Das Bonus­pro­gramm der Genos­sen­schafts­bank – als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung

Zah­lun­gen eines Kre­dit­in­sti­tuts in der Rechts­form einer ein­ge­tra­ge­nen Genos­sen­schaft aus einem Bonus­pro­gramm für Genos­sen­schafts­mit­glie­der sind Ein­kom­mens­ver­wen­dun­gen und damit ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen an die Genos­sen, wenn das Pro­gramm die Vor­tei­le ent­gelt­un­ab­hän­gig gewährt.

Das Bonus­pro­gramm der Genos­sen­schafts­bank – als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung

Die von der Genos­sen­schafts­bank in den ein­zel­nen Streit­jah­ren gebil­de­ten Rück­stel­lun­gen ‑als Grund­la­ge für die im Fol­ge­jahr aus­ge­zahl­ten Bonus­be­trä­ge- sind unge­ach­tet einer etwai­gen mit­glied­schaft­li­chen Ver­an­las­sung der betrieb­li­chen Sphä­re der Genos­sen­schafts­bank zuzu­wei­sen. Denn nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs haben Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten kei­ne außer­be­trieb­li­che Sphä­re, wes­halb ihre Auf­wen­dun­gen stets Betriebs­aus­ga­ben sind 1. Die­ser Grund­satz gilt auch für ein­ge­tra­ge­ne Genos­sen­schaf­ten 2, deren sämt­li­che Ein­künf­te gemäß § 8 Abs. 2 KStG 2002 als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb zu behan­deln sind.

Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 darf jedoch eine vGA das Ein­kom­men einer Kör­per­schaft nicht min­dern. VGA in die­sem Sin­ne sind nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs u.a. alle bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­tre­te­nen und durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lass­ten Ver­mö­gens­min­de­run­gen, die sich auf das Ein­kom­men der Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­wir­ken, nicht auf einer offe­nen Aus­schüt­tung beru­hen und zu einem Ver­mö­gens­vor­teil des Gesell­schaf­ters füh­ren kön­nen. Das gilt auch für Genos­sen­schaf­ten, vor­aus­ge­setzt, es bestehen Rechts­be­zie­hun­gen auf mit­glied­schaft­li­cher oder mit­glied­schafts­ähn­li­cher Grund­la­ge 3, und um einen sol­chen Vor­gang geht es im Streit­fall.

Die Zah­lun­gen aus dem Bonus­pro­gramm durch die Genos­sen­schafts­bank waren nicht aus­schließ­lich durch die jewei­li­ge Geschäfts­be­zie­hung mit ihren Genos­sen, son­dern eben­so auch durch das Mit­glieds­ver­hält­nis (Genos­sen­schafts­ver­hält­nis) ver­an­lasst. Das ergibt sich schon dar­aus, dass nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) nur die Genos­sen, nicht aber die nicht mit­glied­schaft­lich ver­bun­de­nen Kun­den der Genos­sen­schafts­bank ent­spre­chen­de Vor­tei­le bean­spru­chen konn­ten. Dass das Bonus­pro­gramm, wie von der Genos­sen­schafts­bank her­vor­ge­ho­ben wird, ins­be­son­de­re auch der Mit­glie­der­bin­dung und ‑gewin­nung dient und dar­über hin­aus noch wei­te­re betriebs­be­zo­ge­ne Vor­tei­le mit sich bringt, steht dazu nicht in Wider­spruch.

Die damit vor­lie­gen­de Mit­ver­an­las­sung durch das Genos­sen­schafts­ver­hält­nis reicht für die Annah­me eines "schäd­li­chen" Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs, der eine Hin­zu­rech­nung der Ver­mö­gens­min­de­rung bei der Ein­kom­mens­er­mitt­lung recht­fer­tigt, aber nicht aus. Viel­mehr ist bei der Ver­an­las­sungs­prü­fung nach dem Maß­stab des ordent­lich und gewis­sen­haft han­deln­den Geschäfts­lei­ters die beson­de­re Auf­ga­ben­stel­lung der Genos­sen­schaft nach § 1 Abs. 1 des Geset­zes betref­fend die Erwerbs- und Wirt­schafts­ge­nos­sen­schaf­ten zu berück­sich­ti­gen: Ein Geschäfts­lei­ter ist gehal­ten, ent­spre­chend dem Zweck der Genos­sen­schaft zu han­deln, der auf die För­de­rung des Erwerbs oder der Wirt­schaft der Mit­glie­der gerich­tet ist. Auf die­ser Grund­la­ge kön­nen Leis­tungs­ent­gel­te mit den Mit­glie­dern ‑d.h. schuld­recht­li­che Ent­gel­te, die sich auf die Inan­spruch­nah­me des Betriebs der Genos­sen­schaft durch ein Mit­glied bezie­hen- nach dem Kos­ten­de­ckungs­prin­zip bemes­sen wer­den und sind unter­schied­li­che Leis­tungs­ent­gel­te für Mit­glie­der und Nicht­mit­glie­der gerecht­fer­tigt 4. Dies schließt auch eine nach­träg­li­che Preis­än­de­rung (unter gleich­mä­ßi­ger Behand­lung aller Mit­glie­der) i.S. einer ange­mes­se­nen Bewer­tung eines Leis­tungs­aus­tausch­ver­hält­nis­ses von Genos­sen­schaft zum Mit­glied ein, darf dabei aber nicht als Ein­kom­mens­ver­wen­dung i.S. einer all­ge­mei­nen Über­schuss­ver­tei­lung erschei­nen 5. Zwar mag auch eine sol­che all­ge­mei­ne Über­schuss­ver­tei­lung betriebs­be­zo­ge­ne Vor­tei­le nach sich zie­hen ‑neben wei­te­ren von der Genos­sen­schafts­bank ange­führ­ten Aspek­ten ins­be­son­de­re eine Inten­si­vie­rung der Mit­glie­der­bin­dung oder der Eigen­ka­pi­tal­bil­dung ([Hinzu-]Erwerb von Geschäfts­an­tei­len)-. Eine sol­che Über­schuss­ver­tei­lung ist aber nach der gesetz­ge­be­ri­schen Kon­zep­ti­on der Ein­kom­mens­er­mitt­lung (§ 8 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002) nicht ein­kom­mens­min­dernd zu berück­sich­ti­gen.

Bei der auf die­ser Grund­la­ge not­wen­di­gen Abgren­zung, ob eine Maß­nah­me der zweck­ent­spre­chen­den Bemes­sung des Leis­tungs­ent­gelts bzw. der Berich­ti­gung des zunächst von der Genos­sen­schaft vor­sich­tig ("zu hoch") kal­ku­lier­ten Leis­tungs­ent­gelts im kon­kre­ten Mit­glie­der­ge­schäft 6 dient oder der all­ge­mei­nen Über­schuss­ver­tei­lung, kommt es für die von der Genos­sen­schafts­bank begehr­ten Rechts­fol­ge einer steu­er­lich rele­van­ten Ein­kom­mens­min­de­rung nicht auf die Fra­ge einer zeit­li­chen Abfol­ge zwi­schen Preis­än­de­rung und Leis­tungs­er­brin­gung an 7. Auch wenn die Rück­ver­gü­tung durch ihre Abhän­gig­keit vom Gesamt­ergeb­nis des Unter­neh­mens im Unter­schied zum Preis­nach­lass kei­ne unmit­tel­ba­re Bezie­hung zu einem ein­zel­nen Umsatz­ge­schäft auf­weist 8, so ist sie doch zurück­ge­währ­tes Ent­gelt 9 und den Mit­glie­dern nach einem ein­heit­li­chen Maß­stab ent­spre­chend ihrer "Inan­spruch­nah­me der genos­sen­schaft­li­chen Einrichtung(en)" 10 zu gewäh­ren 11. Ent­schei­dend ist damit, dass ein Bezug zu Geschäf­ten bzw. Leis­tun­gen des Mit­glieds besteht und damit unter Berück­sich­ti­gung wei­te­rer Erkennt­nis­se eine Art mit­glie­der­be­zo­ge­ne "Nach­kal­ku­la­ti­on" mit Aus­zah­lung der "Erspar­nis" 12 bzw. eine Kor­rek­tur der Leis­tungs­ent­gel­te 13 erfolgt. Inso­weit lie­gen dann die Vor­aus­set­zun­gen für eine steu­er­rele­van­te Ein­kom­mens­min­de­rung vor, sei es als all­ge­mei­ne Betriebs­aus­ga­be (Preis­nach­lass), sei es auf­grund der Son­der­re­ge­lung des § 22 KStG 2002 14.

Das Bonus­pro­gramm der Genos­sen­schafts­bank kann bei die­ser Abgren­zung ent­ge­gen der Ansicht der Revi­si­on nicht in ein­zel­ne Kom­po­nen­ten zer­legt wer­den. Es ist als ein­heit­li­ches Pro­gramm aus­ge­stal­tet; die Bonus­punk­te ein­zel­ner Pro­gramm-Kom­po­nen­ten wer­den für jedes Mit­glied auf­sum­miert und die Sum­me wird ohne wei­te­re Dif­fe­ren­zie­rung einer Schluss­ab­rech­nung (Ober­gren­ze je Geschäfts­an­teil) unter­wor­fen. Damit kann es auch nicht dar­auf ankom­men, in wel­chem ver­hält­nis­mä­ßi­gen Umfang ein­zel­ne Kom­po­nen­ten im Gesamt­pro­gramm wir­ken. Eine wei­te­re Sach­auf­klä­rung (§ 76 FGO) durch das Finanz­ge­richt zum Aspekt von (wenn auch nur in klei­ner Anzahl, aber unstrei­tig tat­säch­lich vor­han­de­nen) ent­gelt­frei geführ­ten Mit­glie­der-Gehalts­kon­ten war daher ent­behr­lich.

Das Bonus­pro­gramm der Genos­sen­schafts­bank ent­spricht den Maß­ga­ben einer auf die­sen Grund­sät­zen auf­bau­en­den Bemes­sung des Leis­tungs­ent­gelts und der Preis­ge­stal­tung im Mit­glie­der­be­reich nicht.

Der Tat­be­stand des § 22 KStG 2002, der eine Ein­kom­mens­min­de­rung bei Rück­ver­gü­tung im Mit­glie­der­ge­schäft erwirt­schaf­te­ter Beträ­ge (§ 22 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002) und bei bestimm­ten Nach­zah­lun­gen bzw. für Rück­zah­lun­gen von Unkos­ten­bei­trä­gen (§ 22 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002) ‑jeweils als Son­der­form einer Über­schuss­ver­tei­lung an die Mit­glie­der 15, die nicht als vGA ein­kom­mens­er­hö­hend zu berück­sich­ti­gen ist 16- zulas­sen wür­de, ist nicht erfüllt. Denn die Zah­lun­gen wur­den zum einen nicht nach der Höhe des Umsat­zes zwi­schen den Mit­glie­dern und der Genos­sen­schafts­bank bemes­sen und zum ande­ren nicht allen Mit­glie­dern in glei­chen Pro­zent­sät­zen des Umsat­zes gewährt. Dies hat das Finanz­ge­richt ohne Rechts­feh­ler erkannt und die­se Fra­ge ist zwi­schen den Betei­lig­ten nicht strei­tig. Von Aus­füh­run­gen dazu wird abge­se­hen.

Ein kon­kre­ter Bezug der Bonus­punk­te zu der Höhe der im ein­zel­nen Geschäfts­feld anfal­len­den Leis­tungs­ent­gel­te i.S. eines Rabatt­sys­tems ("Preis­vor­teil") besteht nicht in allen Kom­po­nen­ten, was sich bei der gebo­te­nen Gesamt­wür­di­gung zum Nach­teil der Genos­sen­schafts­bank aus­wirkt. Dabei han­delt es sich bei der ent­gelt­ori­en­tier­ten Aus­ge­stal­tung des Pro­gramms ent­ge­gen der Ansicht der Revi­si­on auch nicht um eine Fra­ge der frei wähl­ba­ren geschäfts­po­li­ti­schen Ent­schei­dung, son­dern nach den oben zu b)) ange­führ­ten Grund­sät­zen um das ent­schei­den­de Kri­te­ri­um zur Abgren­zung von einer all­ge­mei­nen (gesamt­ergeb­nis­ab­hän­gi­gen) Über­schuss­ver­tei­lung, die das steu­er­pflich­ti­ge Ein­kom­men der Genos­sen­schafts­bank nicht min­dern darf. Die jewei­li­gen tatrich­ter­li­chen Wür­di­gun­gen des Finanz­ge­richt begeg­nen kei­nen recht­li­chen Beden­ken.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Revi­si­on wird die Kom­po­nen­te "Kun­den­treue" ent­gelt­un­ab­hän­gig gewährt. Sie wird zwar nur für sol­che Mit­glie­der wirk­sam, die (aktu­ell) eine Geschäfts­be­zie­hung zur Genos­sen­schafts­bank unter­hal­ten. Die (finan­zi­el­le) Wer­tig­keit die­ser Bezie­hung ist aber uner­heb­lich, damit auch das dar­auf ent­fal­len­de Leis­tungs­ent­gelt.

Die Kom­po­nen­te "Geld­ein­gang auf einem Gehalts­kon­to" ist ohne Wei­te­res schon aus dem Grun­de ent­gelt­un­ab­hän­gig, da Bonus­punk­te auch für Mit­glie­der-Gehalts­kon­ten ver­ge­ben wer­den, die von der Genos­sen­schafts­bank unent­gelt­lich geführt wer­den. Jener Umstand ergab sich aus der Erör­te­rung in der münd­li­chen Ver­hand­lung beim Finanz­ge­richt und ist als sol­cher unstrei­tig; da es nicht dar­auf ankommt, wie vie­le Kon­ten ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich geführt wur­den, waren wei­te­re Sach­ver­halts­er­mitt­lun­gen des Finanz­ge­richt in die­sem Zusam­men­hang nicht erfor­der­lich, so dass die ent­spre­chen­de Auf­klä­rungs­rü­ge der Genos­sen­schafts­bank (§ 76 Abs. 1 FGO) fehl­geht. Im Übri­gen ist auch der Umstand eines Geschäfts­vor­falls "Geld­ein­gang" als sol­cher auch bei gro­ber Typi­sie­rung nicht geeig­net, einen Bezug zu einem Kon­to­füh­rungs- oder Zins­ent­gelt her­zu­stel­len.

Soweit sich die Kom­po­nen­ten der Bonus­punk­te­ver­ga­be auf Geschäfts­vor­fäl­le bezie­hen, die ein kon­kre­tes Leis­tungs­ent­gelt (als Ver­pflich­tung ent­we­der für das Mit­glied oder für die Genos­sen­schafts­bank) aus­lö­sen (z.B. "Ein­la­gen", "Kre­di­te"), kön­nen die mit­glie­der­be­zo­ge­nen Boni zwar als fak­ti­sche Preis­ver­än­de­rung ("Preis­nach­lass") gewür­digt wer­den. Es fehlt aber auch inso­weit an einer Bemes­sung nach dem kon­kre­ten Leis­tungs­ent­gelt; auch wenn inso­weit eine Typi­sie­rung zuge­stan­den wer­den kann (z.B. bei den Bonus­punk­ten auf Kun­den­ein­la­gen und Kre­di­ten mit Blick auf die Betrags­stu­fen), fehlt jeden­falls der Zusam­men­hang mit der in der kon­kre­ten Geschäfts­be­zie­hung gezahl­ten oder ver­lang­ten Ver­gü­tung bei den Punk­ten auf Spar­ra­ten und für den Abschluss eines Ries­ter- oder Z‑Rentenvertrags.

Das Finanz­ge­richt hat dar­über hin­aus dar­auf ver­wie­sen, dass die Wür­di­gung als all­ge­mei­ne Über­schuss­ver­tei­lung dadurch gerecht­fer­tigt ist, dass das Bonus­pro­gramm zwar bereits zu Beginn eines jeden Geschäfts­jah­res fest­ge­legt und damit die Ver­ga­be von Bonus­punk­ten (mit einem Gut­schrift­wert von 1 €) aus­ge­lobt, der Wert eines Bonus­punkts aber nicht bin­dend fest­ge­legt wur­de. Denn die end­gül­ti­ge Wert­be­stim­mung sei erst im Fol­ge­jahr unter Berück­sich­ti­gung des vor­läu­fi­gen Geschäfts­er­geb­nis­ses und in Abhän­gig­keit davon fixiert wor­den. Dar­in ist dem Finanz­ge­richt bei­zu­pflich­ten. Wie von der Revi­si­on selbst vor­ge­tra­gen, liegt mit dem Maß des tat­säch­lich erziel­ten Geschäfts­er­geb­nis­ses eine mög­li­cher­wei­se "auf­lö­sen­de Bedin­gung" für die Bemes­sung "der Höhe nach" vor. Der Genos­sen­schafts­bank kann des­halb nicht zugu­te­kom­men, dass sie nach ihren Anga­ben auch auf­grund vor­sich­ti­ger Kal­ku­la­ti­on in kei­nem Jahr dazu gezwun­gen wur­de, einen Bonus­punkt mit einem Wert unter­halb des zum Geschäfts­jah­res­be­ginn ange­kün­dig­ten Werts von 1 EUR zu bewer­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Okto­ber 2015 – I R 10/​13

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 04.12 1996 – I R 54/​95, BFHE 182, 123; vom 22.08.2007 – I R 32/​06, BFHE 218, 523, BSt­Bl II 2007, 961; zuletzt BFH, Beschluss vom 15.02.2012 – I B 97/​11, BFHE 236, 458, BSt­Bl II 2012, 697[]
  2. BFH, Urteil vom 24.04.2007 – I R 37/​06, BFHE 218, 113 [die Ver­fas­sungs­be­schwer­de war erfolg­los, s. BVerfG, Beschluss vom 02.07.2008 – 1 BvR 2000/​07]; s.a. Her­ling­haus, DStZ 2003, 865, 866[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le vom 24.08.1983 – I R 16/​79, BFHE 140, 167, BSt­Bl II 1984, 273; vom 11.10.1989 – I R 208/​85, BFHE 158, 388, BSt­Bl II 1990, 88; in BFHE 218, 113; s.a. Beuthi­en, DStR 2007, 1847, 1848; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 201[]
  4. z.B. BFH, Urteil in BFHE 158, 388, BSt­Bl II 1990, 88; s.a. Beuthi­en, DStR 2007, 1847, 1849 ff.; Her­zig, BB 1990, 603, 604 ff.[]
  5. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.12 1963 – I 187/​62 U, BFHE 78, 553, BSt­Bl III 1964, 211; vom 09.03.1988 – I R 262/​83, BFHE 153, 38, BSt­Bl II 1988, 592; s.a. Schmitz in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 22 KStG Rz 9[]
  6. s. zur sog. Rück­ver­gü­tung Schmitz in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 22 KStG Rz 3[]
  7. s. zur begriff­li­chen Abgren­zung von sog. Preis­nach­lass als vor­he­ri­ger Ver­ein­ba­rung im Unter­schied zur sog. Rück­ver­gü­tung des § 22 KStG z.B. R 70 Abs. 2 KStR 2004[]
  8. Krä­mer in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 22 Rz 15; Gosch/​Roser, a.a.O., § 22 Rz 9[]
  9. Gosch/​Roser, a.a.O., § 22 Rz 7 – "Rück­ver­gü­tung"[]
  10. BFH, Urteil vom 10.12 1975 – I R 192/​73, BFHE 118, 7, BSt­Bl II 1976, 351[]
  11. s.a. BFH, Urteil vom 28.11.1968 – I 47/​65, BFHE 94, 390, BSt­Bl II 1969, 245; Krä­mer in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 22 Rz 51; R 70 Abs. 5 Satz 1 KStR 2004[]
  12. Schmitz in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 22 KStG Rz 8[]
  13. Her­ling­haus, DStZ 2003, 865[]
  14. s. inso­weit auch Streck/​Olbing, KStG, 8. Aufl., § 22 Rz 1 und 15; Blümich/​Schlenker, § 22 KStG Rz 15[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 78, 553, BSt­Bl III 1964, 211[]
  16. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 158, 388, BSt­Bl II 1990, 88; in BFHE 218, 113; Gosch/​Roser, a.a.O., § 22 Rz 7[]