Ent­nah­me­be­steue­rung und Vor­steu­er­ab­zug für einen gemein­sa­men Mäh­dre­scher

Die unent­gelt­li­che Über­las­sung eines in Bruch­teils­ge­mein­schaft erwor­be­nen Gegen­stands (Mäh­dre­scher) an einen der Gemein­schaf­ter begrün­det weder eine eige­ne Rechts­per­sön­lich­keit noch eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit der Gemein­schaft, sodass die ein­zel­nen Gemein­schaf­ter als Leis­tungs­emp­fän­ger anzu­se­hen sind (ent­ge­gen Abschn. 15.2 Abs. 16 Sät­ze 6 und 7 UStAE). Sind die Gemein­schaf­ter als Leis­tungs­emp­fän­ger anzu­se­hen, kön­nen sie über ihren Anteil am Gegen­stand (Mäh­dre­scher) ohne Zwi­schen­er­werb durch die Gemein­schaft ver­fü­gen. Wird der Steu­er­be­trag für eine steu­er­pflich­ti­ge Leis­tung zu nied­rig aus­ge­wie­sen, ist der aus­ge­wie­se­ne Betrag als Vor­steu­er abzugs­fä­hig.

Ent­nah­me­be­steue­rung und Vor­steu­er­ab­zug für einen gemein­sa­men Mäh­dre­scher

Ent­nah­me des Mäh­dre­schers

Der Umsatz­steu­er unter­lie­gen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­führt. Einer Lie­fe­rung gegen Ent­gelt wird u.a. gleich­ge­stellt die Ent­nah­me eines Gegen­stands durch einen Unter­neh­mer aus sei­nem Unter­neh­men für Zwe­cke, die außer­halb des Unter­neh­mens lie­gen (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG). Wei­ter erfor­der­lich ist, dass der Gegen­stand oder sei­ne Bestand­tei­le zum vol­len oder teil­wei­sen Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

Die natio­na­le Rege­lung beruht auf Art. 16 der Richt­li­nie des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem 2006/​112/​EG ‑MwSt­Sys­tRL- (vor dem 1.01.2007: Art. 5 Abs. 6 der 6. MwSt-Richt­li­nie 77/​388/​EWG). Danach ist einer Lie­fe­rung von Gegen­stän­den gegen Ent­gelt gleich­ge­stellt die Ent­nah­me eines Gegen­stands durch einen Steu­er­pflich­ti­gen aus sei­nem Unter­neh­men für sei­nen pri­va­ten Bedarf oder für den Bedarf sei­nes Per­so­nals oder als unent­gelt­li­che Zuwen­dung oder all­ge­mein für Unter­neh­mens­zwe­cke, wenn die­ser Gegen­stand oder sei­ne Bestand­tei­le zum vol­len oder teil­wei­sen Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt haben.

Als Land­wirt ist der Ent­neh­men­de Unter­neh­mer (§ 2 UStG), der nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt sei­nen Anteil am Mäh­dre­scher auch sei­nem Unter­neh­mens­ver­mö­gen zuge­ord­net hat­te.

Die Ent­nah­me eines Gegen­stands aus dem Unter­neh­men i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG liegt nur dann vor, wenn der Vor­gang bei ent­spre­chen­der Aus­füh­rung an einen Drit­ten als Lie­fe­rung bzw. Werk­lie­fe­rung anzu­se­hen wäre1. Ob es sich beim Mit­ei­gen­tums­an­teil des Land­wirts um einen ent­nah­me­fä­hi­gen Gegen­stand i.S. von § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG han­delt, ist umstrit­ten: Wäh­rend die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung2, die Ver­wal­tung (Abschn.03.5 Abs. 3 Nr. 2 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses ‑UStAE-) sowie Tei­le des Schrift­tums3 von einer sons­ti­gen Leis­tung aus­ge­hen, ver­tritt eine Gegen­an­sicht im Schrift­tum die Auf­fas­sung, dass auch ein Mit­ei­gen­tums­an­teil an einer Sache „Gegen­stand” einer Lie­fe­rung sein kön­ne4.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann die­se Streit­fra­ge vor­lie­gend jedoch offen las­sen, denn der Land­wirt hat sei­nen Mit­ei­gen­tums­an­teil am Mäh­dre­scher jeden­falls nicht aus sei­nem Unter­neh­mens­ver­mö­gen für außer­un­ter­neh­me­ri­sche Zwe­cke ent­nom­men.

Zur Erfül­lung sei­ner Lie­fer­ver­pflich­tung hin­sicht­lich des Mäh­dre­schers bedurf­te es ‑ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amt- kei­ner vor­he­ri­gen Ent­nah­me der Mit­ei­gen­tums­an­tei­le aus dem Unter­neh­mens­ver­mö­gen und anschlie­ßen­der Lie­fe­rung des Mäh­dre­schers von der Bruch­teils­ge­mein­schaft an den Land­wirt, son­dern ledig­lich der Über­tra­gung des Anteils von K (80 %) auf den Land­wirt. Denn beim Erwerb des Mäh­dre­schers durch den Land­wirt und K sind die­se jeweils als Leis­tungs­emp­fän­ger anzu­se­hen, sodass ihnen bei der Anschaf­fung die Mit­ei­gen­tums­an­tei­le direkt zuzu­rech­nen sind.

Leis­tungs­emp­fän­ger ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH grund­sätz­lich der­je­ni­ge, der aus dem der Leis­tung zugrun­de lie­gen­den Schuld­ver­hält­nis als Auf­trag­ge­ber berech­tigt und ver­pflich­tet wird5.

Im Fal­le der gemein­schaft­li­chen Bestel­lung durch eine Bruch­teils­ge­mein­schaft, die kei­ne Rechts­per­sön­lich­keit besitzt und die selbst kei­ne wirt­schaft­li­che Tätig­keit im Sin­ne der Mehr­wert­steu­er­richt­li­nie aus­übt, sind jedoch die Mit­ei­gen­tü­mer als Leis­tungs­emp­fän­ger anzu­se­hen6.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze han­delt es sich im Streit­fall um eine Gemein­schaft ohne Rechts­per­sön­lich­keit und ohne wirt­schaft­li­che Tätig­keit.

Durch die gemein­sa­me Anschaf­fung eines Mäh­dre­schers haben der Land­wirt und K kei­ne Gesell­schaft mit eige­ner Rechts­per­sön­lich­keit, ins­be­son­de­re kei­ne Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts gegrün­det. Wie das Finanz­ge­richt für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend (§ 118 Abs. 2 FGO) fest­ge­stellt hat, ist zwi­schen den Betei­lig­ten ledig­lich eine Bruch­teils­ge­mein­schaft ent­stan­den, weil über den Erwerb des Mäh­dre­schers hin­aus kein gemein­sa­mer wirt­schaft­li­cher Zweck i.S. von § 705 des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches (BGB) ver­folgt wur­de. Es lag damit eine „Inter­es­sen­ge­mein­schaft ohne Zweck­ge­mein­schaft” vor7.

Die Bruch­teils- oder Inter­es­sen­ge­mein­schaft übte auch kei­ne eige­ne wirt­schaft­li­che Tätig­keit aus. Eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit i.S. der Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und Art. 9 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL (vor 1.01.2007: Art. 2 Nr. 1 und des Art. 4 Abs. 1 und 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) liegt nur bei ent­gelt­li­chen Lie­fe­run­gen und Dienst­leis­tun­gen vor8.

Die Gemein­schaft ver­mie­te­te den Mäh­dre­scher weder an Drit­te noch an die bei­den Gemein­schaf­ter. Soweit letz­te­re den Mäh­dre­scher für ihre eige­ne unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit als Land­wirt nutz­ten, nutz­ten sie ihn im Rah­men des § 743 Abs. 2 BGB. Danach ist jeder Teil­ha­ber zum Gebrauch des Gemein­schafts­ei­gen­tums inso­weit befugt, als nicht der Mit­ge­brauch der übri­gen Teil­ha­ber beein­träch­tigt wird. Jeder Teil­ha­ber hat somit ein ori­gi­nä­res Nut­zungs­recht, wel­ches ihm nicht erst im Rah­men eines Leis­tungs­aus­tau­sches von der Gemein­schaft über­las­sen wird.

Mit die­ser Recht­spre­chung nicht ver­ein­bar ist die Annah­me einer auf Zwe­cke des Vor­steu­er­ab­zugs beschränk­ten Stel­lung als Leis­tungs­emp­fän­ger. Soweit die Finanz­ver­wal­tung nach Abschn. 15.2 Abs. 16 Sät­ze 6 und 7 UStAE9 das EuGH, Urteil HE in Slg. 2005, I‑3132, BSt­Bl II 2007, 23 und das BFH, Urteil in BFHE 212, 138, BSt­Bl II 2007, 13 dahin­ge­hend ver­steht, dass es bei gemein­schaft­li­cher Auf­trags­er­tei­lung durch meh­re­re Per­so­nen für die Annah­me einer Leis­tungs­emp­fän­ger­schaft durch die Gemein­schaft bereits aus­rei­che, wenn die Gemein­schaft einem Gemein­schaf­ter den Gegen­stand oder Tei­le des Gegen­stands unent­gelt­lich über­lässt, folgt der Bun­des­fi­nanz­hof die­ser Auf­fas­sung man­gels recht­li­cher Grund­la­ge nicht. Eine unent­gelt­li­che Nut­zungs­über­las­sung des Mäh­dre­schers an einen Gemein­schaf­ter begrün­det weder eine eige­ne Rechts­per­sön­lich­keit noch eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit der Gemein­schaft.

Dem­nach sind die bei­den Gemein­schaf­ter als Leis­tungs­emp­fän­ger des jewei­li­gen Mit­ei­gen­tums­an­teils anzu­se­hen. Dar­aus folgt, dass sie ihren Anteil am Gegen­stand ohne Zwi­schen­er­werb durch die Gemein­schaft ver­äu­ßern kön­nen. Nach dem Erwerb des Mit­ei­gen­tums­an­teils von K war der Land­wirt Eigen­tü­mer und Ver­fü­gungs­be­rech­ti­ger des gesam­ten Mäh­dre­schers, sodass er sei­nem Abneh­mer ‑ohne vor­he­ri­ge Ent­nah­me des Mit­ei­gen­tums­an­teils- die Ver­fü­gungs­macht am Mäh­dre­scher ver­schaf­fen und damit sei­ne Lie­fer­ver­pflich­tung erfül­len konn­te.

Vor­steu­er­ab­zug

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Die Aus­übung des Vor­steu­er­ab­zugs setzt vor­aus, dass der Unter­neh­mer eine nach den §§ 14, 14a UStG aus­ge­stell­te Rech­nung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG).

Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen im Streit­fall vor: Der Land­wirt war unter­neh­me­risch tätig und er erwarb den Anteil am Mäh­dre­scher für sein Unter­neh­men.

Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amt erfolg­te der Erwerb des Anteils nicht von der (nicht unter­neh­me­risch täti­gen) Gemein­schaft, son­dern von dem Gemein­schaf­ter K, der nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt einen land­wirt­schaft­li­chen Betrieb unter­hielt und damit Unter­neh­mer war.

Bei der geson­dert aus­ge­wie­se­nen Umsatz­steu­er von 10.450, 33 EUR han­delt es sich auch um eine gesetz­lich geschul­de­te Steu­er. Dabei kann der Bun­des­fi­nanz­hof offen las­sen, ob die Ver­äu­ße­rung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils als Hilfs­um­satz der Durch­schnitts­satz­be­steue­rung nach § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG unter­liegt10 oder ob bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung von § 24 UStG an die­ser Recht­spre­chung nicht mehr fest­zu­hal­ten wäre11. Denn auch eine zu nied­rig aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er ist eine gesetz­lich geschul­de­te Steu­er und ‑sofern die übri­gen Vor­aus­set­zun­gen vor­lie­gen- als Vor­steu­er abzieh­bar12.

Dem Vor­steu­er­ab­zug des Klä­gers steht nicht ent­ge­gen, dass er im Streit­jahr als Land­wirt tätig war und inso­weit grund­sätz­lich eine Besteue­rung nach Durch­schnitts­sät­zen nach § 24 UStG erfolgt. Dies hat zwar zur Fol­ge, dass ‑neben der pau­scha­lier­ten Vor­steu­er- ein wei­te­rer Vor­steu­er­ab­zug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ent­fällt. Der Klä­ger hat jedoch zum 1.01.2006 wirk­sam auf die Durch­schnitts­be­steue­rung ver­zich­tet und sei­ne Umsät­ze der Regel­be­steue­rung unter­wor­fen (§ 24 Abs. 4 Satz 1 UStG).

Das Finanz­ge­richt hat in sei­nem Urteil somit zu Recht eine Ent­nah­me­be­steue­rung abge­lehnt und den begehr­ten Vor­steu­er­ab­zug gewährt. Es ist damit frei von Rechts­feh­lern. Die gegen das Urteil ein­ge­leg­te Revi­si­on war unbe­grün­det und zurück­zu­wei­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. August 2014 – V R 49/​13

  1. BFH, Urteil vom 18.01.2012 – XI R 13/​10, BFH/​NV 2012, 1012, Rz 22
  2. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 27.04.1994 – XI R 91−92÷92, BFHE 174, 559, BSt­Bl II 1994, 826, unter II. 1., Rz 15, m.w.N.
  3. Bir­ken­feld in Birkenfeld/​Wäger, Umsatz­steu­er-Hand­buch, § 94 Rz 161; Hus­mann in Rau/​Dürrwächter, UStG, § 1 Rz E 77
  4. vgl. Heu­er­mann in Sölch/​Ringleb, § 3 Rz 312; Nies­kens in Rau/​Dürrwächter, UStG, § 3 Rz 1455; Frye in Rau/​Dürrwächter, UStG, § 6a Rz 138; Mar­tin in Sölch/​Ringleb, UStG, § 3 Rz 48; Lei­pold, in Sölch/​Ringleb, § 4 Nr. 28 Rz 3; Lippross, Umsatz­steu­er, 23. Auf­la­ge, S. 160; Sta­die, UStG, 2. Auf­la­ge, Köln 2012, § 3 Rz 7; Urteil des Finanz­ge­richt Nie­der­sach­sen vom 13.12 2012 16 K 305/​12, Deut­sches Steu­er­recht/​Entscheidungsdienst 2014, 163
  5. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 28.08.2013 – XI R 4/​11, BFHE 243, 41, BSt­Bl II 2014, 282, Rz 34, m.w.N., sowie BFH, Urtei­le vom 24.08.2006 – V R 16/​05, BFHE 215, 311, BSt­Bl II 2007, 340, unter II. 2.b; vom 04.09.2003 – V R 9, 10/​02, BFHE 203, 389, BSt­Bl II 2004, 627, m.w.N.; vom 01.08.2002 – V R 19/​00, BFH/​NV 2003, 209; in BFHE 212, 138, BSt­Bl II 2007, 13
  6. EuGH, Urteil HE in Slg. 2005, I‑3132, BSt­Bl II 2007, 23 Rz 59, sowie BFH, Urtei­le vom 01.10.1998 – V R 31/​98, BFHE 187, 78, BSt­Bl II 2008, 497; in BFHE 212, 138, BSt­Bl II 2007, 13; und vom 03.11.2005 – V R 53/​03, BFH/​NV 2006, 841
  7. vgl. Sprau in Palandt, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 73. Aufl., § 741 Rz 1
  8. vgl. zuletzt Rz 36 des EuGH, Urteils vom 13.03.2014 – C‑204/​13, Mal­burg, Deut­sches Steu­er­recht 2014, 592; EuGH, Urtei­le vom 01.04.1982 – C-89/​81, Hong-Kong Tra­de Deve­lop­ment Coun­cil, Slg. 1982, I‑1277; vom 20.06.1991 – C‑60/​90, Poly­sar Invest­ments Nether­lands, Slg. 1991, I‑3111
  9. zuvor BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2007, 90
  10. BFH, Urtei­le vom 20.10.1994 – V R 24/​92, BFH/​NV 1995, 928; und vom 10.11.1994 – V R 87/​93, BFHE 176, 477, BSt­Bl II 1995, 218, unter II.B.I. 1.
  11. vgl. BFH, Urteil vom 30.03.2011 – XI R 19/​10, BFHE 233, 353, BSt­Bl II 2011, 772, Rz 22
  12. Wag­ner in Sölch/​Ringleb, UStG, § 15 Rz 360; For­gách in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG, § 15 Rz 204; Sta­die in Rau/​Dürrwächter, UStG, § 14 Anm. 53; Bosche in Birkenfeld/​Wäger, Umsatz­steu­er-Hand­buch, § 140 Rz 53