Rechts­schutz­ga­ran­tie und vor­läu­fi­ge Steu­er­fest­set­zun­gen

In der Ver­wal­tungs­pra­xis, bei ver­fas­sungs­recht­lich unge­klär­ten Rechts­fra­gen vor­läu­fi­ge Steu­er­fest­set­zun­gen vor­zu­neh­men oder nur Teil­ein­spruchs­ent­schei­dun­gen zu erlas­sen, liegt nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs kein Ver­stoß gegen die Rechts­schutz­ga­ran­tie.

Rechts­schutz­ga­ran­tie und vor­läu­fi­ge Steu­er­fest­set­zun­gen

Hängt die Höhe der fest­zu­set­zen­den Steu­er von der Ver­ein­bar­keit eines Steu­er­ge­set­zes mit höher­ran­gi­gem Recht ab und ist die­se Rechts­fra­ge Gegen­stand eines Ver­fah­rens bei dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on, dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt oder einem obers­ten Bun­des­ge­richt, wird nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs der Rechts­schutz des Steu­er­pflich­ti­gen aus­rei­chend dadurch gewahrt, dass die Steu­er inso­weit vor­läu­fig fest­ge­setzt wird. Der Rechts­schutz des Steu­er­pflich­ti­gen wird nach die­sem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs auch nicht dadurch in ver­fas­sungs­wid­ri­ger Wei­se ein­ge­schränkt, dass die Finanz­be­hör­de auf einen Ein­spruch des Steu­er­pflich­ti­gen gegen die Steu­er­fest­set­zung vor­ab über ent­schei­dungs­rei­fe Tei­le sei­nes Ein­spruchs ent­schei­det.

Wird eine Steu­er hin­sicht­lich eines sol­chen Mus­ter­ver­fah­rens nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vor­läu­fig fest­ge­setzt, kann der Steu­er­pflich­ti­ge Ein­spruch und ggf. Kla­ge erhe­ben, wenn er beson­de­re Grün­de sub­stan­ti­iert gel­tend macht. In einem sol­chen Ver­fah­ren kann der Steu­er­pflich­ti­ge auch jeder­zeit vor­läu­fi­gen Rechts­schutz bean­tra­gen und bei Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen des § 361 AO bzw. des § 69 FGO erhal­ten.

Ein Vor­läu­fig­keits­ver­merk, der auf § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO und auf die Besteue­rungs­grund­la­ge hin­weist, hin­sicht­lich derer die Steu­er vor­läu­fig fest­ge­setzt wird, ist inhalt­lich nach Grund und Umfang hin­rei­chend bestimmt und damit wirk­sam. Ins­be­son­de­re ist es nicht erfor­der­lich, die betrags­mä­ßi­ge Aus­wir­kung der vor­läu­fi­gen Fest­set­zung anzu­ge­ben und die anhän­gi­gen Mus­ter­ver­fah­ren nach Gericht und Akten­zei­chen zu bezeich­nen.

Auch die in dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall erlas­se­ne sog. Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung hält der Bun­des­fi­nanz­hof für recht­mä­ßig. Durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2007, das nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­fas­sungs­mä­ßig zustan­de gekom­men ist, wur­de § 367 Abs. 2a AO ein­ge­fügt, der die Finanz­be­hör­de berech­tigt, bei Sach­dien­lich­keit vor­ab über Tei­le des Ein­spruchs zu ent­schei­den. Dabei sieht der Bun­des­fi­nanz­hof eine Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung auch dann als sach­dien­lich an, wenn sie nicht allein auf schnel­le­ren Rechts­schutz im Inter­es­se des Steu­er­pflich­ti­gen gerich­tet ist, son­dern dem Inter­es­se der Finanz­ver­wal­tung an einer zeit­na­hen Ent­schei­dung über den ent­schei­dungs­rei­fen Teil eines Ein­spruchs dient, der ersicht­lich nur zu dem Zweck ein­ge­legt wird, die Steu­er­fest­set­zung nicht bestands­kräf­tig wer­den zu las­sen. Der in Art. 19 Abs. 4 GG garan­tier­te Rechts­schutz gebie­tet es nicht, Ein­spruchs­ver­fah­ren mög­lichst lan­ge offen zu hal­ten, damit der Steu­er­pflich­ti­ge an künf­ti­gen Ände­run­gen der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zu der­zeit nicht strei­ti­gen Rechts­fra­gen teil­ha­ben kann.

Ein Vor­läu­fig­keits­ver­merk, der auf § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO und auf die Besteue­rungs­grund­la­ge hin­weist, hin­sicht­lich derer die Steu­er vor­läu­fig fest­ge­setzt wird, ist inhalt­lich nach Grund und Umfang hin­rei­chend bestimmt. Es ist nicht erfor­der­lich, die betrags­mä­ßi­ge Aus­wir­kung der vor­läu­fi­gen Fest­set­zung anzu­ge­ben und die anhän­gi­gen Mus­ter­ver­fah­ren nach Gericht und Akten­zei­chen zu bezeich­nen.

Ein sol­cher Vor­läu­fig­keits­ver­merk beschränkt sich nicht auf die zum Zeit­punkt der vor­läu­fi­gen Fest­set­zung anhän­gi­gen Ver­fah­ren. Sind die Ver­fah­ren, die der Vor­läu­fig­keit zugrun­de lie­gen, been­det und ist die vor­läu­fi­ge Fest­set­zung noch nicht für end­gül­tig erklärt, bleibt die Fest­set­zung vor­läu­fig, wenn vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist (§ 171 Abs. 8 Satz 2 AO) wie­der ein ein­schlä­gi­ges Ver­fah­ren anhän­gig wird.

Eine nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vor­läu­fi­ge Fest­set­zung kann auch dann geän­dert wer­den, wenn der Bun­des­fi­nanz­hof oder das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt eine Norm ver­fas­sungs­kon­form aus­legt.

Eine nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vor­läu­fi­ge Fest­set­zung schränkt den ver­fas­sungs­recht­lich garan­tier­ten Rechts­schutz des Steu­er­pflich­ti­gen nicht ein. Macht er beson­de­re Grün­de mate­ri­ell-recht­li­cher oder ver­fah­rens­recht­li­cher Art sub­stan­ti­iert gel­tend, kann trotz vor­läu­fi­ger Fest­set­zung ein Rechts­schutz­be­dürf­nis für ein Ein­spruchs­ver­fah­ren und Kla­ge­ver­fah­ren anzu­neh­men sein, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge ggf. auch vor­läu­fi­gen Rechts­schutz erlan­gen kann. Erklärt die Finanz­be­hör­de die vor­läu­fi­ge Fest­set­zung (ggf. auf Antrag gemäß § 165 Abs. 2 Satz 4 AO) für end­gül­tig oder ent­fällt ein Vor­läu­fig­keits­ver­merk in einem Ände­rungs­be­scheid, sind eben­falls Ein­spruch und ggf. Kla­ge mög­lich.

Die Sach­dien­lich­keit der Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung ist in vol­lem Umfang gericht­lich über­prüf­bar. Ist eine Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung sach­dien­lich, ent­spricht ihr Erlass regel­mä­ßig bil­li­gem Ermes­sen mit der Fol­ge, dass eine wei­te­re Begrün­dung der Ermes­sens­ent­schei­dung nicht erfor­der­lich ist.

Eine Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung ist auch dann sach­dien­lich, wenn sie nicht allein auf schnel­le­ren Rechts­schutz im Inter­es­se des Steu­er­pflich­ti­gen gerich­tet ist, son­dern dem Inter­es­se der Finanz­ver­wal­tung an einer zeit­na­hen Ent­schei­dung über den ent­schei­dungs­rei­fen Teil eines Ein­spruchs dient, der ersicht­lich nur zu dem Zweck ein­ge­legt wird, die Steu­er­fest­set­zung nicht bestands­kräf­tig wer­den zu las­sen.

In der Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung wird durch Anga­be der betref­fen­den Besteuerungsgrundlage(n) hin­rei­chend bestimmt, hin­sicht­lich wel­cher Tei­le Bestands­kraft nicht ein­tre­ten soll.

Hin­rei­chen­de Bestimmt­heit der Vor­läu­fig­keits­ver­mer­ke

Effek­ti­ver Rechts­schutz
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO schränkt den Rechts­schutz des Steu­er­pflich­ti­gen nicht in ver­fas­sungs­wid­ri­ger Wei­se ein.

Der Klä­ger meint, es wer­de kein aus­rei­chen­der Rechts­schutz gewährt, wenn das dem Vor­läu­fig­keits­ver­merk zugrun­de lie­gen­de Ver­fah­ren auf­grund ver­fas­sungs­kon­for­mer Aus­le­gung zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ent­schie­den wer­de. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers kann eine nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vor­läu­fi­ge Fest­set­zung aber auch dann geän­dert wer­den, wenn das Gericht in dem Mus­ter­ver­fah­ren über die Ver­ein­bar­keit eines Steu­er­ge­set­zes mit höher­ran­gi­gem Recht auf­grund ver­fas­sungs­kon­for­mer Aus­le­gung zu einem für den Steu­er­pflich­ti­gen güns­ti­gen Ergeb­nis kommt. Denn die ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung ist inso­weit kei­ne ein­fach­ge­setz­li­che Aus­le­gung eines Steu­er­ge­set­zes, son­dern das Ergeb­nis der Prü­fung, ob das betref­fen­de Steu­er­ge­setz mit höher­ran­gi­gem Recht ver­ein­bar ist.

Eben­so wenig wird der Steu­er­pflich­ti­ge dadurch in sei­nem Recht nach Art. 19 Abs. 4 GG auf effek­ti­ven Rechts­schutz beschränkt, dass sich der Vor­läu­fig­keits­ver­merk nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO nicht auf alle denk­ba­ren Fra­gen der Anwen­dung und Aus­le­gung des ein­fa­chen Rechts erstreckt. Denn der Steu­er­pflich­ti­ge kann mit dem Ein­spruch gegen die Steu­er­fest­set­zung Fra­gen der Aus­le­gung ein­fa­chen Rechts gel­tend machen und ggf. das Ein­spruchs­ver­fah­ren nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO zum Ruhen brin­gen, so wie es im Streit­fall wegen der Nicht­ab­zieh­bar­keit von Bei­trä­gen zu Ren­ten­ver­si­che­run­gen als vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG gesche­hen ist. Dem Steu­er­pflich­ti­gen kann es zuge­mu­tet wer­den, für eine sach­ge­rech­te Ver­fol­gung sei­ner Rech­te ggf. fach­kun­di­gen Rat ein­zu­ho­len 1.

Auch ist es dem Steu­er­pflich­ti­gen durch eine vor­läu­fi­ge Steu­er­fest­set­zung nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO nicht gene­rell man­gels Rechts­schutz­be­dürf­nis­ses ver­wehrt, Ein­spruch und ggf. Kla­ge zu erhe­ben und vor­läu­fi­gen Rechts­schutz zu erlan­gen. Nach der Recht­spre­chung kann trotz vor­läu­fi­ger Fest­set­zung wegen anhän­gi­ger Mus­ter­ver­fah­ren ein Rechts­schutz­be­dürf­nis für das Ein­spruchs- und Kla­ge­ver­fah­ren anzu­neh­men sein, wenn –anders als im Streit­fall– beson­de­re Grün­de mate­ri­ell-recht­li­cher oder ver­fah­rens­recht­li­cher Art sub­stan­ti­iert gel­tend gemacht wer­den 2. In einem sol­chen Ein­spruchs- und sich ggf. anschlie­ßen­den Kla­ge­ver­fah­ren hat der Steu­er­pflich­ti­ge jeder­zeit die Mög­lich­keit, vor­läu­fi­gen Rechts­schutz zu bean­tra­gen und –sofern die Vor­aus­set­zun­gen des § 361 AO bzw. des § 69 FGO vor­lie­gen– zu erhal­ten.

Der Steu­er­pflich­ti­ge erlei­det auch kei­ne unzu­mut­ba­ren Rechts­nach­tei­le, wenn die mate­ri­ell-recht­li­che Fra­ge in dem Mus­ter­ver­fah­ren nicht in sei­nem Sin­ne oder –z.B. wegen Unzu­läs­sig­keit des Rechts­mit­tels, wegen Abhil­fe oder wegen Rück­nah­me– über­haupt nicht geklärt wird. Denn er kann nach Erle­di­gung des Mus­ter­ver­fah­rens gemäß § 165 Abs. 2 Satz 4 AO bean­tra­gen, dass die Steu­er­fest­set­zung für end­gül­tig erklärt wird, und gegen die dann auch inso­weit end­gül­ti­ge Fest­set­zung Ein­spruch ein­le­gen und ggf. anschlie­ßend Kla­ge erhe­ben zur wei­te­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Klä­rung 3, ohne dass dem § 351 Abs. 1 AO ent­ge­gen­steht 4. Erklärt die Finanz­be­hör­de die vor­läu­fi­ge Fest­set­zung für end­gül­tig oder ent­fällt ein Vor­läu­fig­keits­ver­merk in einem Ände­rungs­be­scheid, sind eben­falls Ein­spruch und ggf. Kla­ge mög­lich.

Teil­ein­spruch­ent­schei­dung

Die Ent­schei­dung des Finanz­am­tes, eine Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung zu erlas­sen, ist revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO hat die Finanz­be­hör­de auf den Ein­spruch des Steu­er­pflich­ti­gen die Sache in vol­lem Umfang erneut zu prü­fen und eine abschlie­ßen­de Ein­spruchs­ent­schei­dung zu erlas­sen. Sie kann aber nach § 367 Abs. 2a AO vor­ab über Tei­le des Ein­spruchs ent­schei­den, wenn dies sach­dien­lich ist. In die­ser Ent­schei­dung hat sie zu bestim­men, hin­sicht­lich wel­cher Tei­le Bestands­kraft nicht ein­tre­ten soll (§ 367 Abs. 2a Satz 2 AO).

Das Finanz­amt ent­schei­det nach pflicht­ge­mä­ßem Ermes­sen ("kann"), ob es eine Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung erlässt (sog. Ent­schlie­ßungs­er­mes­sen). Die­se Ermes­sens­ent­schei­dung ist ver­bun­den mit einem unbe­stimm­ten Rechts­be­griff, weil der Erlass einer Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung sach­dien­lich sein muss. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums führt die Ver­knüp­fung aber –anders als bei einem Erlass nach § 227 AO wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit 5– nicht dazu, dass auch der Rechts­be­griff in den Bereich der Ermes­sens­be­tä­ti­gung fällt mit der Fol­ge, dass der Erlass einer Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung auch in Bezug auf die Sach­dien­lich­keit der Maß­nah­me gemäß § 102 FGO nur dar­auf­hin über­prüft wer­den könn­te, ob das Fin­anazmt die Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten oder von dem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht hat. Die Sach­dien­lich­keit der Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung ist viel­mehr in vol­lem Umfang gericht­lich über­prüf­bar 6.

Nach den Geset­zes­ma­te­ria­li­en soll § 367 Abs. 2a AO –der auf Vor­schlag des Bun­des­ra­tes ein­ge­fügt wur­de 7– den Finanz­be­hör­den ermög­li­chen, in einer förm­li­chen Ein­spruchs­ent­schei­dung zunächst nur über Tei­le des Ein­spruchs zu befin­den. Dies sei ins­be­son­de­re dann sinn­voll, wenn ein Teil des Ein­spruchs ent­schei­dungs­reif sei und hin­sicht­lich des ande­ren Teils, z.B. nach der Ent­schei­dung in einem beim Bun­des­fi­nanz­hof anhän­gi­gen Ver­fah­ren, eine ein­ver­nehm­li­che Lösung des Rechts­streits erwar­tet wer­den kön­ne. Auf die­se Wei­se kön­ne der Steu­er­pflich­ti­ge hin­sicht­lich des ent­schei­dungs­rei­fen Teils sei­nes Ein­spruchs schnel­le­ren gericht­li­chen Rechts­schutz erlan­gen. Es lie­ge sowohl im Inter­es­se des Steu­er­pflich­ti­gen als auch im Inter­es­se der Finanz­ver­wal­tung, wenn über den ent­schei­dungs­rei­fen Teil zeit­nah ent­schie­den wer­de 8.

Aus der Geset­zes­be­grün­dung kann nicht her­ge­lei­tet wer­den, der Zweck der Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung sei allein auf schnel­le­ren Rechts­schutz im Inter­es­se des Steu­er­pflich­ti­gen gerich­tet und des­halb eine Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung bei einem nur die vor­läu­fi­ge Fest­set­zung betref­fen­den Ein­spruch nicht sach­dien­lich. Abge­se­hen davon, dass eine sol­che Ein­schrän­kung im Geset­zes­wort­laut nicht zum Aus­druck kommt, wird in der Geset­zes­be­grün­dung dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung auch dem Inter­es­se der Finanz­ver­wal­tung an einer zeit­na­hen Ent­schei­dung über den ent­schei­dungs­rei­fen Teil eines Ein­spruchs dient.

Aus dem Zusam­men­spiel der Vor­schrift mit der –eben­falls durch das JStG 2007 ein­ge­füg­ten– Rege­lung in § 367 Abs. 2b AO ergibt sich zudem, dass die Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung als Instru­ment zur Bewäl­ti­gung von Mas­sen­ein­sprü­chen im Hin­blick auf Mus­ter­ver­fah­ren geschaf­fen wur­de 9. Betref­fen die Ein­sprü­che (auch) Rechts­fra­gen, die Gegen­stand eines Ver­fah­rens beim EuGH, BVerfG oder BFH sind, sol­len die Finanz­be­hör­den über die Sach- und Rechts­fra­gen vor­ab ent­schei­den kön­nen, die von den anhän­gi­gen höchst­rich­ter­li­chen Ver­fah­ren nicht betrof­fen sind. Ist auf­grund der Ent­schei­dung in den betref­fen­den Ver­fah­ren den Ein­sprü­chen nicht abzu­hel­fen, kann die Finanz­ver­wal­tung die Ein­sprü­che gemäß § 367 Abs. 2b AO durch All­ge­mein­ver­fü­gung zurück­wei­sen. Die­se Lösung ist ins­be­son­de­re dann zweck­mä­ßig, wenn auf­grund einer Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung nur noch der von der All­ge­mein­ver­fü­gung betrof­fe­ne Teil unent­schie­den ist, weil andern­falls trotz der All­ge­mein­ver­fü­gung das Ein­spruchs­ver­fah­ren fort­zu­füh­ren und eine Ein­spruchs­ent­schei­dung zu erlas­sen ist 10.

Es ent­spricht daher dem mit der Vor­schrift ver­folg­ten Zweck und ist des­halb sach­dien­lich, eine Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung zu erlas­sen, wenn Tei­le des Ein­spruchs ent­schei­dungs­reif sind und der Ein­spruch ersicht­lich nur zu dem Zweck ein­ge­legt wird, die Steu­er­fest­set­zung nicht bestands­kräf­tig wer­den zu las­sen. Auch Art. 19 Abs. 4 GG gebie­tet es nicht, Ein­spruchs­ver­fah­ren mög­lichst lan­ge offen zu hal­ten, damit der Steu­er­pflich­ti­ge an künf­ti­gen Ände­run­gen der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zu der­zeit nicht strei­ti­gen Rechts­fra­gen teil­ha­ben kann 11.

Nach die­sen Grund­sät­zen war es im Streit­fall sach­dien­lich, über den Ein­spruch zu ent­schei­den mit Aus­nah­me des Teils, der die in dem anhän­gi­gen Mus­ter­ver­fah­ren zu ent­schei­den­de Fra­ge über die Abzieh­bar­keit der Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge als Wer­bungs­kos­ten betraf.

Der Klä­ger hat mit sei­nem Ein­spruch mate­ri­ell-recht­lich nur ein­ge­wen­det, die Vor­läu­fig­keits­ver­mer­ke sei­en nich­tig bzw. rechts­wid­rig, und unter Hin­weis auf das beim Bun­des­fi­nanz­hof anhän­gi­ge Revi­si­ons­ver­fah­ren X R 9/​07 zur Nicht­ab­zieh­bar­keit der Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge als Wer­bungs­kos­ten das Ruhen des Ver­fah­rens bean­tragt. Hin­sicht­lich der gerüg­ten Nich­tig­keit/​Rechtswidrigkeit der Vor­läu­fig­keits­ver­mer­ke war der Ein­spruch ent­schei­dungs­reif.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers war nicht ins­ge­samt gesetz­li­che Ver­fah­rens­ru­he gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 AO ein­ge­tre­ten. Das Ein­spruchs­ver­fah­ren ruht nur dann kraft Geset­zes, wenn wegen der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit einer Rechts­norm oder wegen einer Rechts­fra­ge ein Ver­fah­ren bei dem EuGH, dem BVerfG oder einem obers­ten Bun­des­ge­richt anhän­gig ist und der Ein­spruch hier­auf gestützt wird. Der Ein­spruchs­füh­rer muss in der Begrün­dung sei­nes Ein­spruchs die Rechts­fra­gen dar­le­gen und sich auf dazu anhän­gi­ge kon­kre­te Ver­fah­ren beru­fen 12. Der Klä­ger hat sich aber aus­drück­lich nur auf das BFH-Ver­fah­ren X R 9/​07 bezo­gen.

Sein Vor­trag, die dem Vor­läu­fig­keits­ver­merk zugrun­de lie­gen­den –nicht bezeich­ne­ten– Mus­ter­ver­fah­ren könn­ten auch durch ver­fas­sungs­kon­for­me ein­fach­ge­setz­li­che, vom Vor­läu­fig­keits­ver­merk nicht umfass­te Aus­le­gung ent­schie­den wer­den, reicht nicht aus, um gesetz­li­che Ver­fah­rens­ru­he ein­tre­ten zu las­sen. Abge­se­hen davon ist eine nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vor­läu­fi­ge Fest­set­zung auch dann zu ändern, wenn das dem Vor­läu­fig­keits­ver­merk zugrun­de lie­gen­de Ver­fah­ren durch ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ent­schie­den wird. Inso­weit kommt eine gesetz­li­che Zwangs­ru­he nach § 363 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 2 AO nicht in Betracht.

Das Finanz­amt hat sein Ermes­sen ent­spre­chend dem Zweck des § 367 Abs. 2a AO aus­ge­übt und die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens ein­ge­hal­ten (§ 5 AO). Es hat sei­ne Ermes­sens­ent­schei­dung auch aus­rei­chend begrün­det. Das Finanz­amt hat in der Ein­spruchs­ent­schei­dung dar­ge­legt, war­um der Erlass der Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung sach­dien­lich ist. Die­se Aus­füh­run­gen genü­gen, um zu erläu­tern, war­um es von sei­nem Ent­schlie­ßungs­er­mes­sen Gebrauch gemacht hat. Ist der Erlass einer Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung sach­dien­lich, ent­spricht es im Regel­fall bil­li­gem Ermes­sen, eine Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung zu erlas­sen; das Ent­schlie­ßungs­er­mes­sen ist daher in einer Wei­se vor­ge­prägt, dass kei­ne wei­te­re Begrün­dung erfor­der­lich ist 13.

Die Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung ist auch nicht nich­tig oder rechts­wid­rig, weil das Finanz­amt nur die Besteue­rungs­grund­la­ge genannt hat, die nicht bestands­kräf­tig wer­den soll, nicht aber den Steu­er­be­trag. Denn eben­so wenig wie bei der vor­läu­fi­gen Fest­set­zung muss bei der Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung die nicht bestands­kräf­tig wer­den­de Steu­er bezif­fert wer­den. Auch im Hin­blick auf eine mög­li­che Sal­die­rung –wie sie der Bun­des­fi­nanz­hof bei der vor­läu­fi­gen Fest­set­zung aner­kennt 14– ist eine Bezif­fe­rung nicht erfor­der­lich. Der genaue Steu­er­be­trag, der mög­li­cher­wei­se sal­diert wer­den könn­te, kann ohne­hin erst ermit­telt wer­den, wenn fest­steht, wie die Rechts­fra­ge, deret­we­gen das Ver­fah­ren ruht, zu ent­schei­den ist.

Eben­so wenig ist die Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung nich­tig oder rechts­wid­rig, weil –wie der Klä­ger vor­trägt– unklar sei, ob der Ein­spruch bis zur Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanzh­fos im Revi­si­ons­ver­fah­ren X R 9/​07 oder bis zur end­gül­ti­gen Klä­rung durch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ruhe, bei dem das Ver­fah­ren inzwi­schen anhän­gig sei.

Nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO ruht das Ein­spruchs­ver­fah­ren, soweit der Ein­spruchs­füh­rer sei­nen Ein­spruch auf ein Ver­fah­ren stützt, das wegen der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit einer Rechts­norm oder einer Rechts­fra­ge bei dem EuGH, dem BVerfG oder einem obers­ten Bun­des­ge­richt anhän­gig ist. Ruht das Ver­fah­ren wie im Streit­fall wegen einer durch den BFH zu klä­ren­den Rechts­fra­ge, endet die Ver­fah­rens­ru­he mit der Ent­schei­dung des anhän­gi­gen Ver­fah­rens, auf das sich der Ein­spruchs­füh­rer beru­fen hat 15. Das Finanz­amt kann über den noch offe­nen Teil des Ein­spruchs ohne vor­he­ri­ge Mit­tei­lung ent­schei­den, z.B. auch durch All­ge­mein­ver­fü­gung; eine Mit­tei­lung nach § 363 Abs. 2 Satz 4 AO ist nur erfor­der­lich, wenn das FA das Ein­spruchs­ver­fah­ren trotz andau­ern­der Zwangs­ru­he fort­set­zen will 16. Wird gegen die Ent­schei­dung, deret­we­gen das Ein­spruchs­ver­fah­ren ruh­te, Ver­fas­sungs­be­schwer­de erho­ben, setzt sich die Zwangs­ru­he nicht "auto­ma­tisch" fort. Der Ein­spruchs­füh­rer muss viel­mehr, bevor über den noch ruhen­den Teil des Ein­spruchs ent­schie­den wird, sei­nen Ein­spruch auf die Ver­fas­sungs­be­schwer­de erstre­cken 17.

Der Klä­ger hat sich auf das Ver­fah­ren X R 9/​07 beru­fen; inso­weit ruht das Ver­fah­ren kraft Geset­zes. Das Finanz­amt hat des­halb inso­weit über den Ein­spruch nicht ent­schie­den. Es hat im Tenor unter Hin­weis auf das BFH-Ver­fah­ren X R 9/​07 genau umschrie­ben, über wel­chen Teil des Ein­spruchs nicht ent­schie­den wird, näm­lich soweit er die Nicht­ab­zieh­bar­keit von Bei­trä­gen zu Ren­ten­ver­si­che­run­gen als vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten im Sin­ne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG betrifft. Damit steht zwei­fels­frei fest, dass nur unent­schie­den bleibt, ob die Bei­trä­ge des Klä­gers zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gemäß § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG als Son­der­aus­ga­ben der Höhe nach beschränkt oder als Wer­bungs­kos­ten in vol­ler Höhe abzieh­bar sind. In den Grün­den der Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung wird aus­ge­führt, dass das Ver­fah­ren hin­sicht­lich der Steu­er­fest­set­zung des nicht ent­schie­de­nen Teils wei­ter­hin gemäß § 363 Abs. 2 AO ruht und inso­weit kei­ne Bestands­kraft ein­tritt.

Mit dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 18. Novem­ber 2009 18 ende­te die gesetz­li­che Ver­fah­rens­ru­he, sodass das Finanz­amt über die­sen Teil des Ein­spruchs eben­falls ent­schei­den könn­te, sofern der Klä­ger sich nicht auf die beim BVerfG gegen die­ses Urteil anhän­gi­ge Ver­fas­sungs­be­schwer­de 2 BvR 290/​10 beruft.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. Sep­tem­ber 2010 – III R 39/​08

  1. vgl. BFH, Urteil in BFHE 213, 199, BSt­Bl II 2006, 858[]
  2. BFH, Beschlüs­se vom 22.03.1996 – III B 173/​95, BFHE 180, 217, BSt­Bl II 1996, 506; vom 30.11.2007 – III B 26/​07, BFH/​NV 2008, 374; BFH, Urteil vom 16.02.2005 – VI R 37/​01, BFH/​NV 2005, 1323[]
  3. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 180, 217, BSt­Bl II 1996, 506, m.w.N.; Seer in Tipke/​Kru­se, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 165 AO Rz 54; Klein/​Rüsken, AO, 10. Aufl., § 165 Rz 56; Heu­er­mann in HHSp, § 165 AO Rz 39, 40, 46[]
  4. vgl. z.B. Klein/​Rüsken, a.a.O., § 351 Rz 5; Heu­er­mann in HHSp, § 165 AO Rz 46[]
  5. vgl. GmS-OBG, Beschluss vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/​70, BFHE 105, 101, BSt­Bl II 1972, 603[]
  6. so auch FG Düs­sel­dorf, Beschluss in EFG 2009, 1817, bestä­tigt durch BFH, Beschluss vom 21.05.2010 – IV B 88/​09, BFH/​NV 2010, 1613; Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 16.02.2010 – 12 K 119/​08, Steu­er-Eil­dienst 2010, 454; Bar­to­ne in Beermann/​Gosch, AO § 367 Rz 52; Klein/​Brockmeyer, a.a.O., § 367 Rz 19; a.A. Bir­ken­feld in HHSp, § 367 AO Rz 509, das Fin­anazmt habe einen Beur­tei­lungs­spiel­raum[]
  7. BT-Drs. 16/​3368, S. 6[]
  8. BT-Drs. 16/​3368, S. 25[]
  9. so auch Bar­to­ne, a.a.O., AO § 367 Rz 50; Bir­ken­feld in HHSp, § 367 AO Rz 486, 490[]
  10. vgl. Rz 7.2 zu § 367 AEAO[]
  11. z.B. BFH, Urtei­le vom 06.10.1995 – III R 52/​90, BFHE 178, 559, BSt­Bl II 1996, 20; und vom 26.09.2006 – X R 39/​05, BFHE 215, 1, BSt­Bl II 2007, 222; BFH, Beschluss vom 06.07.1999 – IV B 14/​99, BFH/​NV 1999, 1587[]
  12. BFH, Urtei­le vom 27.04.2006 – IV R 18/​04, BFH/​NV 2006, 2017; und in BFHE 215, 1, BSt­Bl II 2007, 222[]
  13. vgl. zur Betä­ti­gung des Ermes­sens im Fal­le der Haf­tungs­inan­spruch­nah­me: BFH, Urteil vom 12.02.2009 – VI R 40/​07, BFHE 224, 306, BSt­Bl II 2009, 478, m.w.N.[]
  14. z.B. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 02.03.2000 – VI R 48/​97, BFHE 191, 223, BSt­Bl II 2000, 332; vom 06.03.2003 – IX B 197/​02, BFH/​NV 2003, 742; vom 14.10.2002 – VIII R 70/​98, BFH/​NV 2003, 742[]
  15. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 25.11.2003 – II B 68/​02, BFH/​NV 2004, 462; vom 24.10.2006 – X B 39/​04, BFH/​NV 2007, 258; BFH, Urteil in BFHE 215, 1, BSt­Bl II 2007, 222[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 215, 1, BSt­Bl II 2007, 222[]
  17. FG Baden-Würt­tem­berg, Urtei­le vom 27.05.2008 – 4 K 340/​06, EFG 2008, 1352; FG Ham­burg, Urteil vom 31.07.2009 – 1 K 4/​09, EFG 2010, 109[]
  18. BFH, Urteil vom 18.11.2009 – X R 9/​07, BFH/​NV 2010, 412[]
  19. vgl. BAG 25.04.2018 – 2 AZR 493/​17, Rn. 15, BAGE 162, 317; 26.03.2015 – 2 AZR 483/​14, Rn. 37[]