Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung durch Kapi­tal­ab­fin­dung der Pen­si­ons­zu­sa­ge an den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer

Zahlt eine GmbH ihrem beherr­schen­den (und wei­ter­hin als Geschäfts­füh­rer täti­gen) Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer aus Anlass der Über­tra­gung von Gesell­schafts­an­tei­len auf sei­nen Sohn eine Abfin­dung gegen Ver­zicht auf die ihm erteil­te betrieb­li­che Pen­si­ons­zu­sa­ge, obschon als Ver­sor­gungs­fäl­le ursprüng­lich nur die dau­ern­de Arbeits­un­fä­hig­keit und die Been­di­gung des Geschäfts­füh­rer­ver­tra­ges mit oder nach Voll­endung des 65. Lebens­jah­res ver­ein­bart waren, ist regel­mä­ßig eine Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis und damit eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) anzu­neh­men.

Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung durch Kapi­tal­ab­fin­dung der Pen­si­ons­zu­sa­ge an den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer

Sagt eine GmbH ihrem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer an Stel­le der monat­li­chen Ren­te "spon­tan" die Zah­lung einer Kapi­tal­ab­fin­dung der Ver­sor­gungs­an­wart­schaft zu, so ist die gezahl­te Abfin­dung regel­mä­ßig ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung 1. Über­dies unter­fällt die Zah­lung der Kapi­tal­ab­fin­dung an Stel­le der Ren­te dem Schrift­lich­keits­er­for­der­nis in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002.

Die Kapi­tal­ab­fin­dung führt bei der GmbH auch dann zu einer Ver­mö­gens­min­de­rung als Vor­aus­set­zung einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung, wenn der Begüns­tig­te zeit­gleich auf sei­ne Anwart­schafts­rech­te auf die Ver­sor­gung ver­zich­tet und die bis dahin gebil­de­te Pen­si­ons­rück­stel­lung erfolgs­wirk­sam auf­ge­löst wird. Es gilt inso­fern eine geschäfts­vor­fall­be­zo­ge­ne, nicht aber eine han­dels­bi­lan­zi­el­le Betrach­tungs­wei­se 2.

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Ver­mö­gens­min­de­rung (ver­hin­der­te Ver­mö­gens­meh­rung) zu ver­ste­hen, die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, sich auf die Höhe des Unter­schieds­be­tra­ges gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG aus­wirkt und in kei­nem Zusam­men­hang zu einer offe­nen Aus­schüt­tung steht. Für den größ­ten Teil der ent­schie­de­nen Fäl­le hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ange­nom­men, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, den sie bei Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht gewährt hät­te. Ist der begüns­tig­te Gesell­schaf­ter ein beherr­schen­der, so kann eine vGA auch dann anzu­neh­men sein, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Leis­tung an ihn erbringt, für die es an einer kla­ren, im Vor­aus getrof­fe­nen, zivil­recht­lich wirk­sa­men und tat­säch­lich durch­ge­führ­ten Ver­ein­ba­rung fehlt (stän­di­ge Spruch­pra­xis des Bun­des­fi­nanz­hofs).

Vor die­sem Hin­ter­grund liegt im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall in der ver­ein­bar­ten und gezahl­ten Abfin­dung an den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer aus Anlass des­sen Ver­zichts auf die ihm zuge­sag­te Pen­si­ons­an­wart­schaft eine vGA vor.

Dabei mag dahin­ste­hen, ob die dem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer ver­spro­che­ne Ver­sor­gung auf­grund der Zusa­ge­be­din­gun­gen als ver­fall­bar aus­ge­stal­tet war, und beja­hen­den­falls, ob die Anwart­schaft unter den beson­de­ren Gege­ben­hei­ten des Streit­falls trotz­dem über einen "Abfin­dungs­wert" ver­füg­te. Es mag auch dahin­ste­hen, ob die der Abfin­dung zugrun­de lie­gen­de Moti­va­ti­on ‑die Ent­las­tung der GmbH von den Sozi­al­ver­bind­lich­kei­ten aus Anlass der Anteils­über­tra­gung – bei einem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einen trag­fä­hi­gen betrieb­li­chen Grund dar­stellt, um die Ver­sor­gungs­an­sprü­che wie hier gesche­hen abzu­fin­den 3. Dahin­ste­hen mag glei­cher­ma­ßen, ob es sich mit den Anfor­de­run­gen an einen hypo­the­ti­schen Fremd­ver­gleich ohne wei­te­res ver­trägt, wenn ledig­lich der bereits erdien­te sog. past ser­vice abge­fun­den wird, nicht jedoch der sog. future ser­vice 4, und wenn über­dies nicht unbe­dingt sicher­ge­stellt ist, dass der Abfin­dungs­be­trag dem Bar­wert der Anwart­schaft ent­spricht 5. Und schließ­lich soll hier dahin­ste­hen, ob die par­al­le­le Zah­lung von Ver­sor­gungs­geld und lau­fen­dem Gehalt infol­ge der unein­ge­schränkt fort­ge­führ­ten Tätig­keit als Geschäfts­füh­rer wegen beson­de­rer Gege­ben­hei­ten im Streit­fall ‑so das Finanz­ge­richt- bei der GmbH tat­säch­lich "nicht ein­mal ansatz­wei­se" mit jenem Sach­ver­halt ver­gleich­bar ist, über die der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 5. März 2008 6 zu ent­schei­den hat­te.

All das kann unbe­ant­wor­tet blei­ben, weil es unter den Gege­ben­hei­ten des Streit­falls an der erfor­der­li­chen vor­he­ri­gen kla­ren und ein­deu­ti­gen Abma­chung über die Kapi­tal­ab­fin­dung fehl­te. Denn im ursprüng­li­chen Geschäfts­füh­rer­ver­trag selbst war sol­ches nicht vor­ge­se­hen. Das ver­spro­che­ne Ruhe­ge­halt war viel­mehr erst bei bzw. nach Ein­tritt der auf­schie­ben­den sowie auf­lö­sen­den Bedin­gun­gen nach Maß­ga­be ent­spre­chen­der pro rata-Zah­lun­gen fäl­lig. Dass der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer bereits einen rech­ne­ri­schen Teil der Anwart­schaft "erdient" hat­te und dass die­ser Teil infol­ge der Abfin­dungs­zah­lung nicht über­schrit­ten wor­den war, ändert dar­an nichts. Aus­schlag­ge­bend ist allein, dass auch der Anspruch auf den bereits erdien­ten Teil der Anwart­schaft dem begüns­tig­ten Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer im Zah­lungs­zeit­punkt nicht zustand, son­dern aus­weis­lich der Zusa­ge­be­din­gun­gen von wei­te­ren unab­ding­ba­ren Umstän­den abhing, deren (Nicht-)Eintritt in die­sem Zeit­punkt weder abseh­bar noch ver­läss­lich pro­gnos­ti­zier­bar war. Der spä­te­re tat­säch­li­che Ein­tritt des Ver­sor­gungs­falls bei ange­nom­me­ner fort­be­stehen­der Ver­sor­gungs­an­wart­schaft konn­te des­we­gen nicht schlicht als "wahr­schein­lich" unter­stellt wer­den.

Jeden­falls in Anbe­tracht die­ser Beson­der­hei­ten des Streit­falls reich­te es aber nicht aus, dass sich die Betei­lig­ten "ad hoc" kurz vor der beab­sich­tig­ten (Teil-)Abfindung der Ver­sor­gungs­an­wart­schaft auf einen Nach­trag zu der Pen­si­ons­zu­sa­ge ver­stän­digt haben, durch die die besag­ten auf­schie­ben­den und auf­lö­sen­den Bedin­gun­gen gegen die Abfin­dung ‑also sozu­sa­gen gegen "Gene­ral­quit­tung"- auf­ge­ho­ben wur­den. Dem Erfor­der­nis der kla­ren und ein­deu­ti­gen und vor­he­ri­gen Abma­chung zwi­schen der Kapi­tal­ge­sell­schaft und dem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter wur­de nicht mehr genügt, wodurch wie­der­um eine im Gesell­schaft­li­chen grün­den­de (Mit-)Veranlassung der geleis­te­ten Zah­lung indi­ziert wird und eine sol­che Ver­an­las­sung man­gels trag­fä­hi­ger Gegen­in­di­zi­en anzu­neh­men ist 7. Ob sel­bi­ges auch anzu­neh­men wäre, wenn die ver­spro­che­ne Ver­sor­gungs­an­wart­schaft bereits unbe­dingt ent­stan­den ist, kann offen blei­ben 8. Aller­dings ist anzu­neh­men, dass die Zusa­ge der an Stel­le der lau­fen­den Ren­te zu zah­len­den ein­ma­li­gen Kapi­tal­ab­fin­dung ohne­hin nicht den Schrift­lich­keits­an­for­de­run­gen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 genügt 9.

Dass in einem sol­chen Fall in der Abfin­dung trotz einer sol­chen im Gesell­schafts­ver­hält­nis wur­zeln­den Ver­an­las­sung kei­ne vGA gese­hen wird, beruht auf der Fehl­ein­schät­zung, dass die Abfin­dung für die GmbH im Ergeb­nis womög­lich vor­teil­haft gewe­sen sei, weil sie dadurch von dem sog. future ser­vice ent­las­tet wer­de. Damit wird aber der sog. dop­pel­ten Fremd­ver­gleich über­se­hen, wonach nicht nur auf den ‑die Inter­es­sen der Gesell­schaft im Auge behal­ten­den- ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ter, son­dern eben­so auf die Inter­es­sen­la­ge des objek­ti­ven und gedach­ten Ver­trags­part­ners abzu­stel­len ist: Ein frem­der Drit­ter hät­te eine sol­che Ver­ein­ba­rung über eine Abfin­dung nur der bereits erdien­ten Ver­sor­gungs­an­wart­schaft und zudem in einer Höhe, die vor­lie­gend unter­halb des Anwart­schafts­bar­werts lag, aber kaum kon­sen­tiert 10.

Die dar­aus abzu­lei­ten­de Kon­se­quenz ‑das Vor­lie­gen einer vGA- schei­tert nicht an dem Feh­len einer hier­für erfor­der­li­chen Ver­mö­gens­min­de­rung.

Die Ver­mö­gens­min­de­rung liegt in der Hin­ga­be des Kapi­tal­be­tra­ges und in dem ent­spre­chen­den Ver­mö­gens­ab­gang. Dass die GmbH uno actu die bis dahin von ihr nach Maß­ga­be von § 6a EStG 2002 gebil­de­te Pen­si­ons­rück­stel­lung auf­ge­löst hat, ändert nichts. Denn die Auf­lö­sung der Rück­stel­lung ist unmit­tel­ba­re Fol­ge des Umstan­des, dass der Ver­sor­gungs­an­spruch mit der Zah­lung des ver­spro­che­nen Betra­ges aus zivil­recht­li­cher Sicht erfüllt war. Dies ist zwar auf die getä­tig­te Aus­zah­lung zurück­zu­füh­ren. Doch bleibt es dabei, dass die Aus­zah­lung aus den beschrie­be­nen Grün­den durch das Geschäfts­ver­hält­nis und damit nicht betrieb­lich ver­an­lasst war, was wie­der­um die spe­zi­fisch kör­per­schaft­steu­er­recht­li­che Kon­se­quenz der außer­bi­lan­zi­el­len Hin­zu­rech­nung des Ver­mö­gens­ab­gangs als vGA nach sich zieht. Eine "Neu­tra­li­sie­rung" die­ser Kon­se­quenz infol­ge einer wech­sel­sei­ti­gen Sal­die­rung der jewei­li­gen Geschäfts­vor­fäl­le schei­det aus. Der besag­ten kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Kon­se­quenz unter­fällt der jewei­li­ge Geschäfts­vor­fall, nicht der Sal­do aus der Ver­mö­gens­min­de­rung hier ‑der durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis beding­ten Aus­zah­lung- und der Ver­mö­gens­meh­rung dort ‑der bilanz­recht­lich beding­ten Rück­stel­lungs­auf­lö­sung-. Bei­de Vor­fäl­le sind viel­mehr aus­ein­an­der­zu­hal­ten und steu­er­recht­lich eigen­stän­dig zu behan­deln. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält inso­fern an dem fest, das er durch Urteil vom 14. März 2006 11 ‑dort eben­falls bezo­gen auf eine Anwart­schafts­ab­fin­dung gegen einen Teil­ver­zicht des Begüns­tig­ten- und in BFHE 220, 454 12 ent­schie­den hat 13, und folgt nicht der dage­gen geäu­ßer­ten Kri­tik 14.

Das BFH-Urteil in BFHE 229, 234, BSt­Bl II 2013, 41 wider­spricht dem nicht. In jener Ent­schei­dung sind zwar ‑zum einen- die getä­tig­ten Ren­ten­zah­lun­gen nach Ein­tritt des Ver­sor­gungs­falls mit der gegen­läu­fi­gen ent­spre­chen­den Min­de­rung der Pen­si­ons­rück­stel­lung ver­rech­net wor­den. Doch betraf das nur die Situa­ti­on, dass die außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nung der als vGA zu beur­tei­len­den Zufüh­run­gen zur Pen­si­ons­rück­stel­lung in der Anwart­schafts­pha­se unter­blie­ben war und sie infol­ge zwi­schen­zeit­li­cher Bestands­kraft der betref­fen­den Steu­er­be­schei­de auch nicht mehr nach­ge­holt wer­den konn­te. So ver­hält es sich im Streit­fall, in dem die Abfin­dung als sol­che ein gesell­schaft­lich mit­ver­an­lass­ter Geschäfts­vor­fall ist, jedoch nicht 15. Zum ande­ren betraf das Urteil die Zah­lung von Kapi­tal­ab­fin­dun­gen im Zusam­men­hang mit der Über­tra­gung von Ver­sor­gungs­ver­pflich­tun­gen auf einen ande­ren Rechts­trä­ger, die der Bun­des­fi­nanz­hof als gera­de nicht als einen durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lass­ten Vor­fall ange­se­hen hat. Soweit dort aller­dings zusätz­lich auf den Aspekt der feh­len­den Ver­mö­gens­min­de­rung abge­stellt wor­den ist, mag das miss­ge­deu­tet wer­den kön­nen und ist des­we­gen im vor­ge­nann­ten Sin­ne abzu­gren­zen und klar­zu­stel­len.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Sep­tem­ber 2013 – I R 28/​13

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 15.09.2004 – I R 62/​03, BFHE 207, 443, BSt­Bl II 2005, 176[]
  2. Anschluss an BFH, Urtei­le vom 14.03.2006 – I R 38/​05, BFH/​NV 2006, 1515; und vom 05.03.2008 – I R 12/​07, BFHE 220, 454; Klar­stel­lung des BFH, Urteils vom 28.04.2010 – I R 78/​08, BFHE 229, 234, BSt­Bl II 2013, 41[]
  3. vgl. Otto in Blomeyer/​Rolfs/​Otto, Betriebs­ren­ten­ge­setz, 5. Aufl., StR F Rz 424; Höfer/​Veit/​Verhufen, Betriebs­ren­ten­recht, BetrAVG, Band II, Rz 3150, jeweils m.w.N.; anders bei einem nicht­be­herr­schen­den Gesell­schaf­ter, s. BFH, Urteil vom 28.04.2010 – I R 78/​08, BFHE 229, 234, BSt­Bl II 2013, 41, m.w.N.[]
  4. das beja­hend BMF, Schrei­ben vom 14.08.2012, BSt­Bl I 2012, 874; s. dazu aber m.w.N. z.B. Gosch in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 6a Rz 23[]
  5. s. zum Bar­wert­erfor­der­nis im Abfin­dungs­fall BFH, Urtei­le vom 10.11.1998 – I R 49/​97, BFHE 187, 474, BSt­Bl II 2005, 261; in BFHE 229, 234, BSt­Bl II 2013, 41; s. dazu BMF, Schrei­ben vom 06.04.2005, BSt­Bl I 2005, 619[]
  6. BFH, Urteil vom 05.03.2008 – I R 12/​07, BFHE 220, 454[]
  7. s.a. BFH, Urteil vom 15.09.2004 – I R 62/​03, BFHE 207, 443, BSt­Bl II 2005, 176, dort zur Gewäh­rung einer Son­der­pro­vi­si­on[]
  8. zum Streit­stand s. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1075; Otto in Blomeyer/​Rolfs/​Otto, a.a.O., StR F Rz 417; Höfer/​Veit/​Verhufen, a.a.O., Rz 3142, jeweils m.w.N.[]
  9. vgl. dazu BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2005, 619, dort unter 3.; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1075; Neu­mann, GmbH-Rund­schau ‑GmbHR- 1997, 292, 294; Schmidt, Der GmbH-Steu­er-Bera­ter ‑GmbH-StB- 1999, 169, 171; Haßel­berg, DStR 2002, 1803; anders Otto in Blomeyer/​Rolfs/​Otto, a.a.O., StR F Rz 417; Höfer/​Veit/​Verhufen, a.a.O., Rz 3142[]
  10. vgl. dazu grund­le­gend BFH, Urteil vom 17.05.1995 – I R 147/​93, BFHE 178, 203, BSt­Bl II 1996, 204; s. auch z.B. Höfer/​Veit/​Verhufen, a.a.O., Rz 3139; Otto in Blomeyer/​Rolfs/​Otto, a.a.O., StR F Rz 387, 434 a.E.[]
  11. BFH, Urteil vom 14.03.2006 – I R 38/​05, BFH/​NV 2006, 1515[]
  12. BFHE 220, 454, unter II. 2.a, a.E. der Ent­schei­dungs­grün­de[]
  13. vgl. im ein­zel­nen z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 398; Schallmoser/​Eisgruber/​Janetzko in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 8 KStG Rz 303; Wilk, daselbst, § 8 KStG Rz 108[]
  14. z.B. Brie­se, GmbHR 2008, 568; Hoff­mann, GmbHR 2006, 824, der­sel­be, GmbH-StB 2010, 371; Otto in Blomeyer/​Rolfs/​Otto, a.a.O., StR F Rz 430; s.a. Höfer/​Veit/​Verhufen, a.a.O., Rz 3137 ff.[]
  15. s. auch Gosch, BFH/​PR 2010, 376[]