Steu­er­fahn­dungs­prü­fung – und ihre ver­jäh­rungs­hem­men­de Wir­kung

Die Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO endet ‑auch im Fal­le einer nach Abga­be der Steu­er­an­mel­dung wegen § 168 Satz 2 AO noch nicht fest­ge­setz­ten Steu­er- erst, wenn die auf­grund der Ermitt­lun­gen der Fahn­dungs­prü­fung zu erlas­sen­den Beschei­de unan­fecht­bar gewor­den sind.

Steu­er­fahn­dungs­prü­fung – und ihre ver­jäh­rungs­hem­men­de Wir­kung

egin­nen die mit der Steu­er­fahn­dung betrau­ten Dienst­stel­len vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist beim Steu­er­pflich­ti­gen mit Ermitt­lun­gen der Besteue­rungs­grund­la­gen, so läuft die Fest­set­zungs­frist nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO inso­weit nicht ab, bevor die auf­grund der Ermitt­lun­gen zu erlas­sen­den Steu­er­be­schei­de unan­fecht­bar gewor­den sind. Vor­aus­set­zung für die ver­jäh­rungs­hem­men­de Wir­kung der Fahn­dungs­prü­fung ist, dass Ermitt­lungs­hand­lun­gen vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist tat­säch­lich vor­ge­nom­men wor­den sind. Dar­über hin­aus muss für den Steu­er­pflich­ti­gen erkenn­bar sein, dass in sei­nen Steu­er­an­ge­le­gen­hei­ten ermit­telt wird. Für Steu­er­an­sprü­che, die nicht Gegen­stand der Fahn­dungs­prü­fung waren, kann kei­ne Ablauf­hem­mung ein­tre­ten 1. Beim Steu­er­pflich­ti­gen ist mit den Ermitt­lun­gen begon­nen wor­den, wenn sich die Ermitt­lungs­hand­lun­gen gegen den betrof­fe­nen Steu­er­schuld­ner selbst oder ‑wie im Streit­fall- gegen das Ver­tre­tungs­or­gan des Steu­er­schuld­ners rich­ten 2. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hat die Steu­er­fahn­dung am 4.09.2001 dem Geschäfts­füh­rer die Eröff­nung des Steu­er­straf­ver­fah­rens u.a. wegen Hin­ter­zie­hung der Umsatz­steu­er für 1999 eröff­net. Damit hat sie spä­tes­tens zu die­sem Zeit­punkt ‑und somit vor Ablauf der regu­lä­ren Fest­set­zungs­frist- mit den für den Steu­er­pflich­ti­gen erkenn­ba­ren Ermitt­lun­gen von Besteue­rungs­grund­la­gen begon­nen.

Die danach gehemm­te Fest­set­zungs­frist ist nicht abge­lau­fen, bevor die auf­grund der Ermitt­lun­gen zu erlas­sen­den Steu­er­be­schei­de unan­fecht­bar gewor­den sind.

Nach dem Wort­laut des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO ist die Dau­er der Ablauf­hem­mung mit der Unan­fecht­bar­keit der auf­grund der Ermitt­lun­gen zu erlas­sen­den Beschei­de ver­knüpft. Dies hat zur Fol­ge, dass der Erlass eines (Änderungs-)Bescheids im Anschluss an eine Fahn­dungs­prü­fung grund­sätz­lich ohne zeit­li­che Begren­zung zuläs­sig ist. Es kommt nicht dar­auf an, dass die­se Beschei­de inner­halb eines bestimm­ten Zeit­raums nach Abschluss der Ermitt­lun­gen erge­hen oder ihre Umset­zung über einen län­ge­ren Zeit­raum unter­bleibt 3.

Nach die­sen Maß­stä­ben kommt es ür den Ablauf der nach § 171 Abs. 5 AO gehemm­ten Fest­set­zungs­frist nicht dar­auf an, ob auf­grund der Fahn­dungs­prü­fung Umsatz­steu­er­be­schei­de "ergan­gen" sind. Sind auf­grund der Ermitt­lun­gen der Fahn­dungs­prü­fung Steu­er­be­schei­de zu erlas­sen, enden die Ablauf­hem­mung und damit die Fest­set­zungs­frist erst, wenn die­se Steu­er­be­schei­de unan­fecht­bar wer­den.

Im Regel­fall endet die ‑gehemm­te- Fest­set­zungs­frist, wenn die Fahn­dungs­prü­fung Besteue­rungs­grund­la­gen ermit­telt, die in dem bis­he­ri­gen Steu­er­be­scheid noch nicht erfasst waren und zu einer geän­der­ten ‑unan­fecht­ba­ren- Steu­er­fest­set­zung füh­ren 4. Dies gilt auch dann, wenn die ermit­tel­ten Besteue­rungs­grund­la­gen zu einer erst­ma­li­gen ‑unan­fecht­ba­ren- Steu­er­fest­set­zung füh­ren 5.

Eben­so ist es im Fal­le einer ‑nach Abga­be der Steu­er­an­mel­dung wegen § 168 Satz 2 AO- noch nicht fest­ge­setz­ten Steu­er. Auch hier endet die Ablauf­hem­mung des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO erst, wenn die auf­grund der Ermitt­lun­gen der Fahn­dungs­prü­fung noch zu erlas­sen­den Beschei­de unan­fecht­bar gewor­den sind. Denn soweit Besteue­rungs­grund­la­gen noch nicht fest­ge­setzt und Gegen­stand der Fahn­dungs­prü­fung sind, ergibt sich stets eine in einem Steu­er­be­scheid zu berück­sich­ti­gen­de Ände­rung der Besteue­rungs­grund­la­gen, weil sich die Ermitt­lun­gen zwangs­läu­fig auf die­se aus­wir­ken. Dies gilt auch bei zu Guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen gewon­ne­nen Erkennt­nis­sen 6. Folgt z.B. aus den Ermitt­lun­gen der Fahn­dungs­prü­fung, dass Anga­ben eines Steu­er­pflich­ti­gen in einer Steu­er­erklä­rung, die bis­her noch nicht Gegen­stand einer Steu­er­fest­set­zung waren, bean­stan­dungs­frei sind, müs­sen daher auch die­se durch die Fahn­dungs­prü­fung gewon­ne­nen Erkennt­nis­se umge­setzt wer­den, wenn und soweit die Prü­fung ‑wie im Streit­fall- vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist begon­nen hat 7. Die Ablauf­hem­mung des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO ist somit nur dann ohne Bedeu­tung, wenn sich auf­grund einer Fahn­dungs­prü­fung kei­ne Ände­rung der Besteue­rungs­grund­la­gen ergibt 8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Dezem­ber 2015 – V R 58/​14

  1. BFH, Urtei­le vom 13.02.2003 – X R 62/​00, BFH/​NV 2003, 740, unter II. 2.b aa, m.w.N.; und vom 08.07.2009 – VIII R 5/​07, BFHE 226, 198, BSt­Bl II 2010, 583, unter II. 1., Rz 16, m.w.N.[]
  2. Ban­ni­za in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 171 AO Rz 137, und Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 171 AO Rz 68a; vgl. auch BFH, Urteil vom 08.07.2009 – XI R 41/​08, BFH/​NV 2010, 1[]
  3. BFH, Urteil vom 24.04.2002 – I R 25/​01, BFHE 198, 303, BSt­Bl II 2002, 586, unter II. 4.a, Rz 19, dort auch zu den Unter­schie­den zu § 171 Abs. 4 AO; Ver­fas­sungs­be­schwer­de durch Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 05.11.2002 1 BvR 1461/​02, nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men; BFH, Urtei­le vom 15.03.2007 – II R 5/​04, BFHE 215, 540, BSt­Bl II 2007, 472, unter II. 1.d, und in BFHE 226, 198, BSt­Bl II 2010, 583, unter II. 1., Rz 16[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 14.04.1999 – XI R 30/​96, BFHE 188, 286, BSt­Bl II 1999, 478; in BFHE 198, 303, BSt­Bl II 2002, 586[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFH/​NV 2003, 740, zur Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags[]
  6. vgl. auch FG Saar­land vom 12.04.2005 1 K 224/​04, EFG 2005, 1582, unter 2.a; Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 71[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 198, 303, BSt­Bl II 2002, 586, unter II. 3.a, Rz 14[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 198, 303, BSt­Bl II 2002, 586, unter II. 4.b cc, Rz 24[]