Nimmt ein Aufsichtsrat einer nicht börsennotierten Aktiengesellschaft an einer Maßnahme zum Bezug neuer Aktien teil, die nur Mitarbeitern und Aufsichtsratsmitgliedern der Gesellschaft eröffnet ist, und hat er die Option, die von ihm gezeichneten Aktien innerhalb einer bestimmten Frist zum Ausgabekurs an die Gesellschaft zurückzugeben, so erzielt er Einkünfte aus selbständiger Arbeit, wenn er die unter dem Ausgabepreis notierenden Aktien innerhalb der vereinbarten Frist zum Ausgabepreis an die Gesellschaft zurückgibt. Die Höhe der Einkünfte bemisst sich nach der Differenz zwischen Ausgabepreis und dem tatsächlichen Wert der Aktien im Zeitpunkt der Ausübung der Option. Der Zufluss erfolgt im Zeitpunkt der Ausübung der Option.
Nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zählen Vergütungen für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit. Darunter können auch geldwerte Vorteile fallen, wie z.B. Sachzuwendungen, sofern diese durch die Tätigkeit des Klägers als Aufsichtsratsmitglied der F-AG veranlasst sind. Zutreffend geht das Finanzgericht insoweit davon aus, dass hinsichtlich des Umfangs der sachlichen Steuerpflicht von Zuwendungen zwischen den Einkünften aus selbständiger Arbeit und denen aus nichtselbständiger Arbeit kein Unterschied besteht. Zwischen steuerpflichtigen Einnahmen bei den Überschusseinkünften (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) und den gesetzlich nicht definierten Betriebseinnahmen1 besteht jedenfalls Übereinstimmung darin, dass die Zuwendung von geldwerten Gütern steuerpflichtig ist, sofern zwischen der Zuwendung und der Einkunftsart ein konkreter sachlicher und wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang gegeben ist2.
Für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit hat der BFH mehrfach entschieden, dass zu den Einnahmen aus dieser Einkunftsart alle Güter zu rechnen sind, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeit zufließen; d.h. der Vorteil muss mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt werden und die Leistung muss sich im weitesten Sinn als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft erweisen3. Ob die Einnahmen auf einem Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer beruhen, sie also zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zählen, oder ob sie aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nichtsteuerbaren Bereich zuzurechnen sind, ist aufgrund einer tatsächlichen Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalles zu entscheiden, die dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz obliegt4. Nämliches gilt für die kapitalmäßige Beteiligung eines Arbeitnehmers am Unternehmen seines Arbeitgebers; die Beteiligung kann eine eigenständige Erwerbsgrundlage darstellen, so dass die damit im Zusammenhang stehenden Einnahmen und Aufwendungen keinen Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis aufweisen.
Für die verbilligte Überlassung von Aktien ist bereits höchstrichterlich entschieden, dass die Überlassung einen geldwerten Vorteil darstellen und zu Arbeitslohn führen kann, sofern der Vorteil dem Arbeitnehmer „für“ seine Arbeitsleistung gewährt wird, d.h. wenn der Vorteil entsprechend den vorstehend genannten Grundsätzen durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist5.
Da es keine sachliche Rechtfertigung gibt, insoweit zu unterscheiden, ob Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit oder aus selbständiger Tätigkeit gegeben sind, gelten die nämlichen Grundsätze auch dann, wenn Vorteile im Bereich der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit gewährt werden.
Nach der vertraglichen Gestaltung hatten lediglich Mitarbeiter der F-AG sowie Aufsichtsratsmitglieder die Möglichkeit, sich mittels Aktienerwerbs an der F-AG zu beteiligen; fremde Dritte hatten diese Möglichkeit nicht, weil das Beteiligungsprogramm allein dazu dienen sollte, Mitarbeiter und Aufsichtsräte an das Unternehmen zu binden. Entsprechendes gilt für die Möglichkeit, die erworbenen Aktien bis zum 31.12.2002 zum Einstandspreis an die F-AG zurückzugeben; auch diese Möglichkeit stand nur Mitarbeitern und Aufsichtsratsmitgliedern der F-AG offen. Diese Möglichkeit der Rückübertragung ist –wie vom Finanzgericht zutreffend festgestellt– letztlich untrennbar mit der Tätigkeit des Klägers als Vorsitzender des Aufsichtsrats der F-AG verknüpft und damit Ertrag aus einer Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und nicht Ertrag einer Beteiligung.
Demnach hat das Aufsichtsratsmitglied mit der Rückgabe der Aktien zum Ausgabepreis von 11,50 EUR, obwohl deren tatsächlicher Wert im Zeitpunkt der Rückgabe lediglich 6 EUR betrug, einen –der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitigen– geldwerten Vorteil i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG von 5,50 EUR je Aktie erlangt. Im Ausgleich des zwischenzeitlich eingetretenen Wertverlusts der Aktien liegt der geldwerte Vorteil i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, denn ein fremder Dritter, dem die Möglichkeit der Rückgabe der Aktien zum Ausgabepreis nicht eröffnet gewesen wäre, hätte je Aktie einen Verlust von 5,50 EUR erlitten.
Zugeflossen ist dieser Vorteil dem Aufsichtsratsmitglied im Streitjahr, d.h. im Zeitpunkt der Ausübung der Option6. Wenn das Finanzgericht davon ausgeht, der für den Zufluss beim Kläger im Streitfall maßgebliche Vorteil von 5,50 EUR pro Aktie sei diesem im Zeitpunkt der Rückübertragung gewährt worden, d.h. im Jahr 2002, ist das revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zum einen handelt es sich beim An- und Verkauf der Aktien um unterschiedliche Rechtsgeschäfte, die eigene steuerrechtliche Folgen auslösen. Zum anderen ist dem Aufsichtsratsmitglied der bei den Aktien eingetretene tatsächliche Wertverlust aufgrund der mit der F-AG vereinbarten Wertsicherungsklausel im Streitjahr erstattet worden.
Auf die Gewährung des steuerpflichtigen geldwerten Vorteils des Aufsichtsratsmitglieds findet das Halbeinkünfteverfahren gemäß § 20 Abs. 2 EStG a.F. i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. f EStG a.F. keine Anwendung. Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Abs. 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden. § 3 Nr. 40 Buchst. f EStG a.F. regelt die Steuerfreiheit der Hälfte der besonderen Entgelte oder Vorteile i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F., die neben den in § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG a.F. bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden. Zwar ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. weit auszulegen und erfasst alle Vermögensmehrungen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung ein Entgelt für die Kapitalüberlassung darstellen7. Der hier dem Kläger erstattete Wertverlust ist indes kein Entgelt, das für eine Kapitalüberlassung im weitesten Sinne zugeflossen ist. Der Kläger hat diesen Vorteil nicht erhalten, weil er Aktien der F-AG gegen Entgelt erworben hat, sondern weil ihm als Mitglied des Aufsichtsrats der F-AG die Möglichkeit eröffnet werden sollte, Aktien der F-AG ohne jedes wirtschaftliche Risiko zu zeichnen. Auch wenn der Vorteil an den Erwerb neuer Aktien geknüpft ist, steht doch im Vordergrund, dass dieser Vorteil untrennbar mit der persönlichen Eigenschaft des Klägers als Vorstand des Aufsichtsrats der F-AG verknüpft war.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. April 2013 – VIII R 19/11
- vgl. dazu BFH, Urteil vom 27.05.1998 – X R 17/95, BFHE 186, 256, BStBl II 1998, 618[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 186, 256, BStBl II 1998, 618; vom 22.07.1988 – III R 175/85, BFHE 154, 218, BStBl II 1988, 995; in diesem Sinn auch BFH, Urteil vom 18.09.2012 – VI R 90/10, BFHE 239, 221, BStBl II 2013, 289[↩]
- vgl. nur BFH, Urteil vom 19.06.2008 – VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826; vom 20.11.2008 – VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382[↩]
- BFH, Urteil vom 01.02.2007 – VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382 zum Zuflusszeitpunkt bei handelbaren Optionsrechten sowie BFH, Urteil in BFHE 239, 221, BStBl II 2013, 289 zum Zuflusszeitpunkt von Aktienoptionsrechten für Arbeitnehmer erst bei Ausübung der Option[↩]
- BFH, Urteil vom 21.10.1997 – VIII R 18/96, BFH/NV 1998, 582, m.w.N.; vgl. dazu auch BFH, Urteile vom 06.04.1993 – VIII R 68/90, BFHE 172, 25, BStBl II 1993, 825; vom 16.03.2010 – VIII R 4/07, BFHE 229, 141, BFH/NV 2010, 1527[↩]
