Lie­fer­zeit­punkt als zwin­gen­de Rech­nungs­an­ga­be

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in einem heu­te ver­öf­fent­lich­ten Urteil klar­ge­stellt, dass in einer Rech­nung der Zeit­punkt der Lie­fe­rung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG 2005) außer bei Rech­nun­gen über An- oder Vor­aus­zah­lun­gen auch dann zwin­gend anzu­ge­ben ist, wenn er mit dem Aus­stel­lungs­da­tum der Rech­nung iden­tisch ist.

Lie­fer­zeit­punkt als zwin­gen­de Rech­nungs­an­ga­be

Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 2005 ist für den Vor­steu­er­ab­zug der Besitz einer nach den §§ 14, 14a UStG 2005 aus­ge­stell­ten Rech­nung erfor­der­lich. Nach dem Wort­laut des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG 2005 ist zwei­fel­haft, ob der Zeit­punkt der Lie­fe­rung auch dann anzu­ge­ben ist, wenn er mit dem Aus­stel­lungs­da­tum der Rech­nung über­ein­stimmt. Der BFH hat die Anga­be des Leis­tungs­zeit­punkts für erfor­der­lich gehal­ten, weil dies dem Gemein­schafts­recht ent­spricht und weil ande­ren­falls für die Finanz­ver­wal­tung der Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Umsatz­steu­er und des Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug nicht über­prüf­bar ist.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Die Aus­übung des Vor­steu­er­ab­zugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG vor­aus, dass der Unter­neh­mer eine nach den §§ 14, 14a UStG aus­ge­stell­te Rech­nung besitzt. Eine nach § 14 UStG aus­ge­stell­te Rech­nung liegt vor, wenn die­se die nach § 14 Abs. 4 UStG erfor­der­li­chen Pflicht­an­ga­ben ent­hält.

Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG muss eine Rech­nung fol­gen­de Anga­be ent­hal­ten:

"… den Zeit­punkt der Lie­fe­rung oder sons­ti­gen Leis­tung oder der Ver­ein­nah­mung des Ent­gelts oder eines Teils des Ent­gelts in den Fäl­len des Absat­zes 5 Satz 1, sofern die­ser Zeit­punkt fest­steht und nicht mit dem Aus­stel­lungs­da­tum der Rech­nung iden­tisch ist".

Die­ser Wort­laut ist inso­fern nicht ein­deu­tig, als es danach auch mög­lich erscheint, dass die Anga­be des Zeit­punkts der Leis­tung ent­behr­lich ist, sofern die­ser mit dem Rech­nungs­da­tum über­ein­stimmt. Dass das Leis­tungs­da­tum auch in die­sem Fall zwin­gend anzu­ge­ben ist, ergibt sich jedoch sowohl aus einer richt­li­ni­en­kon­for­men Aus­le­gung als auch aus dem Zweck des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG.

§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG hat sei­ne gemein­schafts­recht­li­che Grund­la­ge in Art. 22 Abs. 3 Buchst. b Unter­abs. 1 7. Gedan­ken­strich der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung. Danach muss eine Rech­nung für Mehr­wert­steu­er­zwe­cke u.a. fol­gen­de Anga­be ent­hal­ten: "… das Datum, an dem die Lie­fe­rung der Gegen­stän­de oder die Dienst­leis­tung bewirkt bzw. abge­schlos­sen wird, oder das Datum, an dem die Vor­aus­zah­lung nach Buch­sta­be a) Unter­ab­satz 2 geleis­tet wird, sofern die­ses Datum fest­steht und nicht mit dem Aus­stel­lungs­da­tum der Rech­nung iden­tisch ist". Die­se Bestim­mung unter­schei­det nach ihrem Wort­laut zwi­schen dem Leis­tungs­da­tum und dem Datum einer An- oder Vor­aus­zah­lung. Der letz­te Halb­satz die­ser Norm ("sofern die­ses Datum fest­steht …") bezieht sich dabei nur auf die zwei­te Alter­na­ti­ve, also auf das Datum einer An- bzw. Vor­aus­zah­lung. Andern­falls hät­te, so die Ansicht des BFH, der Richt­li­ni­en­ge­ber for­mu­liert: "sofern die­se Daten fest­ste­hen …".

Auch aus dem Zweck des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG folgt nach Ansicht des BFH, dass das Leis­tungs­da­tum grund­sätz­lich anzu­ge­ben ist. Die Pflicht­an­ga­ben in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 9 UStG und damit auch die Anga­be des Leis­tungs­da­tums nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG ver­fol­gen das Ziel, die Erhe­bung der Umsatz­steu­er und ihre Über­prü­fung sicher­zu­stel­len. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) müs­sen die Rech­nungs­an­ga­ben daher eine ein­deu­ti­ge und leicht nach­prüf­ba­re Fest­stel­lung der Vor­aus­set­zun­gen für den Vor­steu­er­ab­zug ermög­li­chen 1. Sofern eine Rech­nung kein Leis­tungs­da­tum ent­hält, ist für die Finanz­ver­wal­tung nicht ersicht­lich, wann die hier­mit zusam­men­hän­gen­de Umsatz­steu­er und der damit kor­re­spon­die­ren­de Anspruch auf Vor­steu­er­ab­zug ent­stan­den ist. Wäre ein Leis­tungs­da­tum –ent­spre­chend der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin– bei iden­ti­schem Leis­tungs- und Rech­nungs­da­tum ent­behr­lich, bestün­de für die Finanz­ver­wal­tung bei einer Rech­nung ohne Leis­tungs­da­tum stets die Unge­wiss­heit, ob das Leis­tungs­da­tum mit dem Rech­nungs­da­tum über­ein­stimmt oder Ers­te­res aus ande­ren Grün­den fehlt. Eine leich­te und ein­fa­che Erkenn­bar­keit des zutref­fen­den Vor­anmel­dungs­zeit­raums wäre mit einem der­ar­ti­gen Ver­ständ­nis von § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG nicht zu ver­ein­ba­ren.

Vor dem Hin­ter­grund die­ses Norm­zwecks erschließt sich auch, wes­halb der Gesetz­ge­ber auf die Anga­be eines Datums nur in den eng begrenz­ten Aus­nah­me­fäl­len der Vor­aus- und Anzah­lungs­rech­nun­gen ver­zich­ten woll­te. Bei die­sen ist dem leis­ten­den Unter­neh­mer näm­lich die Anga­be des Datums der Zah­lung regel­mä­ßig nicht mög­lich, da hier der Leis­tungs­emp­fän­ger grund­sätz­lich erst nach oder gleich­zei­tig mit der Rech­nungs­stel­lung zahlt. Hin­ge­gen erfolgt bei allen übri­gen Sach­ver­hal­ten die Rech­nungs­stel­lung in der Regel nach Leis­tungs­er­brin­gung, so dass die Anga­be des Leis­tungs­da­tums dem Unter­neh­mer grund­sätz­lich auch kei­ne Schwie­rig­kei­ten berei­tet.

Die­ses Norm­ver­ständ­nis wird auch bestä­tigt durch die Neu­fas­sung des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG durch Art. 7 Nr. 7 des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2007 vom 13. Dezem­ber 2006 2. Danach muss die Rech­nung ent­hal­ten:

"… den Zeit­punkt der Lie­fe­rung oder sons­ti­gen Leis­tung; in den Fäl­len des Absat­zes 5 Satz 1 den Zeit­punkt der Ver­ein­nah­mung des Ent­gelts oder eines Teils des Ent­gelts, sofern der Zeit­punkt der Ver­ein­nah­mung fest­steht und nicht mit dem Aus­stel­lungs­da­tum der Rech­nung über­ein­stimmt".

Nach der Geset­zes­be­grün­dung han­delt es sich hier­bei nur um eine redak­tio­nel­le Ände­rung 3.

Es ver­stößt auch nicht gegen den euro­pa­recht­li­chen Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz, dass der Leis­tungs­zeit­punkt in einer Rech­nung anzu­ge­ben ist.

Der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gehört nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH zu den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen des Gemein­schafts­rechts. Hier­bei ist zu prü­fen, ob eine Rege­lung zur Ver­wirk­li­chung des mit ihr ver­folg­ten kon­kre­ten Ziels erfor­der­lich und geeig­net ist und die Zie­le und Grund­sät­ze der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nicht mehr als erfor­der­lich beein­träch­tigt 4.

Die zwin­gen­de Anga­be des Leis­tungs­zeit­punkts ist auf­grund der oben auf­ge­führ­ten Grün­de erfor­der­lich und geeig­net, die kor­rek­te Erhe­bung der Umsatz­steu­er sicher­zu­stel­len. Sie beein­träch­tigt die Inter­es­sen des Leis­tungs­emp­fän­gers schon des­halb nicht mehr als erfor­der­lich, weil die­ser, wenn er eine Rech­nung ohne Anga­be des Leis­tungs­zeit­punkts erhält, vom leis­ten­den Unter­neh­mer eine kor­ri­gier­te, den Anfor­de­run­gen des § 14 UStG ent­spre­chen­de Rech­nung ver­lan­gen kann.

Ein ande­res Ergeb­nis ergibt sich auch nicht aus der EuGH-Recht­spre­chung 5. Der EuGH hat in die­sem Fall den Vor­steu­er­ab­zug zuge­las­sen, obwohl die Rech­nung den Leis­tungs­emp­fän­ger nicht kor­rekt bezeich­ne­te. Die Anga­be des Leis­tungs­emp­fän­gers gehör­te damals jedoch nicht zu den gemein­schafts­recht­lich zwin­gend vor­ge­schrie­be­nen Pflicht­an­ga­ben. § 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UStG in der damals gel­ten­den Fas­sung beruh­te viel­mehr auf einer Maß­nah­me nach Art. 22 Abs. 3 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG in der Fas­sung der Richt­li­nie 91/​680/​EWG des Rates vom 16. Dezem­ber 1991 zur Ergän­zung des gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tems und zur Ände­rung der Richt­li­nie 77/​388/​EWG im Hin­blick auf die Besei­ti­gung der Steu­er­gren­zen. Im Streit­fall hin­ge­gen hat § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG sei­ne Grund­la­ge in zwin­gend anzu­wen­den­dem Gemein­schafts­recht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Dezem­ber 2008 – XI R 62/​07

  1. vgl. BFH, Urteil vom 6. Dezem­ber 2007 V R 61/​05, BFHE 221, 55, BSt­Bl II 2008, 695, unter II.3.b, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 6. April 2006 V B 22/​06, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung –HFR– 2006, 1023, unter II.2.a[]
  2. BGBl I 2006, 2878[]
  3. vgl. BTDrucks 16/​2712, S. 76[]
  4. vgl. EuGH, Urtei­le vom 19. Sep­tem­ber 2000 Rs. C‑177/​99 und C‑181/​99 –Ampa­fran­ce und Sano­fi – , Slg. 2000, I‑7013, Randnrn. 42 f., und vom 21. Febru­ar 2008 Rs. C‑271/​06Net­to Super­markt–, HFR 2008, 408, Randnrn. 18 f.[]
  5. ins­be­son­de­re nicht aus dem Urteil in Slg. 2005, I‑3123[]