Unter­ver­mitt­ler und ver­triebs­un­ter­stüt­zen­de Maß­nah­men in der Umsatz­steu­er

Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen, die sich auf ein­zel­ne Wert­pa­pier- und Anteil­s­um­sät­ze bezie­hen, sind auch dann steu­er­freie Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen i.S.d. § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG, wenn sie mit­hil­fe von Unter­ver­mitt­lern erbracht wer­den. Dar­über hin­aus­ge­hen­de ver­triebs­un­ter­stüt­zen­de Auf­ga­ben, wie etwa die Schu­lung von Unter­ver­mitt­lern, stel­len nach einem aktu­el­len Urteil des Finanz­ge­richts Nie­der­sach­sen dage­gen kei­ne nach § 4 Nr. 8 Buchst. f) UStG umsatz­steu­er­freie Ver­mitt­lungs­tä­tig­keit mehr dar.

Unter­ver­mitt­ler und ver­triebs­un­ter­stüt­zen­de Maß­nah­men in der Umsatz­steu­er

Der Ein­satz von Unter­ver­mitt­lern

Steu­er­frei ist nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG u. a. die Ver­mitt­lung von Antei­len an Gesell­schaf­ten. Die Vor­schrift dient der Umset­zung von Art. 135 Abs. 1 Buchst. b – f der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie. Nach der Recht­spre­chung des EuGH wird der in Art. 135 Abs. 1 Buchst. b – f der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie ver­wen­de­te Begriff der "Ver­mitt­lung" von der Richt­li­nie nicht defi­niert. Aller­dings hat der EuGH ent­schie­den, dass es sich bei der Ver­mitt­lung um die Tätig­keit einer Mit­tels­per­son han­delt, die nicht den Platz einer der Par­tei­en des zu ver­mit­teln­den Ver­tra­ges über ein Finanz­pro­dukt ein­nimmt und deren Tätig­keit sich von den ver­trag­li­chen Leis­tun­gen, die von den Par­tei­en die­ses Ver­tra­ges erbracht wer­den, unter­schei­det. Zweck einer Ver­mitt­lungs­tä­tig­keit ist es nach Auf­fas­sung des EuGH, das Erfor­der­li­che zu tun, damit zwei Par­tei­en einen Ver­trag schlie­ßen, an des­sen Inhalt der Ver­mitt­ler kein Eigen­in­ter­es­se hat. die Ver­mitt­ler­tä­tig­keit kann nach Mei­nung des EuGH dar­in bestehen, einer Ver­trags­par­tei Gele­gen­hei­ten zum Abschluss eines Ver­trags nach­zu­wei­sen, mit der ande­ren Par­tei Kon­takt auf­zu­neh­men oder über die Ein­zel­hei­ten der gegen­sei­ti­gen Leis­tun­gen zu ver­han­deln 1.

Die Steu­er­frei­heit der Ver­mitt­lungs­tä­tig­keit setzt mit­hin nicht vor­aus, dass zwi­schen dem Ver­mitt­ler und einer der Par­tei­en des zu ver­mit­teln­den Ver­tra­ges ein Ver­trags­ver­hält­nis besteht. Arti­kel 135 Abs. 1 Buchst b – f der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie schließt es dar­über hin­aus nicht aus, dass eine Ver­mitt­lungs­tä­tig­keit in ver­schie­de­ne ein­zel­ne Dienst­leis­tun­gen zer­fällt, die dann ihrer­seits als Ver­mitt­lung im Sin­ne der jewei­li­gen Bestim­mung steu­er­frei sein kön­nen. Inso­weit sind nach Auf­fas­sung des EuGH die Wirt­schafts­teil­neh­mer berech­tigt, ein ihnen zusa­gen­des Orga­ni­sa­ti­ons­mo­dell zu wäh­len, ohne dass dies zur Steu­er­pflicht der Leis­tung führt. Dies gilt aber nur, wenn es sich bei der ein­zel­nen Leis­tung um ein im Gro­ßen und Gan­zen eigen­stän­di­ges Gan­zes han­delt, das die spe­zi­fi­schen und wesent­li­chen Funk­tio­nen der Ver­mitt­lungs­leis­tung erfüllt. Der­ar­ti­ge Leis­tun­gen lie­gen danach auch dann vor, wenn sie arbeits­tei­lig dadurch erbracht wer­den, dass ein Haupt­ver­tre­ter gegen­über dem Kre­dit­ge­ber und ein Unter­ver­tre­ter gegen­über dem Kre­dit­neh­mer han­delt. Der jewei­li­ge Ver­tre­ter muss nicht in unmit­tel­ba­rem Kon­takt zu bei­den Par­tei­en des zu ver­mit­teln­den Kre­dit­ver­trags ste­hen. Es darf sich aber nicht ledig­lich um die Über­nah­me eines Teils der mit dem ver­mit­tel­ten Ver­trag ver­bun­de­nen Sach­ar­beit han­deln 2.

Dass vor Wei­ter­lei­tung an den Auf­trag­ge­ber von dem Haupt­ver­mitt­ler außer einer Kon­trol­le der For­ma­li­tä­ten kei­ne wei­te­re Inhalts­kon­trol­le von der von den Unter­ver­mitt­lern herin­ge­nom­me­nen Auf­trä­ge vor­ge­nom­men wird, ist dem­ge­gen­über nach Ansicht des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts unschäd­lich. Dies for­dert auch der EuGH nicht aus­drück­lich in sei­ner Ent­schei­dung vom 21.06.2007 3. Eine Ver­mitt­lungs­tä­tig­keit kann auch dar­in lie­gen, dass Unter­ver­mitt­ler – nach den Vor­ga­ben des Haupt­ver­mitt­lers – dem Haupt­ver­mitt­ler ent­spre­chen­de Ver­trags­ab­schlüs­se nach­wei­sen.

Ver­triebs­un­ter­stüt­zen­de Maß­nah­men

Nicht unter die umsatz­steu­er­frei­en Ver­mitt­lungs­um­sät­ze fällt jedoch nach dem Urteil des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts eine über die eigent­li­che Ver­mitt­lungs­tä­tig­keit hin­aus­ge­hen­de Tätig­keit im Rah­men des Auf­baus einer Ver­triebs­struk­tur. Es kann, so das FG, auch nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass es sich hier­bei um eine unselbst­stän­di­ge Neben­leis­tung han­delt, die als sol­che das Schick­sal der Haupt­leis­tung (Ver­mitt­lungs­tä­tig­keit) teilt. Nach der neue­ren Recht­spre­chung des EuGH liegt eine unselbst­stän­di­ge Neben­leis­tung nur dann vor, wenn

  • die Neben­leis­tung für den Leis­tungs­emp­fän­ger kei­nen eige­nen Zweck, son­dern nur das Mit­tel dar­stellt, um die Haupt­leis­tung des Leis­tungs­er­brin­gers unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men,
  • Dabei ist auf die Sicht eines Durch­schnitts­ver­brau­chers abzu­stel­len 4.

Beim Auf­bau von Ver­triebs­struk­tu­ren und der Schu­lung von Unter­ver­mitt­lern kann daher nach Auf­fas­sung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts nicht mehr davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass hier­in ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang mit der Ver­mitt­lungs­tä­tig­keit in der Wei­se zu sehen ist, dass sol­che Tätig­kei­ten übli­cher­wei­se mit der Haupt­tä­tig­keit aus­ge­führt wer­den, also ledig­lich "Mit­tel zum Zweck" sind.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 11. Dezem­ber 2008 – 5 K 330/​07 (rechts­kräf­tig)

  1. vgl. EuGH, Urteil vom 13.12.2001, C‑235/​00, BFH/​NV Bei­la­ge 2002, 35; so auch BFH, Urteil vom 20.12.2007 – V R 62/​06, BSt­Bl II 2008, 641[]
  2. vgl. EuGH, Urteil vom 21.06.2007 – C‑453/​05, BFH/​NV Bei­la­ge 2007, 389 – Rechts­sa­che Lud­wig -; vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 20.12.2007 – V R 62/​06, BSt­Bl II 2008, 641[]
  3. Rs. C‑453/​05, UR 2007, 617 – Rechts­sa­che Lud­wig, inso­weit miss­ver­ständ­lich BFH, Urteil vom 30.10.2008 – V R 44/​05 a.a.O.[]
  4. EuGH, Urteil vom 15.05.2001, UR 2001, 308; EuGH v. 21.06.2007 – Rs.C. 453/​05 a.a.O.[]
  5. EuGH, Urteils vom 16.01.2014 – C‑300/​12 [Ibe­ro Tours], DStR 2014, 139[]
  6. BFH, Urteil vom 30. Okto­ber 2008, V R 44/​071[]