Vor­steu­er­ab­zug im Fest­set­zungs­ver­fah­ren – Brief­kas­ten­sitz und der Gut­glau­bens­schutz

Das Merk­mal "voll­stän­di­ge Anschrift" in § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG erfüllt nur die Anga­be der zutref­fen­den Anschrift des leis­ten­den Unter­neh­mers, unter der er sei­ne wirt­schaft­li­chen Akti­vi­tä­ten ent­fal­tet. Sind Tat­be­stands­merk­ma­le des Vor­steu­er­ab­zugs nicht erfüllt, kann die­ser im Fest­set­zungs­ver­fah­ren auch dann nicht gewährt wer­den, wenn der Leis­tungs­emp­fän­ger hin­sicht­lich des Vor­lie­gens die­ser Merk­ma­le gut­gläu­big war.

Vor­steu­er­ab­zug im Fest­set­zungs­ver­fah­ren – Brief­kas­ten­sitz und der Gut­glau­bens­schutz

Feh­len die für den Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG erfor­der­li­chen Rech­nungs­an­ga­ben oder sind sie ‑wie im hier ent­schie­de­nen Fall- unzu­tref­fend, besteht für den Leis­tungs­emp­fän­ger kein Anspruch auf Vor­steu­er­ab­zug 1.

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG setzt die Aus­übung des Vor­steu­er­ab­zugs vor­aus, dass der Unter­neh­mer eine nach §§ 14, 14a UStG aus­ge­stell­te Rech­nung besitzt. Eine sol­che Rech­nung muss gemäß § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG die voll­stän­di­ge Anschrift des leis­ten­den Unter­neh­mers ent­hal­ten.

Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge die­ser Vor­schrift ist Art. 178 Buchst. a MwSt­Sys­tRL. Danach muss der Steu­er­pflich­ti­ge, um das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug aus­üben zu kön­nen, eine gemäß Titel – XI Kap. 3 Abschn. 3 bis 6 (Art. 219a bis Art. 240 MwSt­Sys­tRL) aus­ge­stell­te Rech­nung besit­zen. Eine der­ar­ti­ge Rech­nung muss gemäß Art. 226 Nr. 5 MwSt­Sys­tRL eben­falls die voll­stän­di­ge Anschrift des Steu­er­pflich­ti­gen ent­hal­ten.

Das Merk­mal "voll­stän­di­ge Anschrift" in § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG erfüllt nur die Anga­be der zutref­fen­den Anschrift des leis­ten­den Unter­neh­mers, unter der er sei­ne wirt­schaft­li­chen Akti­vi­tä­ten ent­fal­tet. Denn sowohl Sinn und Zweck der Rege­lung in § 15 Abs. 1, § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG als auch das Prin­zip des Sofort­ab­zugs der Vor­steu­er gebie­ten es, dass der Finanz­ver­wal­tung anhand der Rech­nung eine ein­deu­ti­ge und leich­te Nach­prüf­bar­keit des Tat­be­stands­merk­mals der Leis­tung eines ande­ren Unter­neh­mers ermög­licht wird. Des­halb ist der Abzug der in der Rech­nung einer GmbH aus­ge­wie­se­nen Umsatz­steu­er nur mög­lich, wenn der in der Rech­nung ange­ge­be­ne Sitz der GmbH bei Aus­füh­rung der Leis­tung und bei Rech­nungstel­lung tat­säch­lich bestan­den hat. Der den Vor­steu­er­ab­zug begeh­ren­de Leis­tungs­emp­fän­ger trägt hier­für die Fest­stel­lungs­last, denn es besteht eine Oblie­gen­heit des Leis­tungs­emp­fän­gers, sich über die Rich­tig­keit der Anga­ben in der Rech­nung zu ver­ge­wis­sern 2. Die Anga­be einer Anschrift, an der im Zeit­punkt der Rech­nungstel­lung kei­ner­lei geschäft­li­che Akti­vi­tä­ten statt­fin­den, reicht als zutref­fen­de Anschrift nicht aus 3. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil in BFHE 217, 194, BSt­Bl II 2009, 315 geäu­ßert hat, ein "Brief­kas­ten­sitz" mit nur pos­ta­li­scher Erreich­bar­keit kön­ne aus­rei­chen, hält er hier­an nicht mehr fest. Eine von der Unter­neh­me­rin her­vor­ge­ho­be­ne Prü­fung anhand von Art. 12 GG kommt nicht in Betracht; denn die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land (Deutsch­land) hat kei­nen Spiel­raum in der Umset­zung der Richt­li­nie. Des­halb gel­ten kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Maß­stä­be 4.

Die Beur­tei­lung steht nach Ein­schät­zung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch im Ein­klang mit dem Uni­ons­recht.

Das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug setzt neben den sons­ti­gen Anfor­de­run­gen als for­mel­le Aus­übungs­vor­aus­set­zung gemäß Art. 178 Buchst. a MwSt­Sys­tRL den Besitz einer Rech­nung vor­aus, die alle gemäß Titel – XI Kap. 3 Abschn. 3 bis 6 (Art. 219a bis Art. 240 MwSt­Sys­tRL) erfor­der­li­chen Anga­ben ent­hält 5. Dazu gehö­ren gemäß Art. 226 Nr. 5 MwSt­Sys­tRL auch der voll­stän­di­ge Name und die voll­stän­di­ge Anschrift des Steu­er­pflich­ti­gen. Dabei muss die Rech­nung alle in Art. 226 MwSt­Sys­tRL genann­ten Infor­ma­tio­nen ent­hal­ten 6.

Dass die Anga­be eines "Brief­kas­ten­sit­zes" nicht aus­reicht, folgt auch aus dem EuGH, Urteil Plan­zer Luxem­bourg 7. Der EuGH hat dar­in zum Sitz einer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit i.S. von Art. 1 Nr. 1 der Drei­zehn­ten Richt­li­nie 86/​560/​EWG des Rates vom 17.11.1986 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern – Ver­fah­ren der Erstat­tung der Mehr­werst­steu­er an nicht im Gebiet der Gemein­schaft ansäs­si­ge Steu­er­pflich­ti­ge ent­schie­den, dass sich eine fik­ti­ve Ansied­lung in der Form, wie sie für eine "Brief­kas­ten­fir­ma" oder für eine "Stroh­fir­ma" cha­rak­te­ris­tisch ist, nicht als der­ar­ti­ger Sitz anse­hen lässt 8. Das mag sich nicht unmit­tel­bar auf den Begriff der "voll­stän­di­gen Anschrift" i.S. des Art. 226 Nr. 5 MwSt­Sys­tRL über­tra­gen las­sen. Der EuGH hat im sel­ben Urteil aber auch ent­schie­den, dass die Berück­sich­ti­gung der wirt­schaft­li­chen Rea­li­tät ein grund­le­gen­des Kri­te­ri­um für die Anwen­dung des gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tems ist 9. Ein blo­ßer "Brief­kas­ten­sitz" bil­det aber die wirt­schaft­li­che Rea­li­tät gera­de nicht ab, son­dern ver­schlei­ert sie.

Im Übri­gen ist die Fra­ge, die die Unter­neh­me­rin dem EuGH zur Vor­ab­ent­schei­dung vor­zu­le­gen anregt, näm­lich, ob die D an ihrem Fir­men­sitz auch ihre Anschrift im Sin­ne der MwSt­Sys­tRL hat­te, nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich. Denn die Rech­nung wies nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt als Anschrift gera­de nicht den Fir­men­sitz, son­dern einen "Brief­kas­ten­sitz" aus.

Ob der Unter­neh­me­rin der Vor­steu­er­ab­zug wegen ihres guten Glau­bens an die Rich­tig­keit der Rech­nungs­an­ga­ben der D zu gewäh­ren ist, ist im vor­lie­gen­den Fest­set­zungs­ver­fah­ren nicht zu ent­schei­den.

§ 15 UStG sieht den Schutz des guten Glau­bens an die Erfül­lung der Vor­steu­er­ab­zugs­vor­aus­set­zun­gen im Fest­set­zungs­ver­fah­ren nicht vor. Ver­trau­ens­schutz kann auf­grund beson­de­rer Ver­hält­nis­se des Ein­zel­falls nach natio­na­lem Recht nicht im Rah­men der Steu­er­fest­set­zung nach §§ 16, 18 UStG, son­dern nur im Rah­men einer Bil­lig­keits­maß­nah­me gemäß §§ 163, 227 AO gewährt wer­den 10. Hier­an hält der Bun­des­fi­nanz­hof fest.

Dem steht das Uni­ons­recht nicht ent­ge­gen. Denn nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH sind man­gels einer ein­schlä­gi­gen Uni­ons­re­ge­lung die Ver­fah­rens­mo­da­li­tä­ten, die den Schutz der dem Bür­ger aus dem Uni­ons­recht erwach­sen­den Rech­te gewähr­leis­ten sol­len, nach dem Grund­satz der Ver­fah­rens­au­to­no­mie der Mit­glied­staa­ten Sache der inner­staat­li­chen Rechts­ord­nung eines jeden Mit­glied­staats 11. Uni­ons­recht­li­chen Belan­gen wird im Rah­men von Ver­trau­ens­schutz­ge­sichts­punk­ten beim Vor­steu­er­ab­zug dadurch Rech­nung getra­gen, dass das dem Finanz­amt in § 163 AO ein­ge­räum­te Ermes­sen auf Null redu­ziert ist, wenn uni­ons­recht­li­che Rege­lun­gen eine Bil­lig­keits­maß­nah­me erfor­dern 12. Macht der Steu­er­pflich­ti­ge Gesichts­punk­te des Ver­trau­ens­schut­zes im Fest­set­zungs­ver­fah­ren gel­tend, wird die Ent­schei­dung über die Bil­lig­keits­maß­nah­me gemäß § 163 Satz 3 AO regel­mä­ßig mit der Steu­er­fest­set­zung zu ver­bin­den sein. Hier­an hält der Bun­des­fi­nanz­hof fest.

Die jün­ge­re Recht­spre­chung des EuGH gibt kei­nen Anlass, den Vor­steu­er­ab­zug trotz des Feh­lens ein­zel­ner mate­ri­el­ler oder for­mel­ler Merk­ma­le wegen des guten Glau­bens des Leis­tungs­emp­fän­gers an deren Vor­lie­gen zu gewäh­ren.

Die EuGH-Urtei­le Maha­ge­bén und Dávid 13, Maks Pen 14 und Bonik 15 begren­zen die Ver­fah­rens­au­to­no­mie Deutsch­lands nicht und zwin­gen nicht dazu, Gut­glau­bens­schutz­ge­sichts­punk­te im Fest­set­zungs­ver­fah­ren zu berück­sich­ti­gen.

Die genann­ten EuGH, Urtei­le zie­len nicht dar­auf ab, ein nicht vor­lie­gen­des Tat­be­stands­merk­mal des Vor­steu­er­ab­zugs durch den guten Glau­ben des Leis­tungs­emp­fän­gers an des­sen Vor­lie­gen zu erset­zen. Denn in den vom EuGH in den Ent­schei­dun­gen Maha­ge­bén und Dávid, Maks Pen und Bonik beur­teil­ten Sach­ver­hal­ten stand auf­grund der Vor­la­ge­ent­schei­dun­gen fest, dass die nach der MwSt­Sys­tRL vor­ge­se­he­nen mate­ri­el­len und for­mel­len Vor­aus­set­zun­gen für die Ent­ste­hung und die Aus­übung des Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug erfüllt waren 16. Lie­gen die mate­ri­el­len und for­mel­len Vor­aus­set­zun­gen der Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug aber vor, so gibt es für Ver­trau­ens­schutz­ge­sichts­punk­te kei­nen Anwen­dungs­be­reich. Die­se kön­nen erst zum Tra­gen kom­men, wenn eine oder meh­re­re Vor­aus­set­zun­gen des Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug feh­len, der Steu­er­pflich­ti­ge aber gut­gläu­big von deren Vor­lie­gen aus­ging und aus­ge­hen konn­te.

Der EuGH hat in den o.g. Ent­schei­dun­gen das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug nicht durch Ver­trau­ens­schutz­ge­sichts­punk­te erwei­tert, son­dern ‑eben­so wie bereits im Urteil Kit­tel und Recol­ta Recy­cling vom 06.07.2006 – C‑439/​04, – C‑440/​04 17, dem sich der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ange­schlos­sen hat 18- begrenzt, indem er den Vor­steu­er­ab­zug selbst dann ver­sagt, wenn des­sen Vor­aus­set­zun­gen zwar tat­säch­lich vor­lie­gen, jedoch auf­grund objek­ti­ver Umstän­de fest­steht, dass der Steu­er­pflich­ti­ge wuss­te oder hät­te wis­sen müs­sen, dass er sich mit sei­nem Erwerb an einem Umsatz betei­ligt, der in eine vom Lie­fe­rer oder von einem ande­ren Wirt­schafts­teil­neh­mer auf einer vor­her­ge­hen­den oder nach­fol­gen­den Umsatz­stu­fe der Lie­fer­ket­te began­ge­ne Steu­er­hin­ter­zie­hung ein­be­zo­gen war.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Juli 2015 – V R 23/​14

  1. BFh, Urtei­le vom 02.09.2010 – V R 55/​09, BFHE 231, 332, BSt­Bl II 2011, 235, unter II. 3.; vom 17.12 2008 – XI R 62/​07, BFHE 223, 535, BSt­Bl II 2009, 432[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 30.04.2009 – V R 15/​07, BFHE 225, 254, BSt­Bl II 2009, 744, unter II. 1.b; vom 06.12 2007 – V R 61/​05, BFHE 221, 55, BSt­Bl II 2008, 695, unter II. 3.b; vom 19.04.2007 – V R 48/​04, BFHE 217, 194, BSt­Bl II 2009, 315, unter II.C.01.a und II.C.03.b; vom 27.06.1996 – V R 51/​93, BFHE 181, 197, BSt­Bl II 1996, 620, unter II. 1.[]
  3. BFH, Urtei­le vom 08.07.2009 – XI R 51/​07, BFH/​NV 2010, 256, unter II. 1.c; in BFHE 181, 197, BSt­Bl II 1996, 620, Ori­en­tie­rungs­satz 3 und unter II. 1.; ande­rer Ansicht für die Ver­wen­dung eines Post­fa­ches durch den Leis­tungs­emp­fän­ger Abschn. 14.5 Abs. 2 Satz 3 USt-AE[]
  4. vgl. BVerfG, Beschluss vom 19.07.2011 – 1 BvR 1916/​09, Le Cor­bu­si­er, Desi­gner­mö­bel Urhe­ber­recht, BVerfGE 129, 78[]
  5. EuGH, Urteil Maha­ge­bén und Dávid vom 21.06.2012 – C‑80/​11, – C‑142/​11, EU:C:2012:373, Rz 43, 44, 52[]
  6. EuGH, Urtei­le Pan­non Gép vom 15.07.2010 – C‑368/​09, EU:C:2010:441, Rz 40 ff.; Dan­kow­ski vom 22.12 2010 – C‑438/​09, EU:C:2010:818, Rz 29 zu der im Wesent­li­chen inhalts­glei­chen Rege­lung in Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern[]
  7. EuGH, EU:C:2007:397[]
  8. EuGH, Urteil Plan­zer Luxem­bourg, EU:C:2007:397, Rz 62[]
  9. EuGH, Urteil Plan­zer Luxem­bourg, EU:C:2007:397, Rz 43[]
  10. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 231, 332, BSt­Bl II 2011, 235; in BFH/​NV 2010, 256; vom 12.08.2009 – XI R 48/​07, BFH/​NV 2010, 259; vom 30.04.2009 – V R 15/​07, BFHE 225, 254, BSt­Bl II 2009, 744[]
  11. EuGH, Urteil Reemts­ma vom 15.03.2007 – C‑35/​05, EU:C:2007:167, Rz 40, m.w.N.; vgl. auch EuGH, Urteil Schmeink & Cofreth und Stro­bel vom 19.09.2000 – C‑454/​98, EU:C:2000:469, Rz 65, 66, Leit­satz 2 zur Berich­ti­gung von zu Unrecht in Rech­nung gestell­ter Mehr­wert­steu­er[]
  12. BFH, Urteil vom 30.07.2008 – V R 7/​03, BFHE 223, 372, BSt­Bl II 2010, 1075, unter II. 5.; vgl. auch BFH, Urteil vom 08.03.2001 – V R 61/​97, BFHE 194, 517, BSt­Bl II 2004, 373, unter II. 5.[]
  13. EuGH, EU:C:2012:373[]
  14. EuGH, Urteil vom 13.02.2014 – C‑18/​13, EU:C:2014:69[]
  15. EuGH, Urtei­le vom 06.12 2012 – C‑285/​11, EuGH, EU:C:2012:774[]
  16. EuGH, Urtei­le Maha­ge­bén und Dávid, EU:C:2012:373, Rz 43, 44, 52; Maks Pen, EU:C:2014:69, Rz 25, und Bonik, EU:C:2012:774, Rz 29, 33, 40[]
  17. EuGH, EU:C:2006:446[]
  18. BFH, Urtei­le in BFHE 225, 254, BSt­Bl II 2009, 744; in BFHE 217, 194, BSt­Bl II 2009, 315[]