Die Kosten für die Abschirmung einer Eigentumswohnung vor Hochfrequenzimmissionen können als außergewöhnliche Belastungen bei der Einkommensteuer abgezogen werden.
In einem jetzt vom Finanzgericht Köln entschiedenen Rechtsstreit machte die Klägerin bei ihrer Steuererklärung Aufwendungen in Höhe von 17.075 € für die Anbringung einer Hochfrequenzabschirmung zum Schutz ihrer Eigentumswohnung vor Radio-, Fernseh- und Mobilfunkwellen geltend. Das Finanzamt lehnte die Berücksichtigung dieser Kosten als außergewöhnliche Belastungen ab, da kein amtsärztliches Gutachten über die Notwendigkeit der Maßnahme vorgelegt worden sei und es sich allenfalls um eine vorbeugende Maßnahme handele.
Dies sah das Finanzgericht Köln jedoch anders und ließ den Abzug als Krankheitskosten zu. Zwangsläufig und damit steuerlich absetzbar seien nämlich nicht nur medizinisch unbedingt notwendige Aufwendungen im Sinne einer Mindestversorgung. Vielmehr fielen hierunter die Kosten aller diagnostischen oder therapeutischen Verfahren, deren Anwendung im Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt sei. Zum Nachweis der Zwangsläufigkeit der Baumaßnahme reichten dem Finanzgericht Köln ein ärztliches Privatgutachten über die ausgeprägte Elektrosensibilität der Klägerin und das Gutachten eines Ingenieurs für Baubiologie über “stark auffällige“ Hochfrequenzimmissionen im Rohbau der Eigentumswohnung aus.
Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird gemäß § 33 EStG auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung nach Abs. 3 übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird. Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 EStG nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können. Die zumutbare Eigenbelastung beträgt bei Steuerpflichtigen mit einem Kind und einem Gesamtbetrag der Einkünfte über 51.130,- € 4 % des Gesamtbetrags der Einkünfte.
In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit (z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglich zu machen, beispielsweise Aufwendungen für einen Rollstuhl1. Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung werden typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf2. Eine derart typisierende Behandlung der Krankheitskosten ist zur Vermeidung eines unzumutbaren Eindringens in die Privatsphäre geboten3. Dies gilt aber nur dann, wenn die Aufwendungen nach den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder Linderung der Krankheit angezeigt (vertretbar) sind und vorgenommen werden4, also medizinisch indiziert sind. Der BFH sieht es als geboten an, Aufwendungen nach § 33 EStG auch dann steuermindernd zu berücksichtigen, wenn sie einem Steuerpflichtigen erwachsen, weil er gezwungen ist, eine konkrete, von einem Gegenstand des existenznotwendigen Bedarfs ausgehende Gesundheitsgefährdung zu beseitigen. Derartigen Aufwendungen kann der Steuerpflichtige aus tatsächlichen Gründen nicht ausweichen, wenn anderenfalls mit einem Schaden für seine Gesundheit oder die Gesundheit seiner Familie zu rechnen ist5. Für die mitunter schwierige Trennung von echten Krankheitskosten einerseits und lediglich gesundheitsfördernden Vorbeuge- oder Folgekosten andererseits forderte der BFH früher seit dem Urteil vom 14.02.1980 – VI R 218/776 in ständiger Rechtsprechung regelmäßig die Vorlage eines zeitlich vor der Leistung von Aufwendungen erstellten amts- oder vertrauensärztlichen Gutachtens bzw. eines Attestes eines anderen öffentlich-rechtlichen Trägers, aus dem sich die Krankheit und die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrunde liegenden Behandlung zweifelsfrei entnehmen lässt.
Auch bei Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist, verlangte der BFH diesen formalisierten Nachweis7.
An diesem formalisierten Nachweisverlangen hielt der Bundesfinanzhof seit 20108 nicht mehr fest. Denn derartige Nachweispflichten ergäben sich nicht aus dem Gesetz und widersprächen dem in § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO geregelten Grundsatz der freien Beweiswürdigung. Das Erfordernis einer vorherigen amts- oder vertrauensärztlichen Begutachtung zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer Maßnahme, die auch zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) gehören könnte, bezweckte vornehmlich, Gefälligkeitsgutachten zu vermeiden, die deshalb nahelägen, weil auch Maßnahmen der Lebensführung der Gesundheit förderlich sein können und weil ein langjährig behandelnder Arzt deshalb im Interesse seines Patienten die therapeutische Zwangsläufigkeit weniger streng beurteilen könnte. Eine vorherige Begutachtung sollte vor allem deshalb erforderlich sein, weil sich frühere Gegebenheiten z.B. die Umweltbelastung nach Beseitigung emittierender Gegenstände oder der Gesundheitszustand vor der streitigen Behandlung- im Nachhinein regelmäßig nicht oder jedenfalls nicht zuverlässig feststellen ließen. Der BFH sah unterdessen nicht mehr die Gefahr, dass die freie Ärzteschaft dazu neige, Gefälligkeitsgutachten zu erstellen. Einen derartigen Generalverdacht vermöge jedenfalls allein das regelmäßig von einem besonderen Vertrauen getragene Verhältnis zwischen Arzt und Patient nicht zu begründen. Auch sei das Verlangen nach einer amtsärztlichen oder vergleichbaren Stellungnahme zur Missbrauchsabwehr nicht erforderlich. Denn durch ein von einem Beteiligten vorgelegtes, beispielsweise vom behandelnden Arzt erstelltes Sachverständigengutachten könne der Nachweis der Richtigkeit des klägerischen Vortrags und damit der medizinischen Indikation einer Heilmaßnahme nicht geführt werden. Vielmehr sei ein von einem Beteiligten vorgelegtes Sachverständigengutachten im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich als Privatgutachten zu behandeln und damit als urkundlich belegter Parteivortrag zu würdigen9. Es sei aber nicht ersichtlich, aus welchen Gründen nur ein Amtsarzt oder etwa der Medizinische Dienst einer öffentlichen Krankenversicherung, nicht aber ein anderer Mediziner die erforderliche Sachkunde und Objektivität besitzen sollte, um die medizinische Indikation von nicht nur für Kranke nützliche Maßnahmen sachverständig beurteilen zu können.
Bezüglich der Frage der Nützlichkeit einer Maßnahme in diesem Sinne sei zu beachten, dass nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung von der Heilanzeige erfasst wird. Medizinisch indiziert (angezeigt) ist vielmehr jedes diagnostische oder therapeutische Verfahren, dessen Anwendung in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt (angezeigt) ist. Dieser medizinischen Wertung hat die steuerliche Beurteilung zu folgen8.
Im Rahmen des Steuervereinfachungsgesetzes 201110 hat der Gesetzgeber in § 33 Abs. 4 EStG bestimmt, dass die Bundesregierung durch eine Rechtsverordnung Einzelheiten zum Nachweis von Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen bestimmen kann. § 64 EStDV regelt insoweit die Einzelheiten. Nach Abs. 1 Nr. 2 wird für bestimmte Maßnahmen ein amtsärztliches Gutachten oder eine ärztliche Bescheinigung des Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung verlangt. Unter anderem werden unter dem Buchstaben e) insoweit medizinische Hilfsmittel, die als allgemeine Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens i.S. von § 33 Abs. 1 SGB V sowie unter dem Buchstaben f) wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethoden, wie zum Beispiel Frisch- und Trockenzellenbehandlungen, Sauerstoff-, Chelat- und Eigenbluttherapie genannt. Gemäß § 84 Abs. 3f EStDV ist diese Rechtsvorschrift in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist.
In Anwendung dieser Grundsätze waren die Kosten der Abwehrmaßnahmen als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen.
Das Finanzgericht Köln geht insoweit davon aus, dass – unabhängig von der Frage, ob die Änderung der EStDV eine verfassungswidrige Rückwirkung beinhaltet11 – sich aus § 64 EStDV nicht entnehmen lässt, dass zum Nachweis der Zwangsläufigkeit der streitgegenständlichen Kosten ein amtsärztliches Gutachten oder eine ärztliche Bescheinigung des medizinischen Dienstes der Krankenversicherung notwendig gewesen sei. Die streitgegenständlichen Maßnahmen lassen sich unter keine der in § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV genannten Alternativen subsumieren. Weder handelt es sich bei den Umbaumaßnahmen um medizinische Hilfsmittel im Sinne des Buchstaben e) noch handelt es sich um eine Behandlungsmethode im Sinne des Buchstaben f). Eine analoge Anwendung im Hinblick auf die streitgegenständlichen Baumaßnahmen verbietet sich, da diese zu Lasten der Klägerin gehen würde. Insoweit hätte der Verordnungsgeber seinerseits eine entsprechende bestimmte Regelung treffen müssen.
Insoweit ist die Frage, ob außergewöhnlichen Belastungen vorliegen, weiterhin nach Maßgabe der geänderten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu beurteilen.
Danach kommt es für den Fall nicht entscheidend darauf an, dass die Klägerin kein amtsärztliches Gutachten oder ein Gutachten eines medizinischen Dienstes vorlegen konnte. Aus dem von ihr vorgelegten ärztlichen Gutachten, welches insofern als Privatgutachten zu bewerten ist, ergibt sich, dass bei der Klägerin eine ausgeprägte Elektrosensibilität diagnostiziert wurde. Die Abschirmmaßnahmen seien danach notwendig, um die Folgen der Hochfrequenzstrahlung in Form von Migräne und Tinnitus zu vermeiden. Dieses Gutachten wurde zeitlich vor den Umbaumaßnahmen erstellt. Ausweislich des Gutachtens des Ingenieurbüros „B“ seien die in dem umgebauten Objekts gemessen an Emissionen von Mobilfunkbasisstationen stark auffälligen und aus baubiologischer Sicht nicht mehr zu akzeptieren.
Aufgrund der Tatsache, dass der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 11. November 20108 ausdrücklich klargestellt hat, dass als zwangsläufig i.S. des § 33 FGG nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung anzusehen sei, sondern jedes diagnostische oder therapeutische Verfahren, dessen Anwendung in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt ist, kommt das Finanzgericht Köln zu dem Ergebnis, dass die von der Klägerin durchgeführten Umbaumaßnahmen als zwangsläufig in diesem Sinne anzusehen sind. Aufgrund der vorgelegten Gutachten geht das Finanzgericht Köln davon aus, dass die Umbaumaßnahmen jedenfalls noch „hinreichend gerechtfertigt“ waren. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Entscheidung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 16. Januar 200712. Soweit diese Entscheidung darauf abstellt, dass Abschirmmaßnahmen gegen Mobilfunkwellen keine außergewöhnlichen Belastungen darstellen, wenn ihre Ursächlichkeit nicht durch ein amtsärztliches Gutachten nachgewiesen wird, so ist diese Rechtsprechung durch die geänderte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs obsolet geworden. Dass das Finanzgericht Rheinland-Pfalz darüber hinaus entscheidend darauf abgestellt hat, dass das Einhalten von Grenzwerten indiziere, dass keine Gesundheitsgefährdung durch Mobilfunkwellen vorliege, so vermag das Finanzgericht Köln für den vorliegenden Fall hieraus nichts abzuleiten. Unabhängig von der Frage, ob Grenzwerte eingehalten wurden, sieht das Finanzgericht Köln die von der Klägerin durchgeführten Maßnahmen als hinreichend gerechtfertigt an. das Finanzgericht Köln interpretiert den BFH insoweit dahingehend, dass ein eher weiter Maßstab bezüglich der Frage der medizinischen Indikation anzuwenden ist.
Die Ausführungen des beklagten Finanzamtes, dass die Kosten für die Umbaumaßnahmen allenfalls im Rahmen von erhöhten Herstellungskosten bei Vermietungseinkünften Berücksichtigung finden könnten, hält das Finanzgericht Köln überdies für fernliegend, da nach anschaulicher Beschreibung der Klägerin die Abschirmung dazu führt, dass das Nutzen von Mobilfunkgeräten sowie WLAN-Modems und schnurlosen Telefonen nahezu unmöglich gemacht wird. Dies stellt allerdings für einen durchschnittlichen Mieter eine erhebliche Einschränkung dar, so dass insoweit aus Vermietungsgesichtspunkten nicht von einem Mehrwert gesprochen werden kann.
Finanzgericht Köln, Urteil vom 8. März 2012 – 10 K 290/11
- BFH, Urteil vom 17.07.1981 – VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 13.02.1987 – III R 208/81, BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427, und vom 20.03.1987 – III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596[↩]
- BFH, Urteile vom 01.02.2001 – III R 22/00, BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543, und vom 03.12.1998 – III R 5/98, BFHE 187, 503, BStBl II 1999, 227, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 18.06.1997 – III R 84/96, BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805[↩]
- BFH, Urteil vom 09.08.2001 – III R 6/01, BFHE 196, 492, BStBl II 2002, 240[↩]
- BFHE 130, 54, BStBl II 1980, 295, betreffend Badekur auf Ibiza[↩]
- beispielsweise BFH, Urteile vom 09.08.1991 – III R 54/90, BFHE 165, 272, BStBl II 1991, 920, betreffend Bett mit motorgetriebener Oberkörperaufrichtung; vom 09.08.2001 – III R 6/01, BFHE 196, 492, BStBl II 2002, 240, betreffend Asbestsanierung der Außenfassade eines Wohnhauses; vom 23.05.2002 – III R 52/99, BFHE 199, 287, BStBl II 2002, 592, betreffend Neuanschaffung von Mobiliar wegen Formaldehydemission; in BFH/NV 2007, 1841, betreffend Beseitigung von Birken; BFH, Beschlüsse vom 10.12.2004 – III B 56/04, betreffend Asbestbeseitigung[↩]
- BFH, Urteil vom 11.11.2010 – VI R 17/09, BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969[↩][↩][↩]
- BFH, Urteil vom 23.02.2010 – X B 139/09, BFH/NV 2010, 1284, m.w.N.[↩]
- vom 20.09.2011, BGBl – I 2011, 2131[↩]
- dies verneinend: FG Münster vom 18.01.2012 11 K 317/09[↩]
- FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 16.01.2007 – 2 K 1047/05, EFG 2007, 929[↩]
