Für die Finanzierung des Trägers einer Wissenschafts- und Forschungseinrichtung i.S. von § 68 Nr. 9 AO kommt es auf den Mitteltransfer an, der ihm ohne eigene Gegenleistung zufließt. Zum Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 9 AO gehören nur notwendige Nebentätigkeiten zur Eigen- und Grundlagenforschung.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts bei richtlinienkonformer Auslegung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 KStG entsprechend Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche und damit eine nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt, die sich innerhalb ihrer Gesamtbetätigung heraushebt. Handelt sie dabei nachhaltig auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzungen nicht an. Gestattet z.B. eine Gemeinde gegen Entgelt die Nutzung einer Sporthalle und Freizeithalle, ist sie gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 KStG als Unternehmer tätig, wenn sie ihre Leistung entweder auf zivilrechtlicher Grundlage oder -im Wettbewerb zu Privaten- auf öffentlich-rechtlicher Grundlage erbringt1. Der Bundesfinanzhof hält an dieser für Besteuerungszeiträume vor Inkrafttreten von § 2b UStG ergangenen Rechtsprechung und damit auch für die hier entschiedenen Streitjahre 2003 bis 2005 weiter fest.
Danach erbrachte die Hochschule als Unternehmer steuerbare Leistungen. Grundlage ihrer nachhaltig auf einen Zeitraum von mehreren Jahren angelegten Tätigkeit war ein zivilrechtlich abgeschlossener Vertrag, mit dem sich die Hochschule zur Erstellung einer Studie gegen Entgelt verpflichtete.
Die Leistungen der Hochschule sind auch steuerpflichtig.
§ 4 Nr. 21 Buchst. a UStG in der bis 31.12.2003 geltenden Fassung befreite die Umsätze der staatlichen Hochschulen aus Forschungstätigkeit. Nicht zur Forschungstätigkeit gehörten Tätigkeiten, die sich auf die Anwendung gesicherter Erkenntnisse beschränken, die Übernahme von Projektträgerschaften sowie Tätigkeiten ohne Forschungsbezug. Diese Vorschrift ist gemäß § 27 Abs. 10 UStG auf Antrag auf vor dem 01.01.2005 erbrachte Umsätze der staatlichen Hochschulen aus Forschungstätigkeit anzuwenden, wenn die Leistungen auf einem Vertrag beruhen, der vor dem 03.09.2003 abgeschlossen worden ist.
Nach § 27 Abs. 10 UStG sind die Leistungen der Hochschule nicht steuerfrei. Sie hat bis zum maßgeblichen Schluss der letzten mündlichen Verhandlung beim Finanzgericht nicht den für die Steuerfreiheit erforderlichen Antrag gestellt. Daher hat der Bundesfinanzhof nicht zu entscheiden, ob diese Vorschrift eine Steuerfreiheit von Anzahlungen in den Streitjahren 2003 und 2004 auf eine erst mit dem Abschluss der Studie nach dem 01.01.2005 -als Umsatz- erbrachte Leistung ermöglicht und ob es dem Bundesfinanzhof überhaupt möglich ist, diese Vorschrift im Hinblick auf die vom Gerichtshof der Europäischen Union2 bereits zuvor festgestellte Richtlinienwidrigkeit von § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG anzuwenden.
Das Finanzgericht Münster hat in der Vorinstnaz zu Unrecht die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes im Hinblick auf die sich aus § 68 Nr. 9 AO ergebenden Finanzierungserfordernisse verneint3. Für die Finanzierung eines Trägers einer Wissenschafts- und Forschungseinrichtung kommt es auf den Mitteltransfer an, der ihm ohne eigene Gegenleistung zufließt.
§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ermäßigt den Steuersatz für die Leistungen der nach §§ 51 ff. AO steuerbegünstigten Körperschaften. Dies gilt gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO für die Leistungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nur, wenn es sich bei diesem um einen Zweckbetrieb handelt. Unabhängig von den Bedingungen der allgemeinen Definition in § 65 AO sind auch „Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen“ Zweckbetriebe unter den Voraussetzungen von § 68 Nr. 9 AO. Dies gilt für „Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen, deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanziert. Der Wissenschaft und Forschung dient auch die Auftragsforschung. Nicht zum Zweckbetrieb gehören Tätigkeiten, die sich auf die Anwendung gesicherter wissenschaftlicher Erkenntnisse beschränken, die Übernahme von Projektträgerschaften sowie wirtschaftliche Tätigkeiten ohne Forschungsbezug“.
Unionsrechtlich beruhte dies in den Streitjahren auf Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG i.V.m. Anhang H Nr. 14. Danach waren die Mitgliedstaaten ermächtigt, einen ermäßigten Steuersatz für die „Lieferung von Gegenständen und Erbringung von Dienstleistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit, soweit sie nicht nach Artikel 13 steuerbefreit sind“, anzuwenden. Auf dieser Grundlage durften die Mitgliedstaaten allerdings „nicht auf alle gemeinnützigen Leistungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden …, sondern nur auf diejenigen, die von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind“4.
Eine unionsrechtliche Grundlage für eine allgemeine Steuersatzermäßigung der Leistungen der Träger von Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 68 Nr. 9 AO besteht somit nicht. Wie der Bundesfinanzhof hierzu bereits ausdrücklich entschieden hat5, führt dies zu einer einschränkenden Auslegung der Begriffe, die eine Steuersatzermäßigung über den unionsrechtlich zulässigen Rahmen hinaus ermöglichen.
Entgegen dem Urteil des Finanzgericht liegen die Finanzierungsvoraussetzungen in der Person der Hochschule des § 68 Nr. 9 Satz 1 AO vor.
Die vom Finanzgericht aufgeworfene Frage, ob für das Finanzierungserfordernis auf die juristische Person des öffentlichen Rechts oder deren „BgA“ abzustellen ist, stellt sich nicht. Denn für die Unternehmereigenschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ist das Vorliegen eines derartigen „BgA“ unerheblich, so dass auch für das Finanzierungserfordernis im Rahmen der umsatzsteuerrechtlichen Betrachtung nicht hierauf abzustellen ist.
Unzutreffend ist die Annahme des Finanzgericht, dass es sich bei der Finanzierung der Hochschule aus Haushaltsmitteln nicht um Zuwendungen der öffentlichen Hand gehandelt habe. Denn nach der Rechtsprechung des BFH gehört zu den „Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung“ der „Mitteltransfer, der der Körperschaft ohne eigene Gegenleistung zufließt“6. Dies trifft auch auf die Haushaltsfinanzierung der Hochschule zu, wie sie zutreffend geltend macht.
Die Sache ist nicht spruchreif. Der Bundesfinanzhof kann nicht entscheiden, ob die weiteren Voraussetzungen für die Zweckbetriebseigenschaft vorliegen, da das Finanzgericht zu den von der Hochschule ausgeübten Tätigkeiten -ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt- keine Feststellungen getroffen hat. Hierzu weist der Bundesfinanzhof vorsorglich auf Folgendes hin:
§ 68 Nr. 9 AO begünstigt Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen und damit wissenschaftliche und forschende Tätigkeiten, die der Träger derartiger Einrichtungen gegen Entgelt erbringt. Die Begriffe Wissenschaft und Forschung sind dabei im Bereich der Umsatzbesteuerung entgeltlicher Leistungen bereits aus Gründen des Unionsrechts, das hierfür keine Steuersatzbegünstigung vorsieht, eng auszulegen.
Eine enge Auslegung wird zudem durch den Willen des historischen Gesetzgebers bestätigt. Wie sich aus der amtlichen Gesetzesbegründung7 ergibt, wird die „Zweckbetriebsfiktion … auf Forschungseinrichtungen beschränkt, deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanzieren. Dies trägt dem Grundsatz Rechnung, daß Forschungseinrichtungen wegen ihrer Eigen- oder Grundlagenforschung gemeinnützig sind und Steuervergünstigungen nur zu rechtfertigen sind, wenn das Schwergewicht der Tätigkeit in diesem Bereich liegt. Die Auftragsforschung kann nur als für den Transfer der Forschungsergebnisse notwendige Nebentätigkeit in die Steuervergünstigung einbezogen werden. Ohne die Begrenzung der Zweckbetriebsfiktion wären, im Gegensatz zum geltendem Recht, auch Forschungseinrichtungen gemeinnützig und insgesamt steuerbegünstigt, die ausschließlich Auftragsforschung für Unternehmen betreiben. Dies ist aus Wettbewerbsgründen nicht hinnehmbar“. Dementsprechend gehören zum Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 9 AO nur notwendige Nebentätigkeiten zur Eigen- und Grundlagenforschung8.
Bei seiner Entscheidung wird das Finanzgericht auch zu berücksichtigen haben, ob die Hochschule die von ihr als zweckbetriebszugehörig angesehene Tätigkeit selbst oder durch Unterauftragnehmer (Subunternehmer) erbracht hat. Letzteres spricht gegen die Verwertung eigener Forschungsergebnisse als Nebentätigkeit.
Im Übrigen kann die Hochschule im Hinblick auf die unionsrechtlichen Grundlagen nicht geltend machen, dass sich eine -unionsrechtlich erforderliche- soziale Zielsetzung daraus ergebe, dass sie eine Studie für gesetzliche Krankenkassen zur Entscheidung über den Umfang der von diesen erbrachten Leistungen erstellt habe. Denn aus der Erbringung einer einzelnen Leistung folgt nicht, dass es sich bei dem Leistungserbringer um eine Einrichtung handelt, die -wie es das Unionsrecht erfordert- sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig ist.
Für Auftragsforschung liegt schließlich auch nicht die Zweckbetriebsvoraussetzung des § 65 AO vor9.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. September 2019 – V R 16/18
- vgl. z.B. zuletzt BFH, Urteile vom 10.11.2011 – V R 41/10, BFHE 235, 554, BStBl II 2017, 869; und vom 01.12.2011 – V R 1/11, BFHE 236, 235, BStBl II 2017, 834[↩]
- EuGH, Urteil Kommission/Deutschland vom 20.06.2002 – C-287/00, EU:C:2002:388[↩]
- FG Münster, Urteil vom 13.03.2018 – 5 K 3156/16 U[↩]
- EuGH, Urteil Kommission/Frankreich vom 17.06.2010 – C-492/08, EU:C:2010:348, Rz 43[↩]
- BFH, Urteil vom 10.08.2016 – V R 11/15, BFHE 255, 293, BStBl II 2018, 113, unter III. 2.c[↩]
- BFH, Urteil vom 04.04.2007 – I R 76/05, BFHE 217, 1, BStBl II 2007, 631, unter II. 3.a aa[↩]
- BT-Drs. 13/4839, S. 89[↩]
- vgl. dazu auch Wäger, in Lüdcke/Mellinghoff/Rödder, Festschrift Gosch, 2016, 427 ff., 435[↩]
- BFH, Urteil vom 30.11.1995 – V R 29/91, BFHE 179, 447, BStBl II 1997, 189, unter II. 2.c[↩]
Bildnachweis:
- Bibliothek: Andrew Tan
