Pri­va­te Kran­ken­haus­be­trei­ber – und die Umsatz­steu­er

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sich in zwei Urtei­len mit der Umsatz­steu­er­frei­heit von Umsät­zen pri­va­ter Kran­ken­haus­be­trei­ber – einer­seits für die Rechts­la­ge bis 2008 und ander­seits für die Rechts­la­ge ab 2009 – befasst:

Pri­va­te Kran­ken­haus­be­trei­ber – und die Umsatz­steu­er
  • Die Steu­er­be­frei­ung der mit dem Betrieb eines Kran­ken­hau­ses eng ver­bun­de­nen Umsät­ze nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG in der bis zum 31.12 2008 gel­ten­den Fas­sung i.V.m. § 67 AO war hin­sicht­lich der 40 %-Gren­ze uni­ons­rechts­kon­form.
  • Der Betrei­ber einer Pri­vat­kli­nik kann sich gegen­über der ab dem Jahr 2009 gel­ten­den ‑uni­ons­rechts­wid­ri­gen- Rege­lung in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Dop­pel­buchst. aa UStG i.V.m. §§ 108, 109 SGB V für die Steu­er­frei­heit sei­ner Leis­tun­gen auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL beru­fen [1].

Nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG in der bis ein­schließ­lich 2008 gel­ten­den Fas­sung (a.F.) waren die mit dem Betrieb der pri­va­ten Kran­ken­häu­ser eng ver­bun­de­nen Umsät­ze steu­er­frei, wenn bei Kran­ken­häu­sern im vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jahr die in § 67 Abs. 1 oder 2 AO bezeich­ne­ten Vor­aus­set­zun­gen erfüllt wur­den. Bei einem Kran­ken­haus, das nicht in den Anwen­dungs­be­reich des Kran­ken­haus­ent­gelt­ge­set­zes oder der Bun­des­pfle­ge­satz­ver­ord­nung fiel, muss­ten danach min­des­tens 40% der jähr­li­chen Bele­gungs­ta­ge oder Berech­nungs­ta­ge auf Pati­en­ten ent­fal­len, bei denen für die Kran­ken­haus­leis­tun­gen kein höhe­res Ent­gelt als für all­ge­mei­ne Kran­ken­haus­leis­tun­gen berech­net wur­de. Nach der ab 2009 gel­ten­den Rechts­la­ge sind die Leis­tun­gen der pri­va­ten Kran­ken­häu­ser nur steu­er­frei, wenn es sich um eine Hoch­schul­kli­nik, ein in den Kran­ken­haus­plan eines Lan­des auf­ge­nom­me­nes Kran­ken­haus oder um ein Kran­ken­haus han­delt, das über einen Ver­sor­gungs­ver­trag mit den Ver­bän­den der gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen ver­fügt (§ 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Dop­pel­buchst. aa UStG)

Die Kran­ken­haus­trä­ge­rin im ers­ten der bei­den jetzt ent­schie­de­nen Ver­fah­ren [2] betrieb ein pri­va­tes Kran­ken­haus für Psy­cho­so­ma­tik, Psy­cho­the­ra­pie und Kri­sen­in­ter­ven­ti­on. Sie behan­del­te in den Streit­jah­ren 2003 bis 2006 pri­vat ver­si­cher­te Pati­en­ten und Selbst­zah­ler. Im zwei­ten Ver­fah­ren [3] han­del­te es sich um eine Pri­vat­kli­nik, in der nie­der­ge­las­se­ne Ärz­te im Streit­jahr 2009 ope­ra­ti­ve Ein­grif­fe an gesetz­lich und pri­vat ver­si­cher­ten Pati­en­ten durch­führ­ten. Im Anschluss an eine Außen­prü­fung ver­trat das jewei­li­ge Finanz­amt die Auf­fas­sung, dass die Vor­aus­set­zun­gen für eine Steu­er­frei­heit nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. [2] bzw. § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Dop­pel­buchst. aa UStG [3] nicht erfüllt sei­en. Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg [4] bzw. das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt [5] gaben in bei­den Fäl­len der Kla­ge statt. Die betref­fen­de Kran­ken­haus­trä­ge­rin kön­ne sich für die Steu­er­frei­heit der streit­be­fan­ge­nen Umsät­ze jeweils auf das Uni­ons­recht beru­fen.

Dem folg­te der Bun­des­fi­nanz­hof im ers­ten Ver­fah­ren [2] nicht. Auf die Revi­si­on des Finanz­am­tes hin hob er die Vor­ent­schei­dung auf und wies die Kla­ge ab. Die Steu­er­be­frei­ung der mit dem Betrieb eines Kran­ken­hau­ses eng ver­bun­de­nen Umsät­ze nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 AO sei hin­sicht­lich der 40%-Grenze uni­ons­rechts­kon­form. Die­se Gren­ze ver­sto­ße zudem nicht gegen den Grund­satz der mehr­wert­steu­er­recht­li­chen Neu­tra­li­tät. Soweit der natio­na­le Gesetz­ge­ber in § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. auf die Ver­hält­nis­se des vor­an­ge­gan­gen Kalen­der­jahrs abge­stellt hat, wofür das Uni­ons­recht kei­ne Grund­la­ge bie­tet, war der Streit­fall hier­von nicht betrof­fen.

Dage­gen bestä­tig­te der Bun­des­fi­nanz­hof im zwei­ten Ver­fah­ren [3] die der Kla­ge statt­ge­ben­de Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt und wies die Revi­si­on des Finanz­am­tes als unbe­grün­det zurück. Der XI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs schloss sich inso­weit der Recht­spre­chung des V. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs an, der bereits mit Urteil vom 23.10.2014 [6] ent­schie­den hat, dass die natio­na­le Rege­lung in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Dop­pel­buchst. aa UStG nicht den uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben ent­spre­che. Der natio­na­le Gesetz­ge­ber habe den ihm inso­weit ein­ge­räum­ten Ermes­sens­spiel­raum über­schrit­ten, weil die Rege­lung in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Dop­pel­buchst. aa UStG die Steu­er­frei­heit der Leis­tungs­er­brin­gung in pri­va­ten Kran­ken­häu­sern unter einen sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen Bedarfs­vor­be­halt stel­le, der mit dem Uni­ons­recht nicht ver­ein­bar sei. Die Kran­ken­haus­trä­ge­rin im zwei­ten Ver­fah­ren [3] konn­te sich mit­hin für die Steu­er­frei­heit der streit­be­fan­ge­nen Umsät­ze unmit­tel­bar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie, des­sen Vor­aus­set­zun­gen sie erfüll­te, beru­fen.

Umsatz­steu­er­frei­heit einer Pri­vat­kli­nik bis 2008

Die Steu­er­be­frei­ung der mit dem Betrieb eines Kran­ken­hau­ses eng ver­bun­de­nen Umsät­ze nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG in der bis zum 31.12 2008 gel­ten­den Fas­sung i.V.m. § 67 AO war hin­sicht­lich der 40 %-Gren­ze uni­ons­rechts­kon­form.

Die streit­be­fan­ge­nen Umsät­ze sind weder nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. noch nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. steu­er­frei. Die Kran­ken­haus­trä­ge­rin kann sich auch nicht unmit­tel­bar auf die Steu­er­be­frei­ung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG beru­fen.

Die Kran­ken­haus­trä­ge­rin kann die Steu­er­be­frei­ung der streit­be­fan­ge­nen Umsät­ze nicht nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. bean­spru­chen – auch nicht, soweit sie auf ärzt­li­che Leis­tun­gen ent­fal­len.

Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. waren „die Umsät­ze aus der Tätig­keit als Arzt, Zahn­arzt, Heil­prak­ti­ker, Phy­sio­the­ra­peut (Kran­ken­gym­nast), Heb­am­me oder aus einer ähn­li­chen heil­be­ruf­li­chen Tätig­keit im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes und aus der Tätig­keit als kli­ni­scher Che­mi­ker“ steu­er­frei [7]. Nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. waren zudem „die Umsät­ze eines Arz­tes aus dem Betrieb eines Kran­ken­hau­ses … mit Aus­nah­me der ärzt­li­chen Leis­tun­gen nur steu­er­frei, wenn die in Nr. 16 Buchst. b bezeich­ne­ten Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind“.

Die­se Vor­schrift ist, wie das Finanz­ge­richt zutref­fend erkannt hat, vor­lie­gend nicht ein­schlä­gig. Umsät­ze aus dem Betrieb pri­va­ter Kran­ken­häu­ser, die ‑wie hier- nicht von einem Arzt betrie­ben wur­den, waren, auch soweit sie ärzt­li­che Heil­be­hand­lun­gen ein­schlos­sen, nur dann steu­er­frei, wenn sie die Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 AO erfüll­ten; die Befrei­ungs­vor­schrift nach § 4 Nr. 14 UStG a.F. fand auf sie grund­sätz­lich kei­ne Anwen­dung [8]. Die Zuord­nung der Leis­tun­gen eines Kran­ken­hau­ses zu dem Befrei­ungs­tat­be­stand des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. war ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den [9].

Es trifft zwar zu, dass, wie die Kran­ken­haus­trä­ge­rin vor­bringt, die Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. nicht mit Rück­sicht auf die Rechts­form der Kran­ken­haus­trä­ge­rin ver­sagt wer­den darf. Die Ver­sa­gung der Steu­er­be­frei­ung erfolgt jedoch nicht wegen der Rechts­form der Kran­ken­haus­trä­ge­rin, son­dern der Sys­te­ma­tik der Befrei­ungs­tat­be­stän­de. Tra­gen­der Grund für den Aus­schluss einer Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. ist vor­lie­gend die Zuord­nung der Leis­tun­gen eines Kran­ken­hau­ses zum­gab in bei­den Fäl­len der Kla­ge statt Befrei­ungs­tat­be­stand des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. [10]. Aus dem BFH, Urteil in BFHE 235, 58, BFH/​NV 2011, 2214, Rz 27 ergibt sich inso­weit nichts ande­res. Im dor­ti­gen Fall ging es nicht um einen Arzt, der ein Kran­ken­haus betrieb.

Aus der Geset­zes­be­grün­dung zu § 4 Nr. 14 UStG a.F. folgt nichts ande­res.

Dar­aus ergibt sich viel­mehr, dass die Umsät­ze aus dem Betrieb pri­va­ter Kran­ken­häu­ser, die nicht von einem Arzt betrie­ben wer­den, nicht unter die Befrei­ungs­vor­schrift des § 4 Nr. 14 UStG 1980 fal­len [11].

Die streit­be­fan­ge­nen Umsät­ze sind eben­so wenig nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. steu­er­frei.

Steu­er­frei waren in den Streit­jah­ren nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. „die mit dem Betrieb der Kran­ken­häu­ser … eng ver­bun­de­nen Umsät­ze, wenn … bei Kran­ken­häu­sern im vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jahr die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abga­ben­ord­nung bezeich­ne­ten Vor­aus­set­zun­gen erfüllt“ wur­den.

§ 67 Abs. 1 und 2 AO in der in den Streit­jah­ren 2003 bis 2006 gel­ten­den Fas­sung lau­ten:

(1) Ein Kran­ken­haus, das in den Anwen­dungs­be­reich des Kran­ken­haus­ent­gelt­ge­set­zes oder der Bun­des­pfle­ge­satz­ver­ord­nung fällt, ist ein Zweck­be­trieb, wenn min­des­tens 40 Pro­zent der jähr­li­chen Bele­gungs­ta­ge oder Berech­nungs­ta­ge auf Pati­en­ten ent­fal­len, bei denen nur Ent­gel­te für all­ge­mei­ne Kran­ken­haus­leis­tun­gen (§ 7 des Kran­ken­haus­ent­gelt­ge­set­zes, § 10 der Bun­des­pfle­ge­satz­ver­ord­nung) berech­net wer­den.

(2) Ein Kran­ken­haus, das nicht in den Anwen­dungs­be­reich des Kran­ken­haus­ent­gelt­ge­set­zes oder der Bun­des­pfle­ge­satz­ver­ord­nung fällt, ist ein Zweck­be­trieb, wenn min­des­tens 40 Pro­zent der jähr­li­chen Bele­gungs­ta­ge oder Berech­nungs­ta­ge auf Pati­en­ten ent­fal­len, bei denen für die Kran­ken­haus­leis­tun­gen kein höhe­res Ent­gelt als nach Absatz 1 berech­net wird.

Die Vor­aus­set­zun­gen, unter denen nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 1 oder 2 AO Kran­ken­haus­leis­tun­gen steu­er­frei waren, sind vor­lie­gend nicht erfüllt.

Auf das Kran­ken­haus der Kran­ken­haus­trä­ge­rin ist ‑wovon das Finanz­ge­richt zu Recht aus­ging- § 67 Abs. 1 AO nicht anwend­bar. Die Kran­ken­haus­trä­ge­rin fiel in den Streit­jah­ren weder in den Anwen­dungs­be­reich des Kran­ken­haus­ent­gelt­ge­set­zes (KHEntgG) noch in den der BPflV; sie rech­ne­te nicht nach Fall­pau­scha­len ab und hat­te kei­ne Pfle­ge­satz­ver­ein­ba­run­gen mit den Kran­ken­kas­sen geschlos­sen.

Die streit­be­fan­ge­nen Umsät­ze sind gleich­falls nicht nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 2 AO steu­er­frei, weil die Kran­ken­haus­trä­ge­rin ‑wie vom Finanz­ge­richt unwi­der­spro­chen fest­ge­stellt wur­de- kei­ne der BPflV ent­spre­chen­de (Vergleichs-)Berechnung der Pfle­ge­sät­ze auf Selbst­kos­ten­ba­sis vor­ge­nom­men hat. Eine Vor­aus­kal­ku­la­ti­on der eige­nen Selbst­kos­ten, für die ‑soweit mög­lich- die Bestim­mun­gen der BPflV zur Kos­ten­kal­ku­la­ti­on zu berück­sich­ti­gen sind, ist aber Vor­aus­set­zung für die Anwen­dung des § 67 Abs. 2 AO [12]. Es reicht inso­weit nicht aus, dass ‑wie das Finanz­ge­richt gleich­falls unwi­der­spro­chen fest­ge­stellt hat- min­des­tens 40 % der Bele­gungs­ta­ge auf Pati­en­ten ent­fie­len, bei denen die Kos­ten durch die Bei­hil­fe erstat­tungs­fä­hig waren.

Die Kran­ken­haus­trä­ge­rin kann sich-ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt- nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ‑nun­mehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL- beru­fen.

Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG befrei­en die Mit­glied­staa­ten von der Steu­er die „Kran­ken­haus­be­hand­lung und die ärzt­li­che Heil­be­hand­lung sowie die mit ihnen eng ver­bun­de­nen Umsät­ze“. Han­delt es sich bei dem Steu­er­pflich­ti­gen, der die­se Leis­tun­gen erbringt, nicht um eine Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts, sind die­se Umsät­ze steu­er­frei, wenn sie „unter Bedin­gun­gen, wel­che mit den Bedin­gun­gen für die­se Ein­rich­tun­gen in sozia­ler Hin­sicht ver­gleich­bar sind, von Kran­ken­an­stal­ten, Zen­tren für ärzt­li­che Heil­be­hand­lung und Dia­gnos­tik und ande­ren ord­nungs­ge­mäß aner­kann­ten Ein­rich­tun­gen glei­cher Art durch­ge­führt bezie­hungs­wei­se bewirkt wer­den“. Die­se uni­ons­recht­li­che Bestim­mung zur Steu­er­frei­heit von Kran­ken­haus­leis­tun­gen wur­de inhalts­gleich mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL fort­ge­führt.

Die vor­ge­nann­te uni­ons­recht­li­che Bestim­mung legt die Vor­aus­set­zun­gen und Moda­li­tä­ten der Aner­ken­nung nicht fest. Es ist daher grund­sätz­lich Sache des inner­staat­li­chen Rechts jedes Mit­glied­staats, die Regeln auf­zu­stel­len, nach denen die­sen Ein­rich­tun­gen eine sol­che Aner­ken­nung gewährt wer­den kann. Die Mit­glied­staa­ten ver­fü­gen inso­weit über ein Ermes­sen [13].

Die zustän­di­gen Behör­den haben bei der Aus­übung des ihnen zuste­hen­den Ermes­sens die uni­ons­recht­li­chen Grund­sät­ze, ins­be­son­de­re den Grund­satz der Neu­tra­li­tät des Mehr­wert­steu­er­rechts zu beach­ten [14]. Die natio­na­len Gerich­te haben zu prü­fen, ob die zustän­di­gen Behör­den die Gren­zen des ihnen ein­ge­räum­ten Ermes­sens ein­ge­hal­ten haben [15].

Im Hin­blick auf die Aner­ken­nung von Kran­ken­an­stal­ten, die von ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen als von Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts betrie­ben wer­den, über­schritt die nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 2 AO erfor­der­li­che Schwel­le von 40 % hin­sicht­lich der Bele­gungs- oder Berech­nungs­ta­ge, die auf Pati­en­ten ent­fal­len muss­ten, bei denen für die Kran­ken­haus­leis­tun­gen kein höhe­res Ent­gelt als nach § 67 Abs. 1 AO für all­ge­mei­ne Kran­ken­haus­leis­tun­gen berech­net wur­de, das von der Richt­li­nie den Mit­glied­staa­ten ein­ge­räum­te Ermes­sen nicht.

Der EuGH hat hin­sicht­lich der Steu­er­be­frei­ung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG für die Aner­ken­nung einer ande­ren Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter die Zwei-Drit­tel-Gren­ze des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. sowie die dort nor­mier­te Bedin­gung, dass die Kos­ten für die betref­fen­den Leis­tun­gen der ambu­lan­ten Pfle­ge ganz oder zum über­wie­gen­den Teil von den gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rungs- oder Sozi­al­hil­fe­trä­gern über­nom­men wor­den sein müs­sen, aus­drück­lich gebil­ligt [16].

Im Zusam­men­hang mit der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor­ge­se­he­nen Befrei­ung hat der EuGH ent­schie­den, dass ‑was die Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG a.F. betraf- der Mit­glied­staat das ihm nach die­ser Bestim­mung zuste­hen­de Ermes­sen nicht schon dadurch über­schrei­te, dass er für die Aner­ken­nung als in pri­vat­recht­li­cher Form orga­ni­sier­te Labors im Rah­men der Anwen­dung die­ser Bestim­mung ver­langt, dass min­des­tens 40 % der medi­zi­ni­schen Ana­ly­sen der betref­fen­den Labors Per­so­nen zugu­te­kom­men, die bei einem Trä­ger der Sozi­al­ver­si­che­rung ver­si­chert sind [17].

Danach wur­de auch durch die erfor­der­li­che Schwel­le, nach der die übri­gen Kran­ken­häu­ser i.S. des § 67 Abs. 2 AO für ihre Kran­ken­haus­leis­tun­gen im Umfang von min­des­tens 40 % der Bele­gungs- oder Berech­nungs­ta­ge kein höhe­res Ent­gelt als die in den Anwen­dungs­be­reich des KHEntgG oder der BPflV fal­len­den Kran­ken­häu­ser i.S. des § 67 Abs. 1 AO für all­ge­mei­ne Kran­ken­haus­leis­tun­gen nach § 7 KHEntgG, § 10 BPflV berech­nen durf­ten, dem Bedürf­nis ent­spro­chen, bei der Anwen­dung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG die Bedin­gun­gen, wel­che mit den Bedin­gun­gen von Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts in sozia­ler Hin­sicht ver­gleich­bar sind, anzu­er­ken­nen.

Zudem ver­stieß die sog. 40 %-Gren­ze des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 AO nicht gegen den Grund­satz der mehr­wert­steu­er­recht­li­chen Neu­tra­li­tät [18].

Die Wah­rung des Grund­sat­zes der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät ver­langt bei der Umset­zung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, dass alle Ein­rich­tun­gen, die kei­ne Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts sind, in Bezug auf ihre Aner­ken­nung bei der Erbrin­gung ver­gleich­ba­rer Leis­tun­gen gleich behan­delt wer­den [19].

Dies ist hier der Fall. Das natio­na­le Recht sah im Hin­blick auf die Bedin­gun­gen, wel­che mit denen für die Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts in sozia­ler Hin­sicht i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ver­gleich­bar sind, kei­ne unter­schied­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­be­frei­ung von Kran­ken­haus­leis­tun­gen vor.

Die Bedin­gun­gen nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 1 und 2 AO, unter denen Kran­ken­haus­leis­tun­gen steu­er­frei waren, wur­den glei­cher­ma­ßen auf alle unter das Pri­vat­recht fal­len­de Betrei­ber von Kran­ken­häu­sern ange­wandt. Die Rege­lung unter­schied weder danach, ob das betref­fen­de Kran­ken­haus in den Anwen­dungs­be­reich des KHEntgG oder der BPflV fiel, weil die nach § 67 Abs. 1 AO zum Ent­gelt getrof­fe­ne Rege­lung nach Abs. 2 die­ser Bestim­mung auf die übri­gen Kran­ken­häu­ser über­tra­gen wur­de, noch sah sie unter­schied­li­che Bedin­gun­gen für Ein­hei­ten mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht einer­seits und sol­che ohne Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht ande­rer­seits vor.

Danach gal­ten für alle Kate­go­rien pri­vat­recht­li­cher Ein­rich­tun­gen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG in Bezug auf die Erbrin­gung ver­gleich­ba­rer Kran­ken­haus­leis­tun­gen nach dem natio­na­len Recht die glei­chen Bedin­gun­gen für ihre Aner­ken­nung. Die Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 1 und 2 AO, die von kei­nem Bedarfs­vor­be­halt abhän­gig war, war dem­entspre­chend mit dem uni­ons­recht­li­chen Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät zu ver­ein­ba­ren.

Soweit der natio­na­le Gesetz­ge­ber in § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. auf die Ver­hält­nis­se des vor­an­ge­gan­gen Kalen­der­jahrs abge­stellt hat, wofür Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG kei­ne Grund­la­ge bie­tet [20], wird der Streit­fall hier­von nicht betrof­fen.

Dies steht im Ein­klang mit der Recht­spre­chung des V. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs.

Die­ser hat ent­schie­den, dass die Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. richt­li­ni­en­kon­form unter Berück­sich­ti­gung ihrer Ent­ste­hungs­ge­schich­te aus­zu­le­gen sei [21].

Soweit der V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs mit Urteil in BFH/​NV 2015, 631 ent­schie­den hat, dass ein Unter­neh­mer, der eine pri­va­te Kran­ken­an­stalt betreibt, sich für die Steu­er­frei­heit sei­ner Umsät­ze auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL gegen­über der wegen eines Bedarfs­vor­be­halts uni­ons­rechts­wid­ri­gen Rege­lung in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Dop­pel­buchst. aa UStG i.V.m. §§ 108, 109 SGB V beru­fen kann (Leit­satz), betraf dies die ab 1.01.2009 gel­ten­de (ande­re) Rechts­la­ge [22] und nicht die im vor­lie­gen­den Streit­fall maß­ge­ben­de Rechts­la­ge in den Streit­jah­ren 2003 bis 2006.

Zwei­fel an der Aus­le­gung des für die Ent­schei­dung im Streit­fall ein­schlä­gi­gen Uni­ons­rechts bestehen ange­sichts der bereits vor­lie­gen­den ein­schlä­gi­gen EuGH-Recht­spre­chung nicht. Eine Vor­la­ge an den EuGH nach Art. 267 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on ‑wie von der Kran­ken­haus­trä­ge­rin ange­regt- ist daher nicht gebo­ten [23].

Das Finanz­amt war schließ­lich nicht nach den Grund­sät­zen von Treu und Glau­ben dar­an gehin­dert, die ärzt­li­chen Leis­tun­gen nun­mehr als umsatz­steu­er­pflich­tig zu behan­deln.

Dies käme nur dann in Betracht, wenn der Kran­ken­haus­trä­ge­rin eine bestimm­te steu­er­recht­li­che Behand­lung zuge­sagt wor­den wäre oder wenn die Finanz­be­hör­de durch ihr frü­he­res Ver­hal­ten außer­halb einer Zusa­ge einen Ver­trau­ens­tat­be­stand geschaf­fen hät­te [24].

Der Kran­ken­haus­trä­ge­rin ist kei­ne bestimm­te steu­er­recht­li­che Behand­lung zuge­sagt wor­den.

Das Finanz­amt hat weder in dem Schrei­ben vom 17.04.2002 noch in dem vom 15.08.2003 eine ver­bind­li­che Aus­kunft erteilt. Das ergibt sich schon ein­deu­tig aus den jewei­li­gen Aus­füh­run­gen, dass einem „vor­läu­fi­gen“ Auf­tei­lungs­schlüs­sel mit einem Auf­tei­lungs­satz von 50 % zu 50 % zuge­stimmt wer­de, der bei der Erstel­lung des jewei­li­gen Jah­res­ab­schlus­ses noch­mals zu über­prü­fen sei.

Für die­ses Ver­ständ­nis ist ohne Belang, ob die Vor­aus­set­zun­gen zur Ertei­lung einer ver­bind­li­chen Zusa­ge nach Maß­ga­be des Schrei­bens des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 24.06.1987 – IV A 5‑S 0430–9/87 [25] vor­la­gen oder leicht hät­ten geschaf­fen wer­den kön­nen oder ob das Finanz­amt zu einer dahin­ge­hen­den Bera­tung gemäß § 89 AO ver­pflich­tet war [26].

Das Finanz­amt hat auch nicht durch sein Ver­hal­ten außer­halb einer ver­bind­li­chen Zusa­ge einen Ver­trau­ens­tat­be­stand geschaf­fen.

Ein Ver­trau­ens­tat­be­stand besteht in einem bestimm­ten Ver­hal­ten des einen Teils, auf­grund des­sen der ande­re bei objek­ti­ver Beur­tei­lung anneh­men konn­te, jener wer­de an sei­ner Posi­ti­on oder sei­nem Ver­hal­ten kon­se­quent und auf Dau­er fest­hal­ten [27].

Die Kran­ken­haus­trä­ge­rin konn­te selbst dann nicht davon aus­ge­hen, das Finanz­amt wer­de an sei­ner in den Schrei­ben vom 17.04.2002 und 15.08.2003 ver­tre­te­nen Rechts­auf­fas­sung, dass der Pfle­ge­kos­ten­satz in steu­er­freie und steu­er­pflich­ti­ge Leis­tun­gen auf­zu­tei­len sei, auf Dau­er fest­hal­ten wer­de, wenn dies ‑wie sie behaup­tet- die Amts­trä­ger A und B münd­lich zuge­si­chert hät­ten. Denn die­se (unver­bind­li­che) Aus­kunft hät­te wegen der Grund­sät­ze der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung und der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung offen­sicht­lich unter dem Vor­be­halt gestan­den, dass sich die Rechts­la­ge nicht änder­te, was hier hin­sicht­lich der Besteue­rung der bis zur Ver­öf­fent­li­chung des BFH-Urteils in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677 nach § 4 Nr. 14 UStG a.F. steu­er­frei belas­se­nen Umsät­ze aus ärzt­li­chen Heil­be­hand­lun­gen aber der Fall war.

Es ent­spricht im Übri­gen dem von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Grund­satz der Abschnitts­be­steue­rung, dass das Finanz­amt ‑wie hier- in jedem Ver­an­la­gungs- bzw. Besteue­rungs­zeit­raum die ein­schlä­gi­gen Besteue­rungs­grund­la­gen erneut zu prü­fen und recht­lich zu wür­di­gen hat. Das Finanz­amt ist an eine bei einer frü­he­ren Ver­an­la­gung bzw. Besteue­rung zugrun­de geleg­te Rechts­auf­fas­sung auch dann nicht gebun­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge im Ver­trau­en dar­auf dis­po­niert hat [28].

Umsatz­steu­er­frei­heit einer Pri­vat­kli­nik ab 2009

Der Betrei­ber einer Pri­vat­kli­nik kann sich gegen­über der ab dem Jahr 2009 gel­ten­den ‑uni­ons­rechts­wid­ri­gen- Rege­lung in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Dop­pel­buchst. aa UStG i.V.m. §§ 108, 109 SGB V für die Steu­er­frei­heit sei­ner Leis­tun­gen auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL beru­fen [1].

Die Kran­ken­haus­trä­ge­rin, deren Umsät­ze nicht nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 UStG steu­er­frei sind, kann sich für die Steu­er­frei­heit der Umsät­ze auf das Uni­ons­recht beru­fen.

Die Umsät­ze des Kran­ken­hau­ses sind vor­lie­gend nicht nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG in der am 1.01.2009 in Kraft getre­te­nen Fas­sung steu­er­frei.

Nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG sind steu­er­frei

„Kran­ken­haus­be­hand­lun­gen und ärzt­li­che Heil­be­hand­lun­gen ein­schließ­lich der Dia­gnos­tik, Befund­er­he­bung, Vor­sor­ge, Reha­bi­li­ta­ti­on, Geburts­hil­fe und Hos­piz­leis­tun­gen sowie damit eng ver­bun­de­ne Umsät­ze, die von Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts erbracht wer­den“.

Nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 UStG sind ‑soweit im Streit­fall von Inter­es­se- die in Satz 1 bezeich­ne­ten Leis­tun­gen auch steu­er­frei,

„wenn sie von

aa) zuge­las­se­nen Kran­ken­häu­sern nach § 108 des Fünf­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch,

bb) Zen­tren für ärzt­li­che Heil­be­hand­lung und Dia­gnos­tik oder Befund­er­he­bung, die an der ver­trags­ärzt­li­chen Ver­sor­gung nach § 95 des Fünf­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch teil­neh­men oder für die Rege­lun­gen nach § 115 des Fünf­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch gel­ten,

cc) Ein­rich­tun­gen, die von den Trä­gern der gesetz­li­chen Unfall­ver­si­che­rung nach § 34 des Sieb­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch an der Ver­sor­gung betei­ligt wor­den sind,

erbracht wer­den und es sich ihrer Art nach um Leis­tun­gen han­delt, auf die sich die Zulas­sung, der Ver­trag oder die Rege­lung nach dem Sozi­al­ge­setz­buch jeweils bezieht, …“

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall sind die Vor­aus­set­zun­gen der hier in Betracht kom­men­den Steu­er­be­frei­un­gen in § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG nicht gege­ben.

Bei der Kran­ken­haus­trä­ge­rin han­delt es sich nicht um eine Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts i.S. von § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG.

Aber auch die Vor­aus­set­zun­gen der in § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG genann­ten übri­gen im Streit­fall in Fra­ge kom­men­den Steu­er­be­frei­un­gen sind nicht erfüllt.

Die streit­be­fan­ge­nen Leis­tun­gen waren nicht nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Dop­pel­buchst. aa UStG steu­er­frei, weil die von der Kran­ken­haus­trä­ge­rin betrie­be­ne Kli­nik im Streit­jahr nicht als Kran­ken­haus i.S. von § 108 SGB V zuge­las­sen war.

Nach § 108 SGB V dür­fen Kran­ken­kas­sen Kran­ken­haus­be­hand­lung nur durch fol­gen­de Kran­ken­häu­ser (zuge­las­se­ne Kran­ken­häu­ser) erbrin­gen las­sen:

  1. Kran­ken­häu­ser, die nach den lan­des­recht­li­chen Vor­schrif­ten als Hoch­schul­kli­nik aner­kannt sind,
  2. Kran­ken­häu­ser, die in den Kran­ken­haus­plan eines Lan­des auf­ge­nom­men sind (Plan­k­ran­ken­häu­ser), oder
  3. Kran­ken­häu­ser, die einen Ver­sor­gungs­ver­trag mit den Lan­des­ver­bän­den der Kran­ken­kas­sen und den Ver­bän­den der Ersatz­kas­sen abge­schlos­sen haben.

Die Vor­ga­ben zum Abschluss eines Ver­sor­gungs­ver­tra­ges i.S. von § 108 Nr. 3 SGB V sind in § 109 SGB V ent­hal­ten.

Auch eine Steu­er­frei­heit nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Dop­pel­buchst. bb UStG schei­det aus.

Die Kran­ken­haus­trä­ge­rin ver­füg­te nicht über eine Zulas­sung als medi­zi­ni­sches Ver­sor­gungs­zen­trum i.S. von § 95 Abs. 1 SGB V in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung. Gemäß § 95 Abs. 1 Satz 1 SGB V neh­men an der ver­trags­ärzt­li­chen Ver­sor­gung zuge­las­se­ne Ärz­te und zuge­las­se­ne medi­zi­ni­sche Ver­sor­gungs­zen­tren sowie ermäch­tig­te Ärz­te und ermäch­tig­te Ein­rich­tun­gen teil. Die Zulas­sung erfolgt für den Ort der Nie­der­las­sung als Arzt oder den Ort der Nie­der­las­sung als medi­zi­ni­sches Ver­sor­gungs­zen­trum (Ver­trags­arzt­sitz).

Vor­lie­gend war über­dies fest­ge­stellt, dass auch die Vor­aus­set­zun­gen der Rege­lung in § 115 SGB V über drei­sei­ti­ge Ver­trä­ge und Rah­men­emp­feh­lun­gen zwi­schen Kran­ken­kas­sen, Kran­ken­häu­sern und Ver­trags­ärz­ten nicht gege­ben waren, weil die Kran­ken­haus­trä­ge­rin im Streit­jahr weder als Pra­xis­kli­nik zuge­las­sen war, noch eine sons­ti­ge Zulas­sung auf­grund eines drei­sei­ti­gen Ver­tra­ges i.S. des § 115 SGB V besaß.

Schließ­lich ver­neint der Bun­des­fi­nanz­hof eine Steu­er­frei­heit nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Dop­pel­buchst. cc UStG mit der Begrün­dung, dass die Kran­ken­haus­trä­ge­rin im Streit­jahr nicht nach § 34 SGB VII von den Trä­gern der gesetz­li­chen Unfall­ver­si­che­rung an der Ver­sor­gung betei­ligt wor­den war.

In § 34 SGB VII ist die Durch­füh­rung der Heil­be­hand­lung durch Trä­ger gesetz­li­cher Unfall­ver­si­che­run­gen gere­gelt. Nach § 34 Abs. 3 Satz 1 SGB VII schlie­ßen die Ver­bän­de der Unfall­ver­si­che­rungs­trä­ger sowie die Kas­sen­ärzt­li­che Bun­des­ver­ei­ni­gung und die Kas­sen­zahn­ärzt­li­che Bun­des­ver­ei­ni­gung (Kas­sen­ärzt­li­che Bun­des­ver­ei­ni­gun­gen) unter Berück­sich­ti­gung der von den Unfall­ver­si­che­rungs­trä­gern getrof­fe­nen Fest­le­gun­gen … Ver­trä­ge über die Durch­füh­rung der Heil­be­hand­lung, die Ver­gü­tung der Ärz­te und Zahn­ärz­te sowie die Art und Wei­se der Abrech­nung.

Soweit die Kran­ken­haus­trä­ge­rin hier­zu vor­trägt, sie sei tat­säch­lich von der Unfall­ver­si­che­rung in die ent­spre­chen­de Ver­sor­gung ein­be­zo­gen wor­den, genügt dies ent­ge­gen ihrer Auf­fas­sung nicht den in § 34 Abs. 3 SGB VII genann­ten Anfor­de­run­gen. Danach sind ent­spre­chen­de Ver­trä­ge über die Durch­füh­rung der Heil­be­hand­lung, der Ver­gü­tung der Ärz­te sowie die Art und Wei­se der Abrech­nung zu schlie­ßen, wobei die Betei­li­gung der ein­zel­nen Ein­rich­tun­gen an der Ver­sor­gung aus­schließ­lich durch einen Ver­wal­tungs­akt der Trä­ger der gesetz­li­chen Unfall­ver­si­che­rung erfolgt [29]. Dar­an fehlt es im Streit­fall.

Das Vor­brin­gen der Kran­ken­haus­trä­ge­rin, sie sei durch den Struk­tur­ver­trag gemäß § 73a SGB V in das Sys­tem der ver­trags­ärzt­li­chen Ver­sor­gung ein­be­zo­gen wor­den, führt zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis.

Nach § 73a Satz 1 SGB V kön­nen die Kas­sen­ärzt­li­chen Ver­ei­ni­gun­gen mit den Lan­des­ver­bän­den der Kran­ken­kas­sen und den Ersatz­kas­sen in den Ver­trä­gen nach § 83 SGB V Ver­sor­gungs- und Ver­gü­tungs­struk­tu­ren ver­ein­ba­ren, die dem vom Ver­si­cher­ten gewähl­ten Haus­arzt oder einem von ihm gewähl­ten Ver­bund haus- und fach­ärzt­lich täti­ger Ver­trags­ärz­te (ver­netz­te Pra­xen) Ver­ant­wor­tung für die Gewähr­leis­tung der Qua­li­tät und Wirt­schaft­lich­keit der ver­trags­ärzt­li­chen Ver­sor­gung sowie der ärzt­lich ver­ord­ne­ten oder ver­an­lass­ten Leis­tun­gen ins­ge­samt oder für inhalt­lich defi­nier­te Teil­be­rei­che die­ser Leis­tun­gen über­tra­gen.

Nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 UStG reicht zur Erfül­lung der in die­ser Vor­schrift genann­ten Vor­aus­set­zun­gen jedoch nicht aus, dass in der Kli­nik der Kran­ken­haus­trä­ge­rin gesetz­lich ver­si­cher­te Pati­en­ten auf der Grund­la­ge eines der­ar­ti­gen Struk­tur­ver­trags behan­delt wor­den sind.

Die Kran­ken­haus­trä­ge­rin kann sich aber für die Inan­spruch­nah­me der begehr­ten Steu­er­be­frei­ung unmit­tel­bar auf das Uni­ons­recht beru­fen.

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL befrei­en die Mit­glied­staa­ten von der Steu­er „Kran­ken­haus­be­hand­lun­gen und ärzt­li­che Heil­be­hand­lun­gen sowie damit eng ver­bun­de­ne Umsät­ze“. Han­delt es sich bei dem Steu­er­pflich­ti­gen, der die­se Leis­tun­gen erbringt, nicht um eine Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts, sind die­se Umsät­ze nur steu­er­frei, wenn sie „unter Bedin­gun­gen, wel­che mit den Bedin­gun­gen für die­se Ein­rich­tun­gen in sozia­ler Hin­sicht ver­gleich­bar sind, von Kran­ken­an­stal­ten, Zen­tren für ärzt­li­che Heil­be­hand­lung und Dia­gnos­tik und ande­ren ord­nungs­ge­mäß aner­kann­ten Ein­rich­tun­gen glei­cher Art durch­ge­führt bezie­hungs­wei­se bewirkt wer­den“. Die­se Steu­er­be­frei­ung ergab sich bis zum 31.12 2006 inhalts­gleich aus Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern.

Wie der V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFH/​NV 2015, 631 ent­schie­den hat, ent­spricht die natio­na­le Rege­lung in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Dop­pel­buchst. aa UStG nicht den uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL. Denn der natio­na­le Gesetz­ge­ber habe den ihm inso­weit ein­ge­räum­ten Ermes­sens­spiel­raum über­schrit­ten, weil die Rege­lung in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Dop­pel­buchst. aa UStG i.V.m. §§ 108, 109 SGB V die Steu­er­frei­heit der Leis­tungs­er­brin­gung in Kran­ken­häu­sern, die von Unter­neh­mern betrie­ben wer­den, die kei­ne Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts sind, unter einen sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen Bedarfs­vor­be­halt stellt, der mit dem Uni­ons­recht nicht ver­ein­bar sei [30].

Der XI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs schließt sich die­ser Recht­spre­chung aus den dort genann­ten Grün­den an.

Dem Ein­wand des Finanz­amt, die­ses Urteil über­zeu­ge nicht, weil der V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs die Aus­füh­run­gen des EuGH in Rz 65 sei­nes Urteils „Copy­Ge­ne“ [31] „dahin­ge­hend miss­ver­stan­den“ habe, dass die dort genann­ten Beur­tei­lungs­kri­te­ri­en für den Fall, dass kei­ne gesetz­li­che Rege­lung zur Aner­ken­nung vor­lie­ge, auch für die Fra­ge anzu­wen­den sei­en, ob eine getrof­fe­ne Rege­lung ‑hier § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Dop­pel­buchst. aa UStG- mit dem Uni­ons­recht ver­ein­bar ist, folgt der XI. Bun­des­fi­nanz­hof nicht.

Rich­tig ist zwar, dass der EuGH im Urteil Copy­Ge­ne [32] kei­ne Ver­an­las­sung hat­te, sich mit der Fra­ge zu befas­sen, ob eine gesetz­li­che Rege­lung zur Aner­ken­nung glei­cher Art i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL mit dem Uni­ons­recht ver­ein­bar ist, da in dem zugrun­de lie­gen­den Fall der betref­fen­de Mit­glied­staat (Däne­mark) kei­ne der­ar­ti­ge Rege­lung getrof­fen hat­te [33]. Gleich­wohl muss aber (auch) eine natio­nal­staat­li­che gesetz­li­che Rege­lung ihrer­seits den Anfor­de­run­gen ent­spre­chen, die der EuGH für die Aus­übung des den Mit­glied­staa­ten durch Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL ein­ge­räum­ten Ermes­sens auf­ge­stellt hat [34].

Soweit das Finanz­amt fer­ner kri­ti­siert, die Aus­sa­ge des BFH in Tz. II. 4. des Urteils in BFH/​NV 2015, 631, „dass die Ver­gleich­bar­keit in sozia­ler Hin­sicht i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL kei­ne Zulas­sung­be­schrän­kun­gen in Bezug auf den Kreis der zur steu­er­frei­en Leis­tungs­er­brin­gung berech­tig­ten Unter­neh­mer recht­fer­ti­ge“, sei eine „blo­ße Behaup­tung“, hat das Finanz­amt nicht dar­ge­legt, war­um die­se ‑im Übri­gen von ihm ver­kürzt wie­der­ge­ge­be­ne- Aus­sa­ge des V. Senats in Tz. II. 4. unzu­tref­fend ist.

Das Finanz­ge­richt hat vor die­sem Hin­ter­grund zu Recht ange­nom­men, dass sich die Kran­ken­haus­trä­ge­rin für die begehr­te Steu­er­be­frei­ung der streit­be­fan­ge­nen Umsät­ze aus der Kran­ken­haus­be­hand­lung gesetz­lich und pri­vat ver­si­cher­ter Pati­en­ten sowie der damit eng ver­bun­de­nen Umsät­ze unmit­tel­bar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL als inhalt­lich unbe­ding­te und hin­rei­chend genaue Bestim­mung des Uni­ons­rechts beru­fen kann.

Die Kran­ken­haus­trä­ge­rin ist im hier ent­schie­de­nen Fall eine ord­nungs­ge­mäß aner­kann­te Ein­rich­tung i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL.

Nach der Recht­spre­chung sind inso­weit zu berück­sich­ti­gen [35]:

  • das Bestehen spe­zi­fi­scher Vor­schrif­ten – sei­en es natio­na­le oder regio­na­le, Rechts- oder Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten, Steu­er­vor­schrif­ten oder Vor­schrif­ten im Bereich der sozia­len Sicher­heit,
  • das mit den Tätig­kei­ten des betref­fen­den Steu­er­pflich­ti­gen ver­bun­de­ne Gemein­wohl­in­ter­es­se,
  • die Tat­sa­che, dass ande­re Steu­er­pflich­ti­ge mit den glei­chen Tätig­kei­ten bereits in den Genuss einer ähn­li­chen Aner­ken­nung kom­men,
  • der Gesichts­punkt, dass die Kos­ten der frag­li­chen Leis­tun­gen unter Umstän­den zum gro­ßen Teil von Kran­ken­kas­sen oder ande­ren Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit über­nom­men wer­den.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen waren im vor­lie­gen­den Streit­fall zu beja­hen:

Nach den getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen erfolg­te die Behand­lung von Kas­sen­pa­ti­en­ten in der von der Kran­ken­haus­trä­ge­rin betrie­be­nen Kli­nik auf der Grund­la­ge von Struk­tur­ver­trä­gen i.S. von § 73a SGB V und damit vor dem Hin­ter­grund spe­zi­fi­scher Vor­schrif­ten im Bereich der sozia­len Sicher­heit.

Fer­ner hat das Finanz­ge­richt zu Recht den Betrieb der Kli­nik wegen des the­ra­peu­ti­schen Zwecks der ope­ra­ti­ven Ein­grif­fe als im Gemein­wohl­in­ter­es­se ste­hen­de Tätig­keit qua­li­fi­ziert.

Außer­dem hat das Finanz­ge­richt bin­dend fest­ge­stellt, dass das Leis­tungs­an­ge­bot der von der Kran­ken­haus­trä­ge­rin betrie­be­nen Pri­vat­kli­nik den von öffent­li­chen Kran­ken­häu­sern sowie den von nach § 108 SGB V zuge­las­se­nen Pri­vat­kli­ni­ken erbrach­ten Leis­tun­gen ent­spricht, die bereits in den Anwen­dungs­be­reich der Steu­er­be­frei­ung in § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG fal­len.

Schließ­lich sind nach den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz im Streit­fall die Kos­ten der Behand­lung von gesetz­lich ver­si­cher­ten Pati­en­ten von den gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen und Berufs­ge­nos­sen­schaf­ten über­nom­men wor­den.

Sind die Vor­aus­set­zun­gen der Aner­ken­nung wie im Streit­fall zu beja­hen, hat der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu ent­schei­den, ob Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL auch dahin­ge­hend aus­zu­le­gen sein könn­te, dass sich das Erfor­der­nis der Aner­ken­nung nur auf ande­re Ein­rich­tun­gen, nicht aber auch auf Kran­ken­an­stal­ten sowie Zen­tren für ärzt­li­che Heil­be­hand­lung und Dia­gnos­tik bezieht [36].

Die Kran­ken­haus­trä­ge­rin hat ihre Heil- und Kran­ken­haus­be­hand­lungs­leis­tun­gen in sozia­ler Hin­sicht unter ver­gleich­ba­ren Bedin­gun­gen erbracht wie Kran­ken­häu­ser, die in öffent­lich-recht­li­cher Trä­ger­schaft ste­hen oder nach § 108 SGB V zuge­las­sen sind. Auch das hat das Finanz­ge­richt in revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se ‑vom Finanz­amt mit der Revi­si­on nicht ange­grif­fen- dar­ge­legt.

In der Kli­nik der Kran­ken­haus­trä­ge­rin wur­den ope­ra­ti­ve Ein­grif­fe an Pati­en­ten durch­ge­führt, für die die Kran­ken­haus­trä­ge­rin den ope­rie­ren­den Ärz­ten die Räum­lich­kei­ten, die Appa­ra­te und das nicht ärzt­li­che Per­so­nal zur Ver­fü­gung stell­te. Die Pati­en­ten wur­den zudem durch Pfle­ge­per­so­nal betreut und bekös­tigt. Das Leis­tungs­an­ge­bot der Kran­ken­haus­trä­ge­rin ent­sprach damit den von öffent­li­chen Kran­ken­häu­sern sowie den von zuge­las­se­nen Pri­vat­kli­ni­ken nach § 108 SGB V erbrach­ten Leis­tun­gen. Zudem lag der Anteil der Umsät­ze der Kran­ken­haus­trä­ge­rin, die im Streit­jahr mit der Behand­lung gesetz­lich ver­si­cher­ter Pati­en­ten im Zusam­men­hang stand, bei ca. 43 %. Die Ver­gü­tung der vor­ge­nom­me­nen Behand­lun­gen war schließ­lich nicht unan­ge­mes­sen, da die Abrech­nung sämt­li­cher Leis­tun­gen auf Grund­la­ge des gesetz­li­chen Ver­gü­tungs­sys­tems für Ärz­te und Kran­ken­häu­ser erfolg­te. Die Kos­ten für die Behand­lung von Pri­vat­pa­ti­en­ten sind von den pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­run­gen über­nom­men wor­den und ent­spra­chen ihrer Höhe nach denen der Behand­lung gesetz­lich ver­si­cher­ter Pati­en­ten.

Die vom Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­ne nähe­re Bestim­mung der danach steu­er­frei­en Umsät­ze steht nicht im Streit.

Fer­ner hat das Finanz­ge­richt zutref­fend erkannt, dass die Steu­er­be­frei­ung im Streit­fall weder durch Art. 133 MwSt­Sys­tRL noch durch Art. 134 MwSt­Sys­tRL aus­ge­schlos­sen ist.

Denn der natio­na­le Gesetz­ge­ber hat von der Befug­nis, die Steu­er­frei­heit nach Art. 133 MwSt­Sys­tRL ein­zu­schrän­ken, kei­nen Gebrauch gemacht [37]. Fer­ner kommt auch kein Aus­schluss von der Steu­er­frei­heit nach Art. 134 MwSt­Sys­tRL im Hin­blick auf die dort genann­ten Kri­te­ri­en der „Uner­läss­lich­keit“ und der Ein­nah­me­ver­schaf­fung in unmit­tel­ba­rem Wett­be­werb mit steu­er­pflich­ti­gen Per­so­nen in Betracht [37].

Die hier­ge­gen erho­be­nen wei­te­ren Ein­wen­dun­gen des Finanz­amt grei­fen nicht durch.

Das Finanz­ge­richt hat die vor­ste­hend unter II. 2.d aa (1) genann­ten Kri­te­ri­en, die für das Vor­lie­gen einer „Aner­ken­nung“ einer Ein­rich­tung i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL maß­ge­bend sind, im Streit­fall ange­wandt. Der Hin­weis des Finanz­amt, das Finanz­ge­richt habe bei sei­ner Ent­schei­dung zu Unrecht allein auf die erfolg­te Über­nah­me der Behand­lungs­kos­ten durch die gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen bei den gesetz­lich ver­si­cher­ten Pati­en­ten abge­stellt, ist unzu­tref­fend.

Auch die vom Finanz­amt zitier­te Recht­spre­chung des EuGH [38] zur frü­he­ren, im Streit­jahr nicht mehr gel­ten­den Rege­lung in § 4 Nr. 16 Buchst. c und e UStG steht dem Ergeb­nis im Streit­fall nicht ent­ge­gen. Denn die­se vom Finanz­amt zitier­ten Urtei­le sind inso­weit im Streit­fall nicht ein­schlä­gig, als sie nicht zur streit­be­fan­ge­nen Rege­lung in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Dop­pel­buchst. aa UStG, son­dern zu § 4 Nr. 16 UStG a.F. ergan­gen sind [39].

Da der Bun­des­fi­nanz­hof im Streit­fall kei­ne Zwei­fel an der Aus­le­gung der ein­schlä­gi­gen uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben hat, schei­det ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt die Durch­füh­rung eines Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chens nach Art. 267 AEUV aus [40].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urtei­le vom 18. März 2015 – XI R 8/​13 und XI R 38/​13

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 23.10.2014 – V R 20/​14, BFH/​NV 2015, 631[][]
  2. BFH – XI R 8/​13[][][]
  3. BFH – XI R 38/​13[][][][]
  4. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 28.11.2012 – 14 K 2883/​10, EFG 2013, 558[]
  5. FG Schles­wig-Hol­stein, Urteil vom 17.07.2013 – 4 K 104/​12, EFG 2013, 1884[]
  6. BFH, Urteil vom 23.10.2014 – V R 20/​14[]
  7. durch Art. 5 Nr. 4 Buchst. c Dop­pel­buchst. aa des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2003 vom 15.12 2003, BGBl I 2003, 2645, wur­de die Anga­be „im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes“ mit Wir­kung vom 20.12 2003 gestri­chen[]
  8. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 18.03.2004 – V R 53/​00, BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, Leit­satz; vom 26.08.2010 – V R 5/​08, BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296, Rz 40, m.w.N.; vom 18.08.2011 – V R 27/​10, BFHE 235, 58, BFH/​NV 2011, 2214, Rz 27[]
  9. vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 31.05.2007 – 1 BvR 1316/​04, UR 2007, 737,HFR 2007, 1028, unter IV.02.b[]
  10. vgl. dazu BVerfG, Beschluss in UR 2007, 737, HFR 2007, 1028, unter IV.02.b; BFH, Urteil in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, Leit­satz[]
  11. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, unter II. 7.[]
  12. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296; fer­ner Musil in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 67 AO Rz 22; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 67 AO Rz 4, jeweils m.w.N.[]
  13. vgl. dazu EuGH, Urtei­le Kingscrest Asso­cia­tes und Mon­te­cel­lo vom 26.05.2005 – C‑498/​03, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 49, 51; Copy­Ge­ne vom 10.06.2010 – C‑262/​08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 63; Zim­mer­mann vom 15.11.2012 – C‑174/​11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 26[]
  14. vgl. dazu EuGH, Urteil Copy­Ge­ne, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 64, m.w.N.[]
  15. vgl. ent­spre­chend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG EuGH, Urteil Zim­mer­mann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 33, m.w.N.[]
  16. vgl. dazu EuGH, Urteil Zim­mer­mann, EU:C:2012:712, UR 2013, 35, Rz 35; fer­ner BFH, Urteil vom 19.03.2013 – XI R 47/​07, BFHE 240, 439, HFR 2013, 629, Rz 37[]
  17. vgl. dazu EuGH, Urtei­le L.u.P. vom 08.06.2006 – C‑106/​05, EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 53 und 54; Zim­mer­mann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 36[]
  18. vgl. EuGH, Urteil L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 54[]
  19. vgl. dazu EuGH, Urtei­le L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 50; Copy­Ge­ne, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 64; ent­spre­chend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG EuGH, Urteil Zim­mer­mann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 43[]
  20. vgl. ent­spre­chend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG EuGH, Urteil Zim­mer­mann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 40, 41; fer­ner BFH, Urteil in BFHE 240, 439, HFR 2013, 629, Rz 37[]
  21. vgl. BFH, Urteil in BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296, Rz 12 ff.; BFH, Beschluss vom 19.06.2013 – V S 20/​13, BFH/​NV 2013, 1643; s.a. BFH, Urteil in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, unter II. 8.c und 9.; anders zu § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG BFH, Urteil vom 15.03.2007 – V R 55/​03, BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31[]
  22. vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 18.03.2015 – XI R 38/​13[]
  23. vgl. zu den Vor­aus­set­zun­gen einer EuGH-Vor­la­ge: EuGH, Urtei­le CILFIT vom 06.10.1982 – C-283/​81, EU:C:1982:335, Neue Juris­ti­sche Wochen­schrift 1983, 1257, Rz 21; Gas­ton Schul Doua­ne-expe­di­teur vom 06.12 2005 – C‑461/​03, EU:C:2005:742, HFR 2006, 416, Rz 16; Inter­mo­dal Trans­ports vom 15.09.2005 – C‑495/​03, EU:C:2005:552, HFR 2005, 1236, Rz 31[]
  24. vgl. BFH, Urteil vom 30.03.2011 – XI R 30/​09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 30, m.w.N.[]
  25. BStBl I 1987, 474[]
  26. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 33[]
  27. vgl. BFH, Urteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 36, m.w.N.[]
  28. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 38; vom 14.05.2014 – XI R 13/​11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 39, jeweils m.w.N.[]
  29. vgl. z.B. Oel­mai­er in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 4 Nr. 14 UStG Rz 171, m.w.N.[]
  30. BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 631, Rz 19 ff.[]
  31. EuGH, Urteil vom 10.06.2010 – C‑262/​08, Copy­Ge­ne, EU:C:2010:328, UR 2010, 526[]
  32. EU:C:2010:328, UR 2010, 526[]
  33. Rz 66 des EuGH, Urteils[]
  34. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le Zim­mer­mann, EU:C:1212:716, UR 2013, 35, Rz 19 ff., 28 ff., 31 ff.; Copy­Ge­ne, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 63; BFH, Urteil vom 19.03.2013 – XI R 47/​07, BFHE 240, 439, BFH/​NV 2013, 1204, Rz 11, 14, 30 ff.[]
  35. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le Küg­ler, EU:C:2002:473, UR 2002, 513, Rz 5, 8; L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 53; Zim­mer­mann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 31, m.w.N.; BFH, Urteil vom 19.03.2013 – XI R 45/​10, BFHE 241, 79, Mehr­wert­steu­er­recht ‑MwStR- 2013, 409[]
  36. BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 631, Rz 24[]
  37. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 631, Rz 28[][]
  38. EuGH, Urtei­le L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 53 und 54, und Zim­mer­mann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35[]
  39. vgl. dazu BFH, Urteil vom 18.03.2015 – XI R 8/​13[]
  40. vgl. zu den Vor­aus­set­zun­gen einer EuGH-Vor­la­ge: EuGH, Urtei­le CILFIT vom 06.10.1982 – C-283/​81, EU:C:1982:335, NJW 1983, 1257, Rz 21; Gas­ton Schul Doua­ne-expe­di­teu­er vom 06.12 2005 – C‑461/​03, EU:C:2005:742, HFR 2006, 416, Rz 16; Inter­mo­dal Trans­ports vom 15.09.2005 – C‑495/​03, EU:C:2005:552, HFR 2005, 1236, Rz 31[]