Schenkung eines Kommanditanteils unter Vorbehaltsnießbrauch

Die Begünstigung von Betriebsvermögen nach § 13a ErbStG i.d.F. des Jahres 2007 setzt voraus, dass der Gegenstand des Erwerbs bei dem bisherigen Rechtsträger Betriebsvermögen war und bei dem neuen Rechtsträger Betriebsvermögen wird. Ist Gegenstand des Erwerbs eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, muss der Erwerber Mitunternehmer werden. Der Eigentümer eines nießbrauchbelasteten Kommanditanteils kann Mitunternehmer sein.

Schenkung eines Kommanditanteils unter Vorbehaltsnießbrauch

Die Übertragung des Kommanditanteils ist nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit dem Stichtag des Vollzugs schenkungsteuerpflichtig. Die Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG a.F. für den Erwerb von Betriebsvermögen kann zu gewähren sein, wenn der Beschenkte Mitunternehmer der Kommanditgesellschaft geworden ist.

Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG a.F. bleiben Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften i.S. des Abs. 4 vorbehaltlich des Satzes 2 insgesamt bis zu einem Wert von 225.000 EUR außer Ansatz beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden, wenn der Schenker dem Finanzamt unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird. Der nach Anwendung des Abs. 1 verbleibende Wert des Vermögens i.S. des Abs. 4 ist mit 65 % anzusetzen (§ 13a Abs. 2 ErbStG a.F.). Nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. gelten der Freibetrag und der verminderte Wertansatz für inländisches Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG a.F.) u.a. beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG.

Die Steuervergünstigungen sind nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. erfüllt1. Der in dieser Vorschrift durch Bezugnahme auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG verwendete Gesellschaftsbegriff ist ebenso wie im Hinblick auf § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 vom 27.02.1997 i.V.m. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des Bewertungsgesetzes nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen2.

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Der Erwerber einer Beteiligung an einer Personengesellschaft muss also aufgrund des Erwerbs Mitunternehmer geworden sein3. Behält sich der Schenker Rechte -etwa einen Nießbrauch- an der Beteiligung vor, gilt nichts anderes. Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG a.F. sind auch in einem solchen Fall nur dann zu gewähren, wenn der übertragene Gesellschaftsanteil dem Bedachten die Stellung eines Mitunternehmers vermittelt4. Ob der Gesellschafter Mitunternehmer geworden ist, ist nach den allgemeinen Kriterien (Vorliegen von Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko) zu prüfen5.

Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder -in Ausnahmefällen- eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat. Kennzeichnend für den Mitunternehmer ist, dass er zusammen mit anderen Personen eine Mitunternehmerinitiative entfalten kann, ein Mitunternehmerrisiko trägt sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat6.

Beide Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung (Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative) können zwar im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Sie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen. Geht es um die Mitunternehmereigenschaft eines Kommanditisten, dann muss der Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Durchführung zumindest eine Stellung haben, die nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt7.

Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Ein Kommanditist trägt ein solches Risiko, indem er einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven (§§ 168, 161 Abs. 2, 155 HGB, §§ 738 ff. BGB), andererseits nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 HGB am Verlust beteiligt ist8.

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Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 BGB entsprechen9.

Ob die gesellschaftsrechtliche Position dem handelsrechtlichen Bild des Kommanditisten entspricht, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen10. Aus der Formel „nicht wesentlich zurückbleiben“ folgt allerdings auch, dass das handelsrechtliche Bild des Kommanditisten keine Mindestvoraussetzung darstellt, jenseits derer ein Kommanditist generell nicht mehr als Mitunternehmer angesehen werden kann11.

So ist es für das Mitunternehmerrisiko unschädlich, wenn der durch Eigenkündigung ausscheidende Kommanditist an den stillen Reserven und am Geschäftswert des Unternehmens nicht beteiligt wurde12. Schädlich ist eine Beteiligung nur an den Verlusten13. Fehlende Beteiligung an den stillen Reserven kann (nur) durch eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative und eine erhebliche Beteiligung am laufenden Betriebsergebnis ausgeglichen werden14.

Entspricht das Mitunternehmerrisiko dem handelsrechtlichen Bild des Kommanditisten, reicht es für die Mitunternehmerinitiative aus, wenn die Initiativrechte nur in den Rechten als Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung und den Kontrollrechten des § 166 HGB bestehen. Der Ausschluss des Widerspruchsrechts nach § 164 HGB ist dann unschädlich15.

Ein Kommanditist kann auch noch Mitunternehmer sein, wenn der Kommanditanteil mit einem Nießbrauch belastet ist16. Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nach § 39 Abs. 1 AO regelmäßig der zivilrechtliche Gesellschafter17. Steuerrechtlich kann der Gesellschaftsanteil jedoch einem anderen zuzurechnen sein, wenn der andere die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO18.

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Im Einzelnen hat der Bundesfinanzhof eine Regelung, nach der die sog. „Stimm- und Verwaltungsrechte“ dem Nießbraucher überlassen waren und im Bereich der Grundlagengeschäfte der Gesellschafter der Zustimmung des Nießbrauchers bedurfte, als noch ausreichend angesehen, dem Gesellschafter Mitunternehmerinitiative zu vermitteln, da umgekehrt auch der Nießbraucher im Bereich der Grundlagengeschäfte mangels Stimmrechts nicht ohne den Gesellschafter handeln konnte19. Er hat jedoch den Kommanditisten mangels Mitunternehmerinitiative nicht mehr als Mitunternehmer betrachtet, wenn er die Ausübung der Stimm- und Mitverwaltungsrechte dem Nießbraucher umfassend überlassen hat und dies auch für die Grundlagengeschäfte der Gesellschaft gilt20.

Nach diesen Maßstäben ist in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall der Beschenkte Mitunternehmer der KG geworden und die Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG a.F. insoweit möglich. Der Beschenkteist zivilrechtlich Eigentümer des Kommanditanteils geworden und als solcher regelmäßig auch Mitunternehmer. Der Vorbehaltsnießbrauch des Schenkers steht der Mitunternehmerstellung des Beschenkten nicht entgegen.

Nach diesen Maßstäben ist B Mitunternehmer der A KG geworden und die Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG a.F. insoweit möglich. B ist zivilrechtlich Eigentümer des Kommanditanteils geworden und als solcher regelmäßig auch Mitunternehmer. Der Vorbehaltsnießbrauch des Schenkers steht der Mitunternehmerstellung des B nicht entgegen. Dem Beschenkten ist Mitunternehmerrisiko verblieben, da er an den stillen Reserven beteiligt ist und die Verluste zu tragen hat.

Der Beschenkte hat auch Mitunternehmerinitiative, da er an der Ausübung des Stimmrechts nicht gehindert ist. Die Stimmrechtsvollmacht erlaubt dem Schenker lediglich die Ausübung des Stimmrechts, solange und soweit der Beschenkte damit einverstanden ist. Zum einen ist die Vollmacht zwar auf Lebenszeit erteilt, aber widerruflich. Zum anderen hindert sie den Beschenkte als Vollmachtgeber nicht, die Stimmrechte weiterhin selbst auszuüben. Die Bevollmächtigung belässt das Recht bei dem bisherigen Rechtsträger und schafft nur zusätzlich eine weitere Befugnis in der Person des Bevollmächtigten21. Eine verdrängende Vollmacht, die den Vollmachtgeber von der Rechtsausübung ausschließt, wäre wegen Verstoßes gegen § 137 Satz 1 BGB unwirksam22. Der Kommanditist, der Stimmrechtsvollmacht erteilt, bleibt Träger des Stimmrechts und ist im Verhältnis zur Gesellschaft auch weiterhin zur Ausübung seines Stimmrechts uneingeschränkt in der Lage. Der Beschenkte hatte sich auch nicht im Innenverhältnis verpflichtet, sein Stimmrecht nicht auszuüben, worin sich der Streitfall von der der BFH, Entscheidung in BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821 zugrunde liegenden Konstellation unterscheidet. Selbst in einem konkreten Konfliktfalle genießt die Stimmrechtsbefugnis des Beschenkten im Innen- und Außenverhältnis Vorrang. Ob er deshalb den Widerruf der Schenkung zu befürchten hat oder sich ggf. gegenüber dem Schenker schadenersatzpflichtig macht, ist unerheblich. Bis der Widerruf tatsächlich erfolgt, was nicht prognostiziert werden kann, hat sein Stimmrecht jedenfalls Bestand. Die Verpflichtung des Beschenkten, zu Lebzeiten des Schenkers keine Verfügungen über den Kommanditanteil zu treffen oder diesbezügliche Vereinbarungen zu treffen, entspricht lediglich der Regelung in § 1071 BGB und damit den Regeln des Nießbrauchs.

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Da der Beschenkte zivilrechtlicher Eigentümer des unentgeltlich übertragenen Kommanditanteils geworden ist, kann im Streitfall dahinstehen, wie wirtschaftliches Eigentum an einem Kommanditanteil schenkungsteuerrechtlich zu behandeln wäre.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. November 2019 – II R 34/16

  1. BFH, Urteil vom 10.12.2008 – II R 34/07, BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312, unter II. 2.b[]
  2. BFH, Urteil vom 01.09.2011 – II R 67/09, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 51[]
  3. BFH, Urteile vom 23.02.2010 – II R 42/08, BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555, Rz 11; in BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 54; vom 16.05.2013 – II R 5/12, BFHE 241, 49, BStBl II 2013, 635, Rz 9; vom 01.10.2014 – II R 40/12, BFH/NV 2015, 500, Rz 22; vom 04.05.2016 – II R 18/15, BFH/NV 2016, 1565, Rz 22, 23, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteile in BFH/NV 2015, 500, Rz 22, und in BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821, Rz 21[]
  5. vgl. etwa das BFH, Urteil vom 03.12.2015 – IV R 43/13, BFH/NV 2016, 742, Rz 47[]
  6. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.03.b, c bb; aufgenommen in ständiger Rechtsprechung durch alle Bundesfinanzhofe des BFH, vgl. etwa BFH, Urteile in BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821, Rz 19, 20, m.w.N.; in BFH/NV 2016, 1565, Rz 23; vom 22.06.2017 – IV R 42/13, BFHE 259, 258, Rz 32; vom 19.07.2018 – IV R 10/17, BFH/NV 2018, 1268, Rz 28; vom 16.05.2018 – VI R 45/16, BFHE 261, 508, BStBl II 2019, 60, Rz 14; vom 20.09.2018 – IV R 39/11, BFHE 262, 393, BStBl II 2019, 131, Rz 22; vom 13.02.2019 – XI R 24/17, BFH/NV 2019, 597, Rz 20-25[]
  7. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c cc[]
  8. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c cc (2) []
  9. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.03.c cc (1) []
  10. BFH, Urteil vom 13.07.2017 – IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 20[]
  11. BFH, Urteil in BFH/NV 2018, 1268, Rz 34[]
  12. BFH, Urteil vom 07.11.2000 – VIII R 16/97, BFHE 193, 542, BStBl II 2001, 186, unter 2.c aa[]
  13. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.03.c dd (1); BFH, Urteil vom 28.10.1999 – VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183, unter II. 1.a[]
  14. BFH, Urteil vom 16.12.2003 – VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080, unter 2.a[]
  15. BFH, Urteile vom 10.11.1987 – VIII R 166/84, BFHE 152, 325, BStBl II 1989, 758, unter 2.b; vom 27.01.1994 – IV R 114/91, BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635, unter I. 3.b; in BFH/NV 2018, 1268, Rz 35[]
  16. BFH, Urteile vom 16.05.1995 – VIII R 18/93, BFHE 178, 52, BStBl II 1995, 714, unter 1.c cc; zum Mitunternehmerrisiko ferner BFH, Urteil in BFH/NV 2016, 742, Rz 47; zur Mitunternehmerinitiative BFH, Urteile in BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312, unter II. 2.c aa, und in BFH/NV 2010, 690, unter II. 3.[]
  17. vgl. im Einzelnen BFH, Urteile in BFHE 259, 258, Rz 32, 33; und vom 01.03.2018 – IV R 15/15, BFHE 261, 231, BStBl II 2018, 539, Rz 32[]
  18. BFH, Urteile in BFHE 259, 258, Rz 34; in BFHE 261, 231, BStBl II 2018, 539, Rz 32 f.; in BFHE 262, 393, BStBl II 2019, 131, Rz 23[]
  19. BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 690, Rz 22, 23[]
  20. vgl. BFH, Urteile in BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312, unter II. 2.c aa und unter II. 2.c bb; in BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555, unter II. 2.; in BFHE 241, 49, BStBl II 2013, 635, Rz 14; in BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821, Rz 23; in BFH/NV 2015, 500, Rz 22; in BFH/NV 2016, 1565, Rz 26[]
  21. vgl. BGH, Urteil vom 10.11.1951 – II ZR 111/50, BGHZ 3, 354[]
  22. vgl. Staudinger/Kohler (2017) BGB § 137, Rz 34, 35; Erman/Arnold, BGB, 15. Aufl., § 137 Rz 6[]
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