Verdeckte Gewinnausschüttung durch Kapitalabfindung der Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer

Zahlt eine GmbH ihrem beherrschenden (und weiterhin als Geschäftsführer tätigen) Gesellschafter-Geschäftsführer aus Anlass der Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf seinen Sohn eine Abfindung gegen Verzicht auf die ihm erteilte betriebliche Pensionszusage, obschon als Versorgungsfälle ursprünglich nur die dauernde Arbeitsunfähigkeit und die Beendigung des Geschäftsführervertrages mit oder nach Vollendung des 65. Lebensjahres vereinbart waren, ist regelmäßig eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis und damit eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) anzunehmen.

Verdeckte Gewinnausschüttung durch Kapitalabfindung der Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer

Sagt eine GmbH ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer an Stelle der monatlichen Rente “spontan” die Zahlung einer Kapitalabfindung der Versorgungsanwartschaft zu, so ist die gezahlte Abfindung regelmäßig verdeckte Gewinnausschüttung1. Überdies unterfällt die Zahlung der Kapitalabfindung an Stelle der Rente dem Schriftlichkeitserfordernis in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002.

Die Kapitalabfindung führt bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn der Begünstigte zeitgleich auf seine Anwartschaftsrechte auf die Versorgung verzichtet und die bis dahin gebildete Pensionsrückstellung erfolgswirksam aufgelöst wird. Es gilt insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise2.

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Spruchpraxis des Bundesfinanzhofs).

Vor diesem Hintergrund liegt im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall in der vereinbarten und gezahlten Abfindung an den Gesellschafter-Geschäftsführer aus Anlass dessen Verzichts auf die ihm zugesagte Pensionsanwartschaft eine vGA vor.

Dabei mag dahinstehen, ob die dem Gesellschafter-Geschäftsführer versprochene Versorgung aufgrund der Zusagebedingungen als verfallbar ausgestaltet war, und bejahendenfalls, ob die Anwartschaft unter den besonderen Gegebenheiten des Streitfalls trotzdem über einen “Abfindungswert” verfügte. Es mag auch dahinstehen, ob die der Abfindung zugrunde liegende Motivation -die Entlastung der GmbH von den Sozialverbindlichkeiten aus Anlass der Anteilsübertragung – bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einen tragfähigen betrieblichen Grund darstellt, um die Versorgungsansprüche wie hier geschehen abzufinden3. Dahinstehen mag gleichermaßen, ob es sich mit den Anforderungen an einen hypothetischen Fremdvergleich ohne weiteres verträgt, wenn lediglich der bereits erdiente sog. past service abgefunden wird, nicht jedoch der sog. future service4, und wenn überdies nicht unbedingt sichergestellt ist, dass der Abfindungsbetrag dem Barwert der Anwartschaft entspricht5. Und schließlich soll hier dahinstehen, ob die parallele Zahlung von Versorgungsgeld und laufendem Gehalt infolge der uneingeschränkt fortgeführten Tätigkeit als Geschäftsführer wegen besonderer Gegebenheiten im Streitfall -so das Finanzgericht- bei der GmbH tatsächlich “nicht einmal ansatzweise” mit jenem Sachverhalt vergleichbar ist, über die der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 5. März 20086 zu entscheiden hatte.

All das kann unbeantwortet bleiben, weil es unter den Gegebenheiten des Streitfalls an der erforderlichen vorherigen klaren und eindeutigen Abmachung über die Kapitalabfindung fehlte. Denn im ursprünglichen Geschäftsführervertrag selbst war solches nicht vorgesehen. Das versprochene Ruhegehalt war vielmehr erst bei bzw. nach Eintritt der aufschiebenden sowie auflösenden Bedingungen nach Maßgabe entsprechender pro rata-Zahlungen fällig. Dass der Gesellschafter-Geschäftsführer bereits einen rechnerischen Teil der Anwartschaft “erdient” hatte und dass dieser Teil infolge der Abfindungszahlung nicht überschritten worden war, ändert daran nichts. Ausschlaggebend ist allein, dass auch der Anspruch auf den bereits erdienten Teil der Anwartschaft dem begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführer im Zahlungszeitpunkt nicht zustand, sondern ausweislich der Zusagebedingungen von weiteren unabdingbaren Umständen abhing, deren (Nicht-)Eintritt in diesem Zeitpunkt weder absehbar noch verlässlich prognostizierbar war. Der spätere tatsächliche Eintritt des Versorgungsfalls bei angenommener fortbestehender Versorgungsanwartschaft konnte deswegen nicht schlicht als “wahrscheinlich” unterstellt werden.

Jedenfalls in Anbetracht dieser Besonderheiten des Streitfalls reichte es aber nicht aus, dass sich die Beteiligten “ad hoc” kurz vor der beabsichtigten (Teil-)Abfindung der Versorgungsanwartschaft auf einen Nachtrag zu der Pensionszusage verständigt haben, durch die die besagten aufschiebenden und auflösenden Bedingungen gegen die Abfindung -also sozusagen gegen “Generalquittung”- aufgehoben wurden. Dem Erfordernis der klaren und eindeutigen und vorherigen Abmachung zwischen der Kapitalgesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter wurde nicht mehr genügt, wodurch wiederum eine im Gesellschaftlichen gründende (Mit-)Veranlassung der geleisteten Zahlung indiziert wird und eine solche Veranlassung mangels tragfähiger Gegenindizien anzunehmen ist7. Ob selbiges auch anzunehmen wäre, wenn die versprochene Versorgungsanwartschaft bereits unbedingt entstanden ist, kann offen bleiben8. Allerdings ist anzunehmen, dass die Zusage der an Stelle der laufenden Rente zu zahlenden einmaligen Kapitalabfindung ohnehin nicht den Schriftlichkeitsanforderungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 genügt9.

Dass in einem solchen Fall in der Abfindung trotz einer solchen im Gesellschaftsverhältnis wurzelnden Veranlassung keine vGA gesehen wird, beruht auf der Fehleinschätzung, dass die Abfindung für die GmbH im Ergebnis womöglich vorteilhaft gewesen sei, weil sie dadurch von dem sog. future service entlastet werde. Damit wird aber der sog. doppelten Fremdvergleich übersehen, wonach nicht nur auf den -die Interessen der Gesellschaft im Auge behaltenden- ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter, sondern ebenso auf die Interessenlage des objektiven und gedachten Vertragspartners abzustellen ist: Ein fremder Dritter hätte eine solche Vereinbarung über eine Abfindung nur der bereits erdienten Versorgungsanwartschaft und zudem in einer Höhe, die vorliegend unterhalb des Anwartschaftsbarwerts lag, aber kaum konsentiert10.

Die daraus abzuleitende Konsequenz -das Vorliegen einer vGA- scheitert nicht an dem Fehlen einer hierfür erforderlichen Vermögensminderung.

Die Vermögensminderung liegt in der Hingabe des Kapitalbetrages und in dem entsprechenden Vermögensabgang. Dass die GmbH uno actu die bis dahin von ihr nach Maßgabe von § 6a EStG 2002 gebildete Pensionsrückstellung aufgelöst hat, ändert nichts. Denn die Auflösung der Rückstellung ist unmittelbare Folge des Umstandes, dass der Versorgungsanspruch mit der Zahlung des versprochenen Betrages aus zivilrechtlicher Sicht erfüllt war. Dies ist zwar auf die getätigte Auszahlung zurückzuführen. Doch bleibt es dabei, dass die Auszahlung aus den beschriebenen Gründen durch das Geschäftsverhältnis und damit nicht betrieblich veranlasst war, was wiederum die spezifisch körperschaftsteuerrechtliche Konsequenz der außerbilanziellen Hinzurechnung des Vermögensabgangs als vGA nach sich zieht. Eine “Neutralisierung” dieser Konsequenz infolge einer wechselseitigen Saldierung der jeweiligen Geschäftsvorfälle scheidet aus. Der besagten körperschaftsteuerrechtlichen Konsequenz unterfällt der jeweilige Geschäftsvorfall, nicht der Saldo aus der Vermögensminderung hier -der durch das Gesellschaftsverhältnis bedingten Auszahlung- und der Vermögensmehrung dort -der bilanzrechtlich bedingten Rückstellungsauflösung-. Beide Vorfälle sind vielmehr auseinanderzuhalten und steuerrechtlich eigenständig zu behandeln. Der Bundesfinanzhof hält insofern an dem fest, das er durch Urteil vom 14. März 200611 -dort ebenfalls bezogen auf eine Anwartschaftsabfindung gegen einen Teilverzicht des Begünstigten- und in BFHE 220, 45412 entschieden hat13, und folgt nicht der dagegen geäußerten Kritik14.

Das BFH-Urteil in BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41 widerspricht dem nicht. In jener Entscheidung sind zwar -zum einen- die getätigten Rentenzahlungen nach Eintritt des Versorgungsfalls mit der gegenläufigen entsprechenden Minderung der Pensionsrückstellung verrechnet worden. Doch betraf das nur die Situation, dass die außerbilanzielle Hinzurechnung der als vGA zu beurteilenden Zuführungen zur Pensionsrückstellung in der Anwartschaftsphase unterblieben war und sie infolge zwischenzeitlicher Bestandskraft der betreffenden Steuerbescheide auch nicht mehr nachgeholt werden konnte. So verhält es sich im Streitfall, in dem die Abfindung als solche ein gesellschaftlich mitveranlasster Geschäftsvorfall ist, jedoch nicht15. Zum anderen betraf das Urteil die Zahlung von Kapitalabfindungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Versorgungsverpflichtungen auf einen anderen Rechtsträger, die der Bundesfinanzhof als gerade nicht als einen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vorfall angesehen hat. Soweit dort allerdings zusätzlich auf den Aspekt der fehlenden Vermögensminderung abgestellt worden ist, mag das missgedeutet werden können und ist deswegen im vorgenannten Sinne abzugrenzen und klarzustellen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. September 2013 – I R 28/13

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 15.09.2004 – I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176 []
  2. Anschluss an BFH, Urteile vom 14.03.2006 – I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515; und vom 05.03.2008 – I R 12/07, BFHE 220, 454; Klarstellung des BFH, Urteils vom 28.04.2010 – I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41 []
  3. vgl. Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 5. Aufl., StR F Rz 424; Höfer/Veit/Verhufen, Betriebsrentenrecht, BetrAVG, Band II, Rz 3150, jeweils m.w.N.; anders bei einem nichtbeherrschenden Gesellschafter, s. BFH, Urteil vom 28.04.2010 – I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41, m.w.N. []
  4. das bejahend BMF, Schreiben vom 14.08.2012, BStBl I 2012, 874; s. dazu aber m.w.N. z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 6a Rz 23 []
  5. s. zum Barwerterfordernis im Abfindungsfall BFH, Urteile vom 10.11.1998 – I R 49/97, BFHE 187, 474, BStBl II 2005, 261; in BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41; s. dazu BMF, Schreiben vom 06.04.2005, BStBl I 2005, 619 []
  6. BFH, Urteil vom 05.03.2008 – I R 12/07, BFHE 220, 454 []
  7. s.a. BFH, Urteil vom 15.09.2004 – I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176, dort zur Gewährung einer Sonderprovision []
  8. zum Streitstand s. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1075; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 417; Höfer/Veit/Verhufen, a.a.O., Rz 3142, jeweils m.w.N. []
  9. vgl. dazu BMF, Schreiben in BStBl I 2005, 619, dort unter 3.; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1075; Neumann, GmbH-Rundschau -GmbHR- 1997, 292, 294; Schmidt, Der GmbH-Steuer-Berater -GmbH-StB- 1999, 169, 171; Haßelberg, DStR 2002, 1803; anders Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 417; Höfer/Veit/Verhufen, a.a.O., Rz 3142 []
  10. vgl. dazu grundlegend BFH, Urteil vom 17.05.1995 – I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204; s. auch z.B. Höfer/Veit/Verhufen, a.a.O., Rz 3139; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 387, 434 a.E. []
  11. BFH, Urteil vom 14.03.2006 – I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515 []
  12. BFHE 220, 454, unter II. 2.a, a.E. der Entscheidungsgründe []
  13. vgl. im einzelnen z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 398; Schallmoser/Eisgruber/Janetzko in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 303; Wilk, daselbst, § 8 KStG Rz 108 []
  14. z.B. Briese, GmbHR 2008, 568; Hoffmann, GmbHR 2006, 824, derselbe, GmbH-StB 2010, 371; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 430; s.a. Höfer/Veit/Verhufen, a.a.O., Rz 3137 ff. []
  15. s. auch Gosch, BFH/PR 2010, 376 []