Die Verpflichtung zur Weitergabe der Erbschaft – als Nachlassverbindlichkeit

Ist ein Erbe aus Gründen, die ausschließlich in seiner Person ihre Ursache haben, verpflichtet, das Erbe an einen Dritten weiterzuleiten, stellt diese Verpflichtung keine vom Erwerb abzugsfähige Nachlassverbindlichkeit i.S. des § 10 Abs. 5 ErbStG dar.

Die Verpflichtung zur Weitergabe der Erbschaft – als Nachlassverbindlichkeit

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war ein evangelischer Pfarrer Alleinerbe eines Mitglieds seiner Kirchengemeinde geworden. Er zeigte dem zuständigen Landeskirchenamt seine Erbeinsetzung mit dem Hinweis an, dass er das Erbe für die Kirchengemeinde annehmen und es dieser vollumfänglich zur Verfügung stellen wolle. Das Landeskirchenamt genehmigte die Annahme der Erbschaft nach § 32 Abs. 3 des Kirchengesetzes zur Regelung der Dienstverhältnisse der Pfarrerinnen und Pfarrer in der Evangelischen Kirche in Deutschland (Pfarrdienstgesetz der EKD -PfDG EKD-) aufgrund der beabsichtigten Weiterleitung der Erbschaft an die Kirchengemeinde. Daraufhin übertrug der Pfarrer die ihm angefallene Erbschaft auf die Kirchengemeinde. In § 3 der notariellen Urkunde heißt es, die Übertragung erfolge frei im Wege der Schenkung. Ferner vereinbarten die Vertragsparteien, dass die Kirchengemeinde den Pfarrer von etwaiger Erbschaftsteuer freistelle. Aufgrund der vom Pfarrer eingereichten Erbschaftsteuererklärung setzte das Finanzamt Erbschaftsteuer fest.

Die hiergegen gerichte Klage blieb vor dem Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt ohne Erfolg1: der Pfarrer sei Alleinerbe des Erblassers geworden. Das Testament sei eindeutig und einer Auslegung dahingehend, dass nicht etwa der Pfarrer, sondern die Kirchengemeinde Erbin geworden sein solle, nicht zugänglich. Ferner sei das Finanzamt von der richtigen Bemessungsgrundlage ausgegangen. Die Weiterleitung der Erbschaft an die Kirchengemeinde beruhe nicht auf einer Nachlassverbindlichkeit i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG, da sich aus dem Testament keine Verpflichtung zur Weiterleitung ergebe. Auch führe die Herausgabepflicht nach § 32 Abs. 4 PfDG EKD im Falle eines Verstoßes gegen das Verbot der Annahme von erbrechtlichen Begünstigungen zu keiner abzuziehenden Nachlassverbindlichkeit. Es sei gemäß § 32 Abs. 3 PfDG EKD mangels einer Bedingung für eine Genehmigung nicht sicher gewesen, dass der Pfarrer einen Erbanfall zwingend an seinen Dienstherrn würde abgeben müssen. Zudem müsse das Erlangte nur insoweit abgeführt werden, als es nicht auf andere Weise auf den Staat übergegangen sei. Dies sei in Höhe der Erbschaftsteuer aber der Fall. Das PfDG EKD habe damit einen hinreichenden Ausgleich für diese Last vorgesehen.

Mit der Revision rügt der Pfarrer sinngemäß die Verletzung von § 76 Abs. 1 FGO wegen unterlassener Zeugeneinvernahme des das Testament beurkundenden Notars zur Frage, ob der Erblasser in diesem Testament die Kirchengemeinde, vertreten durch den Pfarrer, als Erbin habe einsetzen wollen. Ferner rügt er die Verletzung von § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG. Das Finanzgericht habe zu Unrecht die Weiterleitungsverpflichtung des Erbes an die Kirchengemeinde nicht bereicherungsmindernd als Nachlassverbindlichkeit abgezogen. Der Bundesfinanzhof wies die Revision nun als unbegründet zurück:

Das Finanzgericht ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass der Pfarrer Erbe nach E geworden ist, da er vom Erblasser testamentarisch zum Erben eingesetzt worden war. Es hat die ihm obliegende Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) nicht verletzt, indem es den das Testament beurkundenden Notar nicht als Zeugen vernommen hat.

Die Auslegung von Willenserklärungen wie einem Testament gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den Bundesfinanzhof (BFH) gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist2. Das Revisionsgericht prüft, ob das Finanzgericht die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat3.

Die Bindung an die vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen entfällt nach § 118 Abs. 2 Halbsatz 2 FGO, wenn in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsrügen vorgebracht wurden. Eine solche ist die Verletzung der Sachaufklärungspflicht4.

Das Finanzgericht hat den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen. Die Sachaufklärungspflicht nach § 76 Abs. 1 FGO erfordert, dass das Finanzgericht Tatsachen und Beweismitteln nachgeht, die sich ihm in Anbetracht der Umstände des Einzelfalls hätten aufdrängen müssen5. Indes wird der Amtsermittlungsgrundsatz durch die Mitwirkungspflichten der Beteiligten nach § 76 Abs. 1 Satz 2 FGO begrenzt. Die Sachaufklärungsrüge dient daher nicht dazu, Beweisanträge oder Fragen zu ersetzen, welche eine fachkundig vertretene Partei selbst in zumutbarer Weise hätte stellen können, zu stellen aber unterlassen hat6.

Im Übrigen übt einen Rügeverzicht aus, der die Berufung auf eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht ausschließt, wer als fachkundig Vertretener keinen Beweisantrag auf Zeugenvernehmung stellt und die Unterlassung einer nach seiner Auffassung gebotenen Beweiserhebung von Amts wegen nicht in der mündlichen Verhandlung rügt7.

Nach diesen Maßstäben ist der Bundesfinanzhof an die Würdigung des Finanzgericht, der Erblasser habe den Pfarrer als Erben eingesetzt, gebunden. Denn sie entspricht den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB und verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze. Für sie sprechen -wie das Finanzgericht im Einzelnen ausgeführt hat- vor allem der eindeutige Wortlaut der Urkunde und die Beurkundung durch einen Notar. Das Finanzgericht hat zu Recht darauf hingewiesen, dass die einzigen Hinweise, dass die Kirchengemeinde habe Erbin werden sollen, in den Behauptungen des Pfarrers bestehen.

Ein Verstoß gegen § 76 Abs. 1 FGO liegt nicht vor. Es ist nach der differenzierten Auslegung des Testaments nicht ersichtlich, warum das Finanzgericht von sich aus den Sachverhalt weiter hätte aufklären müssen, obwohl der fachkundig vertretene Pfarrer keinen Beweisantrag gestellt hat.

Zudem hat der Pfarrer das Rügerecht hinsichtlich eines etwaigen Verstoßes gegen die Sachaufklärungspflicht durch das Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge verloren. Das Finanzgericht hatte zur mündlichen Verhandlung keinen Zeugen geladen. Für den Pfarrer war deshalb erkennbar, dass das Finanzgericht keine Zeugeneinvernahme beabsichtigte. Er hat ausweislich der Schriftsätze und des Protokolls der mündlichen Verhandlung im gesamten finanzgerichtlichen Verfahren eine solche auch nicht beantragt. Vielmehr hat er, wie sich aus dem Sitzungsprotokoll ergibt, weder eine unterlassene Beweiserhebung gerügt noch einen Beweisantrag gestellt, sondern zur Sache verhandelt und Sachanträge gestellt. Für einen fachkundig vertretenen Beteiligten -wie im Streitfall den Pfarrer- musste daher ohne weiteres erkennbar sein, dass das Finanzgericht die Anhörung eines Zeugen nicht für erforderlich hielt. Auch fehlt es am Vortrag des Pfarrers, aus welchen entschuldbaren Gründen er an einer entsprechenden Rüge vor dem Finanzgericht gehindert gewesen ist8.

Der Pfarrer ist auch nicht durch die Übertragung der Erbschaft auf die Kirchengemeinde von der Erbschaftsteuerpflicht frei geworden.

Ein Rechtsgeschäft unter Lebenden, durch das eine andere Person, die nicht unmittelbar mit dem Erbanfall von Todes wegen eine Vermögensposition erwirbt, an die Stelle des Erben rückt, hat grundsätzlich keine Auswirkung auf die kraft Gesetzes eintretende Steuerpflicht. Der Erbe, der seine Erbschaft veräußert oder verschenkt, wird durch die rechtsgeschäftliche Übertragung seines Erwerbs von Todes wegen nicht von der Erbschaftsteuerpflicht frei. Er bleibt weiterhin Schuldner der Erbschaftsteuer9.

Der Hilfsantrag, mit dem der Pfarrer die Festsetzung der Erbschaftsteuer auf 0 € begehrt, ist ebenfalls unbegründet. Das Finanzamt hat der Berechnung der Erbschaftsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG die zutreffende Bemessungsgrundlage zugrunde gelegt. Die Besteuerung richtet sich nach der Bereicherung, zu der der Erbanfall nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unter Berücksichtigung des § 10 ErbStG beim Erben führt. Dabei stellt die Verpflichtung zur Weiterleitung des Nachlasses an die Kirchengemeinde keine nach § 10 Abs. 5 ErbStG abzugsfähige Verbindlichkeit dar.

Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG).

Gemäß § 1922 i.V.m. § 1942 Abs. 1 BGB geht das vererbbare Vermögen (Erbschaft) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge als Ganzes auf den Erben über. Der Erbe tritt kraft Gesetzes unmittelbar und von selbst umfassend in die Rechtsposition des Erblassers ein10. Maßgebend für die erbschaftsteuerrechtliche Bestimmung, welche Rechtspositionen am Stichtag dem Erblasser zuzuordnen sind und auf den Erben im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergehen, ist das Zivilrecht. Das ErbStG regelt zwar die Bewertung des Nachlasses, legt seinen Umfang jedoch nicht fest11.

Von diesem Erwerb sind als Nachlassverbindlichkeiten die in § 10 Abs. 5 ErbStG aufgeführten Schulden und Lasten abzuziehen, soweit sich nicht aus den Absätzen 6 bis 9 etwas anderes ergibt.

Die vom Erblasser herrührenden Schulden sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig; das sind die aus Rechtsgründen bestehenden Erblasserschulden. Darunter fallen alle vertraglichen, außervertraglichen und gesetzlichen Verpflichtungen, die in der Person des Erblassers begründet worden und mit seinem Tod nicht erloschen sind bzw. kraft § 10 Abs. 3 ErbStG als nicht erloschen gelten12. Öffentlich-rechtliche Pflichten, z.B. zur Beseitigung von Mängeln an geerbten Gebäuden, stellen nur dann Erblasserschulden dar, wenn bereits eine entsprechende rechtsverbindliche, behördliche Anordnung gegen den Erblasser erlassen worden war13.

Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG sind ferner Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen, Auflagen und geltend gemachten Pflichtteilen und Erbersatzansprüchen vom Erwerb als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig.

Eine Auflage i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG, auf deren Vorliegen sich der Pfarrer beruft, ist gegeben, wenn der Erblasser den Erben oder einen Vermächtnisnehmer durch Testament zu einer Leistung verpflichtet, ohne einem anderen ein Recht auf diese Leistung zuzuwenden (§ 1940, §§ 2192 ff. BGB). Bei der Auflage sowie den anderen in § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG aufgezählten Verbindlichkeiten handelt es sich um Lasten, die den Erben als solchen treffen, um sog. Erbfallschulden gemäß § 1967 Abs. 2 BGB14. Sie haben ihren Rechtsgrund entweder im Willen des Erblassers oder unmittelbar im Gesetz15. Ihnen ist gemeinsam, dass sie sich auf den Erblasser und die Erbschaft selbst rückbeziehen lassen, und nicht ausschließlich der besonderen Situation des Erben entspringen.

Dieses Ergebnis entspricht dem in § 10 Abs. 1 und Abs. 5 ErbStG zum Ausdruck kommenden Grundsatz der Besteuerung nur im Umfang der Bereicherung des Erben (objektives Nettoprinzip). Verbindlichkeiten, die seine Bereicherung mindern, kann der Erbe danach bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer als mit dem Erwerb in Verbindung stehenden entreichernden Posten zum Abzug bringen. Die Erbschaftsteuer wird erhoben, weil und soweit der aus dem steuerpflichtigen Vorgang stammende Vermögensanfall dem Erwerber einen Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit vermittelt. Lasten, die zwar mit dem Erbfall zusammenhängen, jedoch nicht aus der Sphäre des Erblassers im weiteren Sinne stammen, sondern ausschließlich in der Person des Erben ihre Ursache haben, stehen nicht in diesem Sinne mit dem Erwerb in Verbindung. Ihre Berücksichtigung ist im ErbStG nicht vorgesehen. Das in § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG verankerte Bereicherungsprinzip16 erfordert es gerade nicht, derartige Lasten des Erben bei der Ermittlung der Höhe der Nettobereicherung einzubeziehen.

Nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG sind als Nachlassverbindlichkeiten ferner u.a. die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen, abzugsfähig.

Ein Abzug von Erwerbskosten als Nachlassverbindlichkeiten setzt einen unmittelbaren Zusammenhang mit der Erlangung des Erwerbs voraus. Ein solcher liegt vor, wenn die Kosten -i.S. einer synallagmatischen Verknüpfung- dafür aufgewendet werden, dass der Erwerber seine Rechtsstellung erlangt. Ausreichend ist dabei ein Entstehen der Kosten nach dem Erbfall, wenn ein enger zeitlicher Zusammenhang mit der Erlangung oder Sicherung der Erbenstellung vorliegt17.

Nach diesen Maßstäben kann die Weiterleitung des Erbes an die Kirchengemeinde nicht als Nachlassverbindlichkeit von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden. Das Finanzgericht ist zu Recht zu dem Ergebnis gelangt, dass die Weiterleitungsverpflichtung, die der Dienstherr des Pfarrers ausgesprochen hat, nicht zu einem Abzug nach § 10 Abs. 5 ErbStG führt.

§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ist nicht einschlägig. Die Verpflichtung, das Erbe an die Kirchengemeinde weiterzuleiten, ist keine Schuld, die den Erblasser traf. Auch handelt es sich nicht um eine einer sittlichen Verpflichtung des Erblassers entsprechende Last i.S. des vom Pfarrer zitierten BFH-Urteils vom 18.11.196318. Die vom Pfarrer aufgeworfene, aber erst im zweiten Schritt zu beantwortende Frage, ob eine wirtschaftliche Belastung des Erben durch die Weiterleitungsverpflichtung vorliegt, welche die Bereicherung i.S. des Nettoprinzips schmälert, stellt sich daher nicht.

Auch der Tatbestand des § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG ist nicht erfüllt.

Im Streitfall ist die Belastung, die den Pfarrer traf, keine der in § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG aufgeführten Lasten. Es liegt -anders als der Pfarrer meint- keine Auflage, auch keine einer Auflage entsprechende Verpflichtung, vor. Denn die Weiterleitungspflicht hat ihre Ursache nicht in der Person des Erblassers. Sie hängt auch nicht mit dem vererbten Vermögen zusammen, sondern ist ausschließlich in der Person des Erben, nämlich seinem Dienstverhältnis, begründet. Folglich fehlt es bei der den Pfarrer in der Weiterleitungsverpflichtung treffenden Verbindlichkeit an einem Rückbezug auf den Erblasser. Die Verpflichtung entspringt ausschließlich der klägerischen Sphäre.

Dieses Ergebnis verstößt nicht gegen das Nettoprinzip. Denn die Bereicherung, nämlich die Vermögenssituation, die der Erblasser hinterlassen hat, ist beim Pfarrer eingetreten.

Ferner greift auch § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG nicht ein. Das Erbe wurde durch den Pfarrer an die Kirchengemeinde weitergeleitet, um seine Verpflichtung aus dem Dienstverhältnis zu erfüllen, nicht um eine Erbenstellung zu erlangen oder zu sichern. Der Pfarrer wurde unabhängig von diesem Vorgang Alleinerbe. Die Belastung aus der Weiterleitungsverpflichtung mindert daher nicht die Bereicherung.

Da bereits der Abzugstatbestand des § 10 Abs. 5 ErbStG nicht gegeben ist, kann offenbleiben, inwiefern sich aus § 32 Abs. 3 PfDG EKD selbst überhaupt eine Weiterleitungsverpflichtung mit der Folge ergibt, dass diese Verpflichtung bereits im Zeitpunkt des Erbanfalls auf den Pfarrer feststand. Nach § 32 Abs. 3 Satz 1 PfDG EKD kann der Dienstherr die Annahme von Zuwendungen, zu denen auch erbrechtliche Begünstigungen gehören, genehmigen. Aus dem Wortlaut der Norm folgt nicht, dass die Genehmigung der Erbschaftsannahme von der Weiterleitung des Erben an einen Dritten abhängt. Nach § 32 Abs. 3 Satz 1 PfDG EKD handelt es sich vielmehr um eine Ermessensentscheidung des Dienstherrn.

Ebenso kann dahinstehen, welche Pflichten den Pfarrer im Falle einer nicht erteilten Genehmigung getroffen hätten.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Juli 2019 – II R 4/17

  1. FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 14.12.2016 – 3 K 613/15[]
  2. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 06.10.2010 – II R 29/09, BFH/NV 2011, 603, Rz 38; und vom 10.08.2016 – XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 38, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 17.05.2017 – II R 35/15, BFHE 258, 95, BStBl II 2017, 966, Rz 26, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 11.04.2012 – I R 11/11, BFHE 237, 22, BStBl II 2013, 146, Rz 26[]
  5. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil in BFHE 258, 95, BStBl II 2017, 966, Rz 30, m.w.N.[]
  6. BFH, Beschluss vom 22.01.2013 – V B 85/12, Rz 6 f., m.w.N.[]
  7. vgl. z.B. BFH, Beschlüsse vom 06.12.2010 – XI B 27/10, BFH/NV 2011, 645, Rz 8, m.w.N.; und vom 21.05.2014 – I B 97/13, BFH/NV 2014, 1555, Rz 3[]
  8. vgl. auch BFH, Beschlüsse vom 22.01.2013 – V B 85/12, Rz 6 bis 8, m.w.N.; und vom 04.12.2013 – X B 120/13, BFH/NV 2014, 546, Rz 10, m.w.N.[]
  9. s. auch Frank Hils in Tiedtke, ErbStG § 3, Rz 5[]
  10. BFH, Urteile vom 16.02.2011 – X R 46/09, BFHE 232, 513, BStBl II 2011, 685, Rz 16, m.w.N.; und vom 07.12.2016 – II R 21/14, BFHE 256, 381, BStBl II 2018, 196, Rz 9[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 256, 381, BStBl II 2018, 196, Rz 10; BFH, Beschluss vom 23.01.1991 – II B 46/90, BFHE 163, 233, BStBl II 1991, 310; Geck in Kapp/Ebeling, § 3 ErbStG, Rz 3[]
  12. BFH, Urteil vom 09.11.1994 – II R 111/91, BFH/NV 1995, 598, unter II. 3.a, m.w.N.[]
  13. BFH, Urteil vom 26.07.2017 – II R 33/15, BFHE 259, 119, BStBl II 2018, 203, Rz 11[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 20.01.2016 – II R 34/14, BFHE 252, 389, BStBl II 2016, 482, Rz 10; ferner Högl in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 10 ErbStG Rz 89; Erman/Horn, BGB, 15. Aufl., § 1967 Rz 6[]
  15. Erman/Horn, BGB, 15. Aufl., § 1967 Rz 1[]
  16. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil vom 01.07.2008 – II R 38/07, BFHE 220, 531, BStBl II 2008, 876, unter II. 2.c[]
  17. BFH, Urteil vom 15.06.2016 – II R 24/15, BFHE 254, 60, BStBl II 2017, 128, Rz 13 f.[]
  18. BFH, Urteil vom 18.11.1963 – II 166/61, HFR 1964, 83[]

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