Steuerfahndungsprüfung – und ihre verjährungshemmende Wirkung

Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO endet -auch im Falle einer nach Abgabe der Steueranmeldung wegen § 168 Satz 2 AO noch nicht festgesetzten Steuer- erst, wenn die aufgrund der Ermittlungen der Fahndungsprüfung zu erlassenden Bescheide unanfechtbar geworden sind.

eginnen die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO insoweit nicht ab, bevor die aufgrund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Voraussetzung für die verjährungshemmende Wirkung der Fahndungsprüfung ist, dass Ermittlungshandlungen vor Ablauf der Festsetzungsfrist tatsächlich vorgenommen worden sind. Darüber hinaus muss für den Steuerpflichtigen erkennbar sein, dass in seinen Steuerangelegenheiten ermittelt wird. Für Steueransprüche, die nicht Gegenstand der Fahndungsprüfung waren, kann keine Ablaufhemmung eintreten¹. Beim Steuerpflichtigen ist mit den Ermittlungen begonnen worden, wenn sich die Ermittlungshandlungen gegen den betroffenen Steuerschuldner selbst oder -wie im Streitfall- gegen das Vertretungsorgan des Steuerschuldners richten². Nach den Feststellungen des Finanzgericht hat die Steuerfahndung am 4.09.2001 dem Geschäftsführer die Eröffnung des Steuerstrafverfahrens u.a. wegen Hinterziehung der Umsatzsteuer für 1999 eröffnet. Damit hat sie spätestens zu diesem Zeitpunkt -und somit vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist- mit den für den Steuerpflichtigen erkennbaren Ermittlungen von Besteuerungsgrundlagen begonnen.

Die danach gehemmte Festsetzungsfrist ist nicht abgelaufen, bevor die aufgrund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.

Nach dem Wortlaut des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO ist die Dauer der Ablaufhemmung mit der Unanfechtbarkeit der aufgrund der Ermittlungen zu erlassenden Bescheide verknüpft. Dies hat zur Folge, dass der Erlass eines (Änderungs-)Bescheids im Anschluss an eine Fahndungsprüfung grundsätzlich ohne zeitliche Begrenzung zulässig ist. Es kommt nicht darauf an, dass diese Bescheide innerhalb eines bestimmten Zeitraums nach Abschluss der Ermittlungen ergehen oder ihre Umsetzung über einen längeren Zeitraum unterbleibt³.

Nach diesen Maßstäben kommt es ür den Ablauf der nach § 171 Abs. 5 AO gehemmten Festsetzungsfrist nicht darauf an, ob aufgrund der Fahndungsprüfung Umsatzsteuerbescheide „ergangen“ sind. Sind aufgrund der Ermittlungen der Fahndungsprüfung Steuerbescheide zu erlassen, enden die Ablaufhemmung und damit die Festsetzungsfrist erst, wenn diese Steuerbescheide unanfechtbar werden.

Im Regelfall endet die -gehemmte- Festsetzungsfrist, wenn die Fahndungsprüfung Besteuerungsgrundlagen ermittelt, die in dem bisherigen Steuerbescheid noch nicht erfasst waren und zu einer geänderten -unanfechtbaren- Steuerfestsetzung führen⁴. Dies gilt auch dann, wenn die ermittelten Besteuerungsgrundlagen zu einer erstmaligen -unanfechtbaren- Steuerfestsetzung führen⁵.

Ebenso ist es im Falle einer -nach Abgabe der Steueranmeldung wegen § 168 Satz 2 AO- noch nicht festgesetzten Steuer. Auch hier endet die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO erst, wenn die aufgrund der Ermittlungen der Fahndungsprüfung noch zu erlassenden Bescheide unanfechtbar geworden sind. Denn soweit Besteuerungsgrundlagen noch nicht festgesetzt und Gegenstand der Fahndungsprüfung sind, ergibt sich stets eine in einem Steuerbescheid zu berücksichtigende Änderung der Besteuerungsgrundlagen, weil sich die Ermittlungen zwangsläufig auf diese auswirken. Dies gilt auch bei zu Gunsten des Steuerpflichtigen gewonnenen Erkenntnissen⁶. Folgt z.B. aus den Ermittlungen der Fahndungsprüfung, dass Angaben eines Steuerpflichtigen in einer Steuererklärung, die bisher noch nicht Gegenstand einer Steuerfestsetzung waren, beanstandungsfrei sind, müssen daher auch diese durch die Fahndungsprüfung gewonnenen Erkenntnisse umgesetzt werden, wenn und soweit die Prüfung -wie im Streitfall- vor Ablauf der Festsetzungsfrist begonnen hat⁷. Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO ist somit nur dann ohne Bedeutung, wenn sich aufgrund einer Fahndungsprüfung keine Änderung der Besteuerungsgrundlagen ergibt⁸.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Dezember 2015 – V R 58/14

1. BFH, Urteile vom 13.02.2003 – X R 62/00, BFH/NV 2003, 740, unter II. 2.b aa, m.w.N.; und vom 08.07.2009 – VIII R 5/07, BFHE 226, 198, BStBl II 2010, 583, unter II. 1., Rz 16, m.w.N.[↩]
2. Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 171 AO Rz 137, und Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 68a; vgl. auch BFH, Urteil vom 08.07.2009 – XI R 41/08, BFH/NV 2010, 1[↩]
3. BFH, Urteil vom 24.04.2002 – I R 25/01, BFHE 198, 303, BStBl II 2002, 586, unter II. 4.a, Rz 19, dort auch zu den Unterschieden zu § 171 Abs. 4 AO; Verfassungsbeschwerde durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 05.11.2002 1 BvR 1461/02, nicht zur Entscheidung angenommen; BFH, Urteile vom 15.03.2007 – II R 5/04, BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472, unter II. 1.d, und in BFHE 226, 198, BStBl II 2010, 583, unter II. 1., Rz 16[↩]
4. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 14.04.1999 – XI R 30/96, BFHE 188, 286, BStBl II 1999, 478; in BFHE 198, 303, BStBl II 2002, 586[↩]
5. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFH/NV 2003, 740, zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags[↩]
6. vgl. auch FG Saarland vom 12.04.2005 1 K 224/04, EFG 2005, 1582, unter 2.a; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 71[↩]
7. BFH, Urteil in BFHE 198, 303, BStBl II 2002, 586, unter II. 3.a, Rz 14[↩]
8. BFH, Urteil in BFHE 198, 303, BStBl II 2002, 586, unter II. 4.b cc, Rz 24[↩]