Entnahmebesteuerung und Vorsteuerabzug für einen gemeinsamen Mähdrescher

Die unentgeltliche Überlassung eines in Bruchteilsgemeinschaft erworbenen Gegenstands (Mähdrescher) an einen der Gemeinschafter begründet weder eine eigene Rechtspersönlichkeit noch eine wirtschaftliche Tätigkeit der Gemeinschaft, sodass die einzelnen Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen sind (entgegen Abschn. 15.2 Abs. 16 Sätze 6 und 7 UStAE). Sind die Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen, können sie über ihren Anteil am Gegenstand (Mähdrescher) ohne Zwischenerwerb durch die Gemeinschaft verfügen. Wird der Steuerbetrag für eine steuerpflichtige Leistung zu niedrig ausgewiesen, ist der ausgewiesene Betrag als Vorsteuer abzugsfähig.

Entnahmebesteuerung und Vorsteuerabzug für einen gemeinsamen Mähdrescher

Entnahme des Mähdreschers

Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Einer Lieferung gegen Entgelt wird u.a. gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG). Weiter erforderlich ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

Die nationale Regelung beruht auf Art. 16 der Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG -MwStSystRL- (vor dem 1.01.2007: Art. 5 Abs. 6 der 6. MwSt-Richtlinie 77/388/EWG). Danach ist einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf oder für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für Unternehmenszwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

Als Landwirt ist der Entnehmende Unternehmer (§ 2 UStG), der nach den Feststellungen des Finanzgericht seinen Anteil am Mähdrescher auch seinem Unternehmensvermögen zugeordnet hatte.

Die Entnahme eines Gegenstands aus dem Unternehmen i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG liegt nur dann vor, wenn der Vorgang bei entsprechender Ausführung an einen Dritten als Lieferung bzw. Werklieferung anzusehen wäre1. Ob es sich beim Miteigentumsanteil des Landwirts um einen entnahmefähigen Gegenstand i.S. von § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG handelt, ist umstritten: Während die bisherige Rechtsprechung2, die Verwaltung (Abschn.03.5 Abs. 3 Nr. 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -UStAE-) sowie Teile des Schrifttums3 von einer sonstigen Leistung ausgehen, vertritt eine Gegenansicht im Schrifttum die Auffassung, dass auch ein Miteigentumsanteil an einer Sache „Gegenstand“ einer Lieferung sein könne4.

Der Bundesfinanzhof kann diese Streitfrage vorliegend jedoch offen lassen, denn der Landwirt hat seinen Miteigentumsanteil am Mähdrescher jedenfalls nicht aus seinem Unternehmensvermögen für außerunternehmerische Zwecke entnommen.

Zur Erfüllung seiner Lieferverpflichtung hinsichtlich des Mähdreschers bedurfte es -entgegen der Ansicht des Finanzamt- keiner vorherigen Entnahme der Miteigentumsanteile aus dem Unternehmensvermögen und anschließender Lieferung des Mähdreschers von der Bruchteilsgemeinschaft an den Landwirt, sondern lediglich der Übertragung des Anteils von K (80 %) auf den Landwirt. Denn beim Erwerb des Mähdreschers durch den Landwirt und K sind diese jeweils als Leistungsempfänger anzusehen, sodass ihnen bei der Anschaffung die Miteigentumsanteile direkt zuzurechnen sind.

Leistungsempfänger ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet wird5.

Im Falle der gemeinschaftlichen Bestellung durch eine Bruchteilsgemeinschaft, die keine Rechtspersönlichkeit besitzt und die selbst keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie ausübt, sind jedoch die Miteigentümer als Leistungsempfänger anzusehen6.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze handelt es sich im Streitfall um eine Gemeinschaft ohne Rechtspersönlichkeit und ohne wirtschaftliche Tätigkeit.

Durch die gemeinsame Anschaffung eines Mähdreschers haben der Landwirt und K keine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit, insbesondere keine Gesellschaft bürgerlichen Rechts gegründet. Wie das Finanzgericht für den Bundesfinanzhof bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt hat, ist zwischen den Beteiligten lediglich eine Bruchteilsgemeinschaft entstanden, weil über den Erwerb des Mähdreschers hinaus kein gemeinsamer wirtschaftlicher Zweck i.S. von § 705 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) verfolgt wurde. Es lag damit eine „Interessengemeinschaft ohne Zweckgemeinschaft“ vor7.

Die Bruchteils- oder Interessengemeinschaft übte auch keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit aus. Eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. der Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL (vor 1.01.2007: Art. 2 Nr. 1 und des Art. 4 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 77/388/EWG) liegt nur bei entgeltlichen Lieferungen und Dienstleistungen vor8.

Die Gemeinschaft vermietete den Mähdrescher weder an Dritte noch an die beiden Gemeinschafter. Soweit letztere den Mähdrescher für ihre eigene unternehmerische Tätigkeit als Landwirt nutzten, nutzten sie ihn im Rahmen des § 743 Abs. 2 BGB. Danach ist jeder Teilhaber zum Gebrauch des Gemeinschaftseigentums insoweit befugt, als nicht der Mitgebrauch der übrigen Teilhaber beeinträchtigt wird. Jeder Teilhaber hat somit ein originäres Nutzungsrecht, welches ihm nicht erst im Rahmen eines Leistungsaustausches von der Gemeinschaft überlassen wird.

Mit dieser Rechtsprechung nicht vereinbar ist die Annahme einer auf Zwecke des Vorsteuerabzugs beschränkten Stellung als Leistungsempfänger. Soweit die Finanzverwaltung nach Abschn. 15.2 Abs. 16 Sätze 6 und 7 UStAE9 das EuGH, Urteil HE in Slg. 2005, I-3132, BStBl II 2007, 23 und das BFH, Urteil in BFHE 212, 138, BStBl II 2007, 13 dahingehend versteht, dass es bei gemeinschaftlicher Auftragserteilung durch mehrere Personen für die Annahme einer Leistungsempfängerschaft durch die Gemeinschaft bereits ausreiche, wenn die Gemeinschaft einem Gemeinschafter den Gegenstand oder Teile des Gegenstands unentgeltlich überlässt, folgt der Bundesfinanzhof dieser Auffassung mangels rechtlicher Grundlage nicht. Eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung des Mähdreschers an einen Gemeinschafter begründet weder eine eigene Rechtspersönlichkeit noch eine wirtschaftliche Tätigkeit der Gemeinschaft.

Demnach sind die beiden Gemeinschafter als Leistungsempfänger des jeweiligen Miteigentumsanteils anzusehen. Daraus folgt, dass sie ihren Anteil am Gegenstand ohne Zwischenerwerb durch die Gemeinschaft veräußern können. Nach dem Erwerb des Miteigentumsanteils von K war der Landwirt Eigentümer und Verfügungsberechtiger des gesamten Mähdreschers, sodass er seinem Abnehmer -ohne vorherige Entnahme des Miteigentumsanteils- die Verfügungsmacht am Mähdrescher verschaffen und damit seine Lieferverpflichtung erfüllen konnte.

Vorsteuerabzug

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG).

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor: Der Landwirt war unternehmerisch tätig und er erwarb den Anteil am Mähdrescher für sein Unternehmen.

Entgegen der Ansicht des Finanzamt erfolgte der Erwerb des Anteils nicht von der (nicht unternehmerisch tätigen) Gemeinschaft, sondern von dem Gemeinschafter K, der nach den Feststellungen des Finanzgericht einen landwirtschaftlichen Betrieb unterhielt und damit Unternehmer war.

Bei der gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer von 10.450, 33 EUR handelt es sich auch um eine gesetzlich geschuldete Steuer. Dabei kann der Bundesfinanzhof offen lassen, ob die Veräußerung des Mitunternehmeranteils als Hilfsumsatz der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG unterliegt10 oder ob bei richtlinienkonformer Auslegung von § 24 UStG an dieser Rechtsprechung nicht mehr festzuhalten wäre11. Denn auch eine zu niedrig ausgewiesene Umsatzsteuer ist eine gesetzlich geschuldete Steuer und -sofern die übrigen Voraussetzungen vorliegen- als Vorsteuer abziehbar12.

Dem Vorsteuerabzug des Klägers steht nicht entgegen, dass er im Streitjahr als Landwirt tätig war und insoweit grundsätzlich eine Besteuerung nach Durchschnittssätzen nach § 24 UStG erfolgt. Dies hat zwar zur Folge, dass -neben der pauschalierten Vorsteuer- ein weiterer Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG entfällt. Der Kläger hat jedoch zum 1.01.2006 wirksam auf die Durchschnittsbesteuerung verzichtet und seine Umsätze der Regelbesteuerung unterworfen (§ 24 Abs. 4 Satz 1 UStG).

Das Finanzgericht hat in seinem Urteil somit zu Recht eine Entnahmebesteuerung abgelehnt und den begehrten Vorsteuerabzug gewährt. Es ist damit frei von Rechtsfehlern. Die gegen das Urteil eingelegte Revision war unbegründet und zurückzuweisen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. August 2014 – V R 49/13

  1. BFH, Urteil vom 18.01.2012 – XI R 13/10, BFH/NV 2012, 1012, Rz 22[]
  2. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 27.04.1994 – XI R 91-92/92, BFHE 174, 559, BStBl II 1994, 826, unter II. 1., Rz 15, m.w.N.[]
  3. Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 94 Rz 161; Husmann in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 Rz E 77[]
  4. vgl. Heuermann in Sölch/Ringleb, § 3 Rz 312; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 3 Rz 1455; Frye in Rau/Dürrwächter, UStG, § 6a Rz 138; Martin in Sölch/Ringleb, UStG, § 3 Rz 48; Leipold, in Sölch/Ringleb, § 4 Nr. 28 Rz 3; Lippross, Umsatzsteuer, 23. Auflage, S. 160; Stadie, UStG, 2. Auflage, Köln 2012, § 3 Rz 7; Urteil des Finanzgericht Niedersachsen vom 13.12 2012 16 K 305/12, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2014, 163[]
  5. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 28.08.2013 – XI R 4/11, BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282, Rz 34, m.w.N., sowie BFH, Urteile vom 24.08.2006 – V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340, unter II. 2.b; vom 04.09.2003 – V R 9, 10/02, BFHE 203, 389, BStBl II 2004, 627, m.w.N.; vom 01.08.2002 – V R 19/00, BFH/NV 2003, 209; in BFHE 212, 138, BStBl II 2007, 13[]
  6. EuGH, Urteil HE in Slg. 2005, I-3132, BStBl II 2007, 23 Rz 59, sowie BFH, Urteile vom 01.10.1998 – V R 31/98, BFHE 187, 78, BStBl II 2008, 497; in BFHE 212, 138, BStBl II 2007, 13; und vom 03.11.2005 – V R 53/03, BFH/NV 2006, 841[]
  7. vgl. Sprau in Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., § 741 Rz 1[]
  8. vgl. zuletzt Rz 36 des EuGH, Urteils vom 13.03.2014 – C-204/13, Malburg, Deutsches Steuerrecht 2014, 592; EuGH, Urteile vom 01.04.1982 – C-89/81, Hong-Kong Trade Development Council, Slg. 1982, I-1277; vom 20.06.1991 – C-60/90, Polysar Investments Netherlands, Slg. 1991, I-3111[]
  9. zuvor BMF, Schreiben in BStBl I 2007, 90[]
  10. BFH, Urteile vom 20.10.1994 – V R 24/92, BFH/NV 1995, 928; und vom 10.11.1994 – V R 87/93, BFHE 176, 477, BStBl II 1995, 218, unter II.B.I. 1.[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 30.03.2011 – XI R 19/10, BFHE 233, 353, BStBl II 2011, 772, Rz 22[]
  12. Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 15 Rz 360; Forgách in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 15 Rz 204; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 14 Anm. 53; Bosche in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 140 Rz 53[]