Steuerhinterziehung mit Geldspielautomaten

Die Umsätze aus den Geldspielautomaten sind umsatzsteuer- und vergnügungssteuerpflichtig. Zusätzlich zu den monatlich bei den zuständigen Finanzämtern abzugebenden Umsatzsteuervoranmeldungen sind bei den Stadtverwaltungen der Städte, in denen die Automaten betrieben werden, die nach der dort jeweils geltenden Vergnügungssteuersatzung anfallenden Abgaben anzumelden und zu entrichten. Hierzu sind – ebenfalls monatlich – die von den Geldspielautomaten ausgedruckten Umsatznachweise in Gestalt sogenannter Auslesestreifen zusammen mit den Vergnügungssteueranmeldungen bei der Stadtverwaltung abzugeben.

Steuerhinterziehung mit Geldspielautomaten

Diese Auslesestreifen weisen ähnlich elektronischen Registrierkassen automatisch gespeicherte Datensätze aus, insbesondere das Datum des letzten Umsatzabrufs sowie die erzielten Umsatzerlöse (sog. Bruttokasse). Ebenso festgehalten werden – zur Gewährleistung sicherer Zuordnung – Bauart und Zulassungsnummer des Automaten. Zur Auslesung der Geldspielautomaten wird ein spezielles Auslesegerät eingesetzt, welches über eine Schnittstelle im Inneren des Geldspielautomaten einerseits mit diesem und zugleich mit einem mobilen Drucker verbunden ist. Die eigentliche Auslesung läuft so ab, dass die von dem Spielautomaten generierten Daten von einem internen Speichermedium des Automaten auf den Speicher des Auslesegeräts übertragen und von dort aus ausgedruckt werden. Wahlweise besteht die Option, den Datensatz auf dem internen Speicher des Spielautomaten zu belassen oder ihn nach dem Auslesen dort zu löschen.

Einem Betreiber solcher Spielautomaten war dies zuviel. Spätestens im März 2011 entschloss er sich, die auf den Auslesestreifen ausgewiesenen Umsätze durch Manipulation zu verringern und die dann ausgewiesenen Ergebnisse den monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen und den Vergnügungssteueranmeldungen zugrunde zu legen sowie die verfälschten Auslesestreifen zum Beleg der Vergnügungssteuer bei der jeweiligen Stadtverwaltung abzugeben. Zu diesem Zweck erwarb er einen Adapter, der bei dem Auslesevorgang zwischen die Schnittstelle des Spielautomaten und das Auslesegerät gesteckt werden kann, um in den Auslesevorgang einzugreifen. Mittels eines Drehknopfes kann an dem Adapter in Zehner-Schritten eingestellt werden, um welchen prozentualen Anteil die ausgewiesenen Umsatzbeträge verringert werden sollen. Die übrigen auf dem Auslesestreifen dargestellten Angaben (Auslesedatum, Zulassungsnummer) bleiben davon unbeeinflusst, so dass die Manipulation für Dritte nicht ohne weiteres erkennbar ist. Er nutzte diesen Adapter in der Absicht, seine monatliche Umsatzsteuer- und Vergnügungssteuerlast zu senken. Den Umfang der Manipulation passte er den zuvor festgestellten tatsächlichen Umsätzen an; je höher diese waren, desto stärker verringerte er den auf dem Auslesestreifen ausgewiesenen Betrag. Im Durchschnitt senkte er seine Umsätze auf diese Weise um 30 Prozent; die von ihm angegebenen Umsätze entsprachen demnach 70 Prozent des tatsächlich erzielten Umsatzes.

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Inhaltsübersicht


Herstellung einer unechten technischen Aufzeichnung[↑]

Die Manipulation der aus den Geldspielautomaten ausgelesenen Daten mittels einer technischen Vorrichtung stelltkein Gebrauchen verfälschter technischer Aufzeichnungen gemäß § 268 Abs. 1 Nr. 2 StGB dar, sondern verwirklicht den gesetzlichen Tatbestand in der Modalität des § 268 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 StGB wegen störenden Einwirkens auf den Aufzeichnungsvorgang.

Der Straftatbestand der Fälschung technischer Aufzeichnungen soll, wie auch die Urkundenfälschung (§ 267 StGB), die Sicherheit und Zuverlässigkeit des Beweisverkehrs schützen. Abweichend von § 267 StGB ist der Wahrheitsschutz aber nicht auf einen Aussteller, sondern auf die Herkunft aus einem vorgegebenen unbeeinflussten Herstellungsvorgang eines selbsttätig und ordnungsgemäß arbeitenden technischen Geräts bezogen1. Die spezifische Leistung technischer Aufzeichnungsverfahren im Rechts- und Beweisverkehr besteht darin, dass bestimmte Geräte aufgrund ihrer Konstruktion dazu in der Lage sind, bestimmte Phänomene zu registrieren, nach vorgegebenen Kriterien voneinander zu unterscheiden und einer Klassifikation zuzuführen2. Diese Klassifikationsleistung der Maschine kommt dem Menschen dadurch zugute, dass er die Informationen selbst nicht mehr interpretieren muss, sondern das Ergebnis der Aufzeichnung in für ihn verständlichen Zeichen wahrnehmen kann. Hieraus ergibt sich ein gegenüber anderen Aufzeichnungen und Augenscheinsobjekten gesteigertes Vertrauen in die Richtigkeit des Entstehungsvorgangs, die Unbestechlichkeit der selbsttätig arbeitenden Maschine. Dieses Vertrauen missbraucht der Fälscher, indem er den Anschein erweckt, die von ihm beeinflussten Zeichen seien das Ergebnis der von der Maschine automatisch und selbstständig vorgenommenen Klassifikation3.

Der mit dem Auslesegerät erstellte Ausdruck der in einem eigenständigen Bauteil des Geldspielautomaten automatisch erfassten und eingespielten Umsätze stellt eine technische Aufzeichnung im Sinne von § 268 StGB dar.

Technische Aufzeichnung ist gemäß § 268 Abs. 2 StGB eine Darstellung von Daten, Mess- oder Rechenwerten, Zuständen oder Geschehensabläufen, die durch ein technisches Gerät ganz oder zum Teil selbsttätig bewirkt wird, den Gegenstand der Aufzeichnung allgemein oder für Eingeweihte erkennen lässt und zum Beweis einer rechtlich erheblichen Tatsache bestimmt ist, gleichviel ob ihr die Bestimmung schon bei der Herstellung oder erst später gegeben wird.

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Darstellung in diesem Sinne sind Aufzeichnungen, bei denen die Informationen in einem selbstständig verkörperten; vom Gerät abtrennbaren Stück enthalten sind4. Daran fehlt es, wenn etwa Mess- oder Rechenergebnisse wie bei dem Kilometerstand eines Tachometers am Kraftfahrzeug5, einer Waage6 oder einem Strom- oder Wasserzähler mit ablesbarem Display nur momentan wahrnehmbar sind. Bloße Anzeigevorrichtungen sind von dem Begriff der technischen Aufzeichnung deshalb nicht mehr erfasst. Erforderlich ist vielmehr eine Perpetuierung der Aufzeichnung auf einem Medium, welches die Wahrnehmbarkeit der Aufzeichnung dauerhaft ermöglicht.

Bei den Geldspielautomaten erfolgt die automatische Sicherung der erfassten Umsatz- und Spieldaten in dem in das Gerät eingebauten Speichermedium. Dabei handelt es sich um ein selbstständiges Bauteil im Sinne des Gesetzes7, denn es ist von dem eigentlichen Funktionsablauf und der Konstruktion des Spielmechanismus völlig unabhängig. Das Speichermedium befindet sich im Inneren des Geräts, um vor dem Zugriff Dritter geschützt zu sein, und ohne dass über eine Datenbuchse oder eine Funk- oder andere Datenverbindung darauf zugegriffen werden kann.

Bei den in den Geldspielgeräten in elektronischer Form festgestellten Umsatzzahlen handelt es sich um Daten im Sinne des Tatbestands.

Daten sind alle durch Zeichen oder kontinuierliche Funktionen zum Zwecke der Verarbeitung dargestellten Informationen, die einer weiteren Verarbeitung in einer Datenverarbeitungsanlage bedürfen8.

So liegt es hier. Die Einspielergebnisse, die auf dem geräteinternen Speicher erfasst werden, stellen Daten in diesem Sinne dar. Ob der Begriff der Daten im Sinne von § 268 StGB über die in § 202a Abs. 2 StGB enthaltene Legaldefinition hinausgeht, braucht der Bundesgerichtshof nicht zu entscheiden, denn die elektronische Feststellung der über einen Zeitabschnitt entstandenen Umsätze ist davon umfasst.

Allerdings handelt es sich bei den im Datenspeicher des Geräts abgelegten Daten noch nicht um eine technische Aufzeichnung im Sinne von § 268 StGB, denn diese Informationen sind zu diesem Zeitpunkt allein Teil des vom Spielautomaten (ohne technische Eingriffe) nicht abtrennbaren Gerätespeichers. Erst die dauerhafte Verkörperung auf dem mittels des Auslesegerätes – grundsätzlich ohne Einwirkungsmöglichkeit von außen – hergestellten Ausdruck ist eine Darstellung im Sinne des § 268 StGB, durch die sich der Mensch den Informationswert der in den Automaten gespeicherten Werte nutzbar machen kann.

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Die Erfassung der Umsätze wird durch den Geldspielautomaten als technisches Gerät auch selbsttätig bewirkt und nach Anschluss des Auslesegerätes als technische Aufzeichnung perpetuiert.

Technische Geräte sind Instrumente, die unter Ausnutzung der Erkenntnisse von Technik und Naturwissenschaft vorgegebene Abläufe ausführen und in einer bestimmten Weise voll- oder teilautomatisch wirken. Ohne dass es auf bestimmte technische Merkmale wie Gütesiegel, Zulassung durch eine Prüfstelle oder Eichung ankäme, fallen darunter alle Geräte, die menschliches Handeln technisch ersetzen5.

Im Falle des Geldspielautomaten liegt die Leistung des Geräts in der eigenständigen Erfassung und Klassifikation der eingeworfenen Geldbeträge. Der Automat nimmt dadurch selbsttätig, nämlich ohne weitere Eingaben durch den Menschen, eine buchhalterische Tätigkeit an dessen Stelle wahr. Anders wäre dies zu beurteilen, wenn das Gerät, vergleichbar dem Tippen der Tasten einer Schreibmaschine, keine von der menschlichen Betätigung abgrenzbare Eigenleistung böte, also nur umsetzen würde, was durch den Bedienvorgang selbst unmittelbar eingegeben wird9. Bei der Erfassung der Umsätze in dem Spielautomaten wird die Maschine demgegenüber bei jedem Einwurf von Münzen datenerfassend und umsetzend tätig, ohne dass es einer Eingabe durch einen Menschen bedarf.

Die von der Maschine erhobenen Daten sind für den Menschen mit der Vornahme des Ausdrucks im Sinne des § 268 StGB erkennbar, wobei durch die automatische Herstellung des Ausdrucks der gespeicherten Daten grundsätzlich die Identität der Abbildung mit der Aufzeichnung verbürgt ist10.

Die auf dem Geldspielautomaten gespeicherten Daten werden mittels eines bestimmten und bestimmbaren Auslesegeräts in Gestalt eines auf Papier fixierten Auslesestreifens der menschlichen Wahrnehmung zugänglich gemacht. Es schadet dabei nicht, dass die Daten als in der Geldspielmaschine gespeicherter Datensatz grundsätzlich für das menschliche Auge nicht lesbar sind; vielmehr ist die nicht unmittelbare Wahrnehmbarkeit gerade Voraussetzung des Datenbegriffs11. Um die Daten für den Menschen weiter verarbeiten zu können, ist deren Umsetzung als technische Aufzeichnung erforderlich; diesen Aufzeichnungsvorgang hat der Angeklagte durch die zusätzliche Manipulation mit dem zwischengeschalteten Adapter beeinflusst.

Der Automatenbetreiber hat das Ergebnis der Aufzeichnung durch störende Einwirkung auf den Aufzeichnungsvorgang beeinflusst, was der Herstellung einer unechten technischen Aufzeichnung gleichsteht (§ 268 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 StGB).

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Eine technische Aufzeichnung verfälscht, wer die durch die Aufzeichnung ausgewählten und fixierten Zeichen durch imitierte Zeichen ergänzt, löscht oder (teilweise) ersetzt und damit den Eindruck erweckt, als seien diese das nach ordnungsgemäßem Herstellungsvorgang produzierte Ergebnis des Geräts. Die Verfälschung kann sich auf den Inhalt der Aufzeichnung beziehen oder auf den perpetuierten Beweisbezug12.

Eine störende Einwirkung auf den Aufzeichnungsvorgang im Sinne des § 268 Abs. 3 StGB liegt demgegenüber vor, wenn der Täter auf diesen in der vorbeschriebenen Weise Zugriff nimmt und hierdurch eine Änderung des produzierten Ergebnisses bewirkt.

Die durch Zugriff auf den Aufzeichnungsvorgang vorgenommene Einwirkung auf die von den Geldspielautomaten erfassten Umsätze in Gestalt ihrer Verkürzung um ausgewählte Prozentsätze erfüllt diese Voraussetzungen. Die manipulativ hergestellten Auslesestreifen erweckten für unbefangene Dritte den Eindruck, das Ergebnis eines standardisierten und störungsfreien Auslesevorgangs zu sein. Die Manipulation bezog sich dabei auch – anders als in dem nicht tatbestandsmäßigen Fall der bloß täuschenden Beschickung – unmittelbar auf den Herstellungsvorgang der Aufzeichnung, der in der Wiedergabe der in dem jeweiligen Zeitabschnitt angefallenen Umsätze bestand.

Die Feststellungen belegen, dass der Automatenbetreiber vorsätzlich und zur Täuschung im Rechtsverkehr13 gehandelt hat. Die Vollendung der jeweiligen Tat ist dabei bereits im Zeitpunkt der Herstellung des verfälschten Auslesestreifens eingetreten; auf dessen Vorlage bei der Stadtverwaltung kam es nicht an.

Den Tatbestand des § 269 StGB, der zu § 268 StGB in Tateinheit stehen kann, hat der Angeklagte daneben nicht verwirklicht. § 269 StGB ist in Anlehnung an § 267 StGB urkundenspezifisch auszulegen. Nimmt daher der Aussteller selbst eine Datenfälschung zu Täuschungszwecken vor, entfällt die Tatbestandsmäßigkeit schon deshalb, weil das Fälschungsergebnis nicht einer falschen Urkunde, sondern einer schriftlichen Lüge entspricht.

Abgabenhinterziehung bzgl. der Vergnügungssteuer[↑]

Die begangene Verkürzung der kommunalen Vergnügungssteuer durch unrichtige Erklärung der Umsätze bewertet der Bundesgerichtshof als Abgabenhinterziehung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 KAG Ba.-Wü. a.F., § 25 Abs. 2 StGB.

Bei der Vergnügungssteuer handelt es sich um eine traditionelle kommunale Aufwandsteuer, die auf der Grundlage von Art. 105 Abs. 2a GG durch Satzung begründet werden kann. Die Festsetzung des Steuersatzes obliegt der der Gemeinde übertragenen Besteuerungsbefugnis14. Das Bestehen gültiger Vergnügungssteuersatzungen, deren jeweilige Ausgestaltung und die ergangenen Steuerfestsetzungen hat das Landgericht im Einzelnen festgestellt.

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Steuerhinterziehung - bei der Abgabe mehrerer Steuererklärungen

Die Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union begründet keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit derjenigen festgestellten Vergnügungssteuerbescheide, die der Steuerbemessung die Bruttoeinspielerlöse zugrunde legen; die Wertungen der Strafkammer bleiben hiervon unberührt. Unter Berücksichtigung der bisherigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union, des Bundesverwaltungsgerichts und der Oberverwaltungsgerichte bzw. Verwaltungsgerichtshöfe bestehen keine vernünftigen Zweifel an der Vereinbarkeit der kumulativen Erhebung von Mehrwert- und Vergnügungssteuer mit der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem15.

Die Mehrwertsteuersystemrichtlinie16 hindert gemäß ihrem Art. 401 einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten und einzuführen, sofern diese Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübergang verbunden sind.

Für die Vergnügungssteuer kann der Charakter einer Umsatzsteuer zweifelsfrei verneint werden. Sie wird nicht auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebs, sondern nur auf einer Stufe erhoben. Sie knüpft ausschließlich an die Benutzung der Spielautomaten, nicht aber an deren Herstellung oder Verkauf an und zielt nicht darauf ab, sämtliche Umsätze zu erfassen. Sie ist eine auf Spiele beschränkte örtliche Abgabe und bereits von daher nicht geeignet, das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zu beeinträchtigen, indem sie den Waren- und Dienstleistungsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten belastet17.

Zuletzt beruhte die Vorlageentscheidung des Finanzgerichts Hamburg18 auch nicht auf bereits ergangener Rechtsprechung, sondern auf der in den Schlussanträgen des Generalanwalts Bot vom 11.03.2010 in der Rechtssache C-58/09 vor dem Gerichtshof der Europäischen Union thematisierten Doppelbesteuerung von Glücksspielen vorgenommenen Auslegung von Art. 135 Abs. 1 Buchst. i der Mehrwertsteuersystemrichtlinie, die der Gerichtshof der Europäischen Union bereits in seinem Urteil in dieser Sache vom 10.06.201019 nicht geteilt hatte, sondern vielmehr von einem Nebeneinander von Mehrwertsteuer und sonstigen Abgaben ausgegangen war20. Daran hat er festgehalten21.

Umsatzsteuerhinterziehung[↑]

Die Verurteilung wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) ist ebenfalls gegeben.

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Die Bankmitarbeiter als Steuerhinterzieher

Bundesgerichtshof, Beschluss vom 16. April 2015 – 1 StR 490/14

  1. vgl. BGHSt 28, 300, 304; 29, 204, 207; BGHR StGB § 268 Aufzeichnung 1; so auch die explizite Vorstellung des Gesetzgebers, vgl. Begr. E 1962, BT-Drs. IV/650 S. 481 f.[]
  2. vgl. Zieschang in: LK-StGB, 12. Aufl., § 268 Rn. 3; Puppe in: NK-StGB, 4. Aufl., § 268 Rn. 8[]
  3. vgl. BGHSt 28, 300, 304; 29, 204, 207; BGH, Beschluss vom 05.07.1990 – 1 StR 135/90, BGHR StGB § 268 Aufzeichnung 1[]
  4. vgl. BGHSt 29, 204, 205[]
  5. vgl. BGHSt 29, 204, 208[][]
  6. vgl. BGH, Beschluss vom 05.07.1990 – 1 StR 135/90, BGHR StGB § 268 Aufzeichnung 1[]
  7. vgl. Begr. E 1962, BT-Drs. IV/650 S. 481 f., wonach eine technischfunktionelle Auslegung des Begriffes geboten ist[]
  8. vgl. BT-Drs. V/4094 S. 37; Corves, Sonderausschuss Prot. – V S. 2410, 2618; Zieschang, aaO, § 268 Rn. 8[]
  9. vgl. BGHSt 24, 140, 142 zur fehlenden Tatbestandsmäßigkeit von Fotokopien[]
  10. vgl. in diesem Zusammenhang Zieschang, aaO, § 268 Rn. 22[]
  11. vgl. Graf in: MünchKomm-StGB, 2. Aufl., § 202a Rn. 12 f.[]
  12. vgl. Fischer, aaO, § 268 Rn. 21; Puppe, aaO, § 268 Rn. 32; Zieschang, aaO, § 268 Rn. 41[]
  13. vgl. BGHSt 5, 149, 151; 28, 300, 304[]
  14. vgl. BVerfGE 40, 52, 55; 56, 64; BVerfG, NVwZ 2001, 1264, 1265[]
  15. vgl. EuGH, Urteil vom 24.10.2013 – C440/12, NVwZ-RR 2014, 483, 484; BVerwG, Beschluss vom 19.08.2013 – 9 BN 1.13 mwN; OVG Koblenz, Urteil vom 24.03.2014 – 6 C 11322/13.OVG, NVwZ-RR 2015, 198 [Ls.][]
  16. Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, ABl EG Nr. L 347 vom 11.12 2006 S. 1[]
  17. vgl. EuGH, Urteil vom 09.03.2000 – C-437/97, Slg. 2000, 1157 = NVwZ-RR 2000, 705 und Urteil vom 24.10.2013 – C-440/12, NVwZ-RR 2014, 483, 484[]
  18. EuGH, Urteil vom 24.10.2013 – C-440/12[]
  19. EuGH, Slg. 2010, I5189[]
  20. EuGH, Slg. 2010, I-5189 Rn. 38; so auch BVerwG, Beschluss vom 19.08.2013 – 9 BN 1.13[]
  21. vgl. EuGH, Urteil vom 24.10.2013 – C-440/12, NVwZ-RR 2014, 483, 484[]