum Vorstehenden EGMR, Urteil Janosevic/Schweden, Rz 103[↩]
27. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 22.06.2017 – 5 K 5043/16[↩]
28. s. BVerfG, Beschlüsse vom 15.12.1965 – 1 BvR 513/65, BVerfGE 19, 342, unter III. 2.; und vom 12.05.1987 – 2 BvR 1226/83, 2 BvR 101/84, 2 BvR 313/84, BVerfGE 76, 1, unter C.I. 5.b aa[↩]
29. vgl. dazu u.a. BVerfG, Urteil vom 07.11.2017 – 2 BvE 2/11, BVerfGE 147, 50, Rz 239, m.w.N.[↩]
30. BFH, Urteil – X R 28/17 vom 20.02.2019, unter B.III.[↩]
31. vgl. dazu z.B. BFH, Urteile vom 14.05.2014 – XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 26; vom 24.04.2013 – XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 34, jeweils m.w.N.[↩]
32. ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss vom 02.11.2010 – II B 61/10, BFH/NV 2011, 307, Rz 6, m.w.N.[↩]
33. zu dem der Prüfung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG zugrunde zu legenden objektiven Sorgfaltsmaßstab vgl. das BFH, Urteil vom 20.02.2019 – X R 29/16, unter B.IV.01.[↩]