Vermietete Eigentumswohnungen – und die Hausgeldzahlungen in die Erhaltungsrücklage

Die Zuführung von Hausgeldzahlungen eines Wohnungseigentümers zur Erhaltungsrücklage einer Wohnungseigentümergemeinschaft rechtfertigt auch unter Beachtung der seit dem 01.12.2020 geltenden Neuregelungen im Wohnungseigentumsgesetz keinen Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Der hierfür erforderliche Veranlassungszusammenhang zur Vermietungstätigkeit besteht erst, wenn und soweit die Wohnungseigentümergemeinschaft die zurückgelegten Mittel für Erhaltungsmaßnahmen verausgabt.

Vermietete Eigentumswohnungen – und die Hausgeldzahlungen in die Erhaltungsrücklage

Leistungen eines Wohnungseigentümers in die Erhaltungsrücklage einer Wohnungseigentümergemeinschaft – beispielsweise im Rahmen der monatlichen Hausgeldzahlungen – sind mithin steuerlich im Zeitpunkt der Einzahlung noch nicht abziehbar. Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung liegen erst vor, wenn aus der Rücklage Mittel zur Zahlung von Erhaltungsaufwendungen entnommen werden.

In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall vermieteten die klagenden Eheleute gemeinsam mehrere Eigentumswohnungen. Das von ihnen an die jeweilige Wohnungseigentümergemeinschaft gezahlte Hausgeld wurde zum Teil der gesetzlich vorgesehenen Erhaltungsrücklage (vormals Instandhaltungsrückstellung) zugeführt. Insoweit erkannte das Finanzamt keine Werbungskosten bei den Vermietungseinkünften an. Es meinte, der Abzug könne erst in dem Jahr erfolgen, in dem die zurückgelegten Mittel für die tatsächlich angefallenen Erhaltungsmaßnahmen am Gemeinschaftseigentum verbraucht würden.

Das Finanzgericht Nürnberg wies die hiergegen gerichtete Klage der Wohnungseigentümer ab1, der Bundesfinanzhof wies ihre daraufhin erhobene Revision als unbegründet zurück:

Der Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG fordert einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Vermietungstätigkeit und den Aufwendungen des Steuerpflichtigen. Die Vermieter hatten den der Erhaltungsrücklage zugeführten Teil des Hausgeldes zwar erbracht und konnten hierauf nicht mehr zurückgreifen, da das Geld ausschließlich der Wohnungseigentümergemeinschaft gehört. Auslösender Moment für die Zahlung war aber nicht die Vermietung, sondern die rechtliche Pflicht jedes Wohnungseigentümers, am Aufbau und an der Aufrechterhaltung einer angemessenen Rücklage für die Erhaltung des Gemeinschaftseigentums mitzuwirken. Ein Zusammenhang zur Vermietung entsteht erst, wenn die Gemeinschaft die angesammelten Mittel für Erhaltungsmaßnahmen verausgabt. Erst dann kommen die Mittel der Immobilie zugute. Der Bundesfinanzhof hob schließlich hervor, dass entgegen der Auffassung der Vermieter auch die Reform des Wohnungseigentumsgesetzes im Jahr 2020, durch die der Wohnungseigentümergemeinschaft die volle Rechtsfähigkeit zuerkannt wurde, die steuerrechtliche Beurteilung des Zeitpunkts des Werbungskostenabzugs für Zahlungen in die Erhaltungsrücklage nicht verändert.

Zahlungen eines Wohnungseigentümers an eine Wohnungseigentümergemeinschaft, der er angehört, sind keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 9 Abs. 1 Satz 1 und 2, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), soweit die Zahlung der Erhaltungsrücklage der Wohnungseigentümergemeinschaft gemäß § 19 Abs. 2 Nr. 4 WEG zugeführt wird. Die für einen Werbungskostenabzug erforderlichen Merkmale, die die bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung für Zuführungen in eine Erhaltungsrücklage als nicht gegeben ansah, werden auch unter Geltung der aktuellen Rechtslage im Wohnungseigentumsgesetz nicht erfüllt.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch diese veranlasst sind. Eine derartige Veranlassung liegt vor, wenn (objektiv) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit besteht und (subjektiv) die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden. Als maßgebliches Kriterium für einen steuerrechtlich anzu wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Aufwendungen und einer Einkunftsart wird die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen „auslösenden Moments“ sowie dessen „Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre“ angesehen. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung kommt daher einerseits dem mit den Aufwendungen verfolgten Zweck, der auf die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gerichtet sein muss, und andererseits der Verwendung der Mittel entscheidende Bedeutung zu2.

Mit Blick auf diese Rechtsgrundsätze hat der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung vertreten, dass die Zuführung von Mitteln in eine Erhaltungsrücklage, die nach inzwischen überholtem Terminus als Instandhaltungsrückstellung („Instandhaltungsrücklage“) bezeichnet wurde, trotz Zahlungsabflusses beim einzelnen Wohnungseigentümer noch keinen Werbungskostenabzug begründet, sondern erst die Verausgabung der zurückgelegten Mittel für Erhaltungsmaßnahmen. Denn erst dann -so der Kern der Begründung- kann beurteilt werden, ob die jeweilige Maßnahme steuerrechtlich den sofort abziehbaren Erhaltungsaufwendungen oder den nur über die Absetzung für Abnutzung zu berücksichtigenden Herstellungskosten zuzuordnen ist3.

An dieser Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof ausdrücklich auch festgehalten, als der Wohnungseigentümergemeinschaft durch das Gesetz zur Änderung des Wohnungseigentumsgesetzes und anderer Gesetze vom 26.03.20074 -WEG 2007- Teilrechtsfähigkeit verschafft und die Erhaltungsrücklage als dem der Gemeinschaft zuzuordnendes Verwaltungsvermögen qualifiziert worden war (§ 10 Abs. 6 und Abs. 7 WEG 2007). Der BFH hat hierbei hervorgehoben, dass der Zeitpunkt des Werbungskostenabzugs unabhängig davon zu beurteilen sei, wie die Rechtsbeziehungen des Wohnungseigentümers zur Wohnungseigentümergemeinschaft zivilrechtlich einzustufen seien. Insbesondere beantworte die Zuweisungsentscheidung in § 10 Abs. 7 WEG 2007 nicht die nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG allein maßgebliche Frage, zu welchem Zeitpunkt und in welcher Höhe der Steuerpflichtige Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung tätige5.

Im Einklang mit diesen Rechtsgrundsätzen hat der I. Senat des Bundesfinanzhofs für einen bilanzierenden Wohnungsvermieter entschieden, dass die Zuführung zu einer Erhaltungsrücklage als Wirtschaftsgut zu aktivieren sei und daher keine sofort abziehbare Betriebsausgabe darstelle6.

Das Bundesministerium der Finanzen hat sich der Rechtsprechung angeschlossen7. Sie hat zudem weitgehend Zustimmung im steuerrechtlichen Schrifttum gefunden8, ist mit Blick auf die zivilrechtlichen Entwicklungen im Wohnungseigentumsrecht aber auch Kritik ausgesetzt9.

Die gesetzlichen Neuregelungen im Wohnungseigentumsrecht geben keinen Anlass, die vorgenannte Rechtsprechung aufzugeben.

Der Wohnungseigentümergemeinschaft wird seit der durch das Wohnungseigentumsmodernisierungsgesetz vom 16.10.202010 ergriffenen Reform des Wohnungseigentumsgesetzes, das seit dem 01.12.2020 in Kraft ist, die volle Rechtsfähigkeit zuerkannt (§ 9a Abs. 1 Satz 1 WEG). Die zur ordnungsgemäßen Verwaltung und Benutzung insbesondere des gemeinschaftlichen Eigentums der Wohnungseigentümer anzusammelnde Erhaltungsrücklage (§ 19 Abs. 2 Nr. 4 WEG) ist dem Gemeinschaftsvermögen der Wohnungseigentümergemeinschaft zuzuordnen. Zivilrechtlich steht das der Rücklage zugeführte Vermögen nur der Wohnungseigentümergemeinschaft zu. Der einzelne Wohnungseigentümer hat hieran keinen rechtlich anzuerkennenden, frei veräußerbaren Anteil11. Die noch in der BFH-Entscheidung vom 26.01.1988 – IX R 119/8312 getroffene Wertung, der einzelne Wohnungseigentümer sei in Höhe seiner Zahlungen als „Eigentümer“ am Verwaltungsvermögen, zu dem die Erhaltungsrücklage zählt, „beteiligt“, ist daher jedenfalls zivilrechtlich durch die Reform des Wohnungseigentumsgesetzes überholt13.

Die tragenden Erwägungen des Bundesfinanzhofs, die Zuführung von Mitteln zur Erhaltungsrücklage nicht als Werbungskosten anzuerkennen, gelten trotz der veränderten zivilrechtlichen Ausgangslage fort.

Dies gilt zunächst für die wesentliche Erkenntnis, dass die Regelungen des Wohnungseigentumsgesetzes nicht geeignet sind, die für den Werbungskostenabzug maßgebliche Bestimmung des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu präjudizieren14.

Weder die Rechtsfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft noch die Qualifikation der Erhaltungsrücklage als Gemeinschaftsvermögen im Sinne von § 9a Abs. 3 WEG ändern etwas an dem Umstand, dass zum Zeitpunkt der Zahlung des der Rücklage zuzuführenden Betrags noch kein für den Werbungskostenabzug ausreichender Zusammenhang zur Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung besteht. In diesem Stadium, in dem noch gar nicht absehbar ist, ob, wann und in welcher Höhe welche Erhaltungsmaßnahmen am Gemeinschaftseigentum durchgeführt werden, ist auslösendes Moment für die Zahlung vordergründig die zivilrechtliche Pflicht des einzelnen Wohnungseigentümers, entsprechend seinem Anteil am Gemeinschaftseigentum Vorsorge für künftige Kostenlasten zu tragen und daher an der Ansammlung und Aufrechterhaltung einer angemessenen Erhaltungsrücklage mitzuwirken (§ 16 Abs. 2 Satz 1, § 19 Abs. 2 Nr. 4 WEG). Der maßgebliche Veranlassungszusammengang zur Erzielung von Vermietungseinnahmen entsteht -anders als die Wohnungseigentümer meinen- erst, wenn die Wohnungseigentümergemeinschaft die angesammelten Mittel für Erhaltungsmaßnahmen am Gemeinschaftseigentum verausgabt. Erst zu diesem Zeitpunkt kommen die aufgewandten Mittel dem vermieteten Objekt zugute.

Hinzu kommt, dass der einzelne Wohnungseigentümer, der zwar zivilrechtlich keinen Zugriff mehr auf die durch ihn verausgabten Mittel für die Erhaltungsrücklage hat, über seine Mitgliedschaft an der Wohnungseigentümergemeinschaft zumindest wirtschaftlich betrachtet am Bestand der Rücklage beteiligt ist15. Diese Mitgliedschaft vermittelt ihm -jedenfalls im Regelfall- einen Anspruch auf Bezahlung künftiger Erhaltungsaufwendungen aus den Mitteln der Rücklage16.

Im Gegensatz zur zivilrechtlich dominierten Ansicht der Revision rechtfertigt es der für den Werbungskostenabzug maßgebliche Veranlassungszusammenhang nicht, bereits die Einzahlung der Mittel in die Erhaltungsrücklage zu berücksichtigen. Trotz rechtlicher Separierung des Vermögens der Wohnungseigentümergemeinschaft stellt erst die Verausgabung der eingezahlten Mittel (auf wirtschaftliche Rechnung des einzelnen Wohnungseigentümers) das „auslösende Moment“ für die Zuordnung der Aufwendungen zur Erwerbssphäre dar. Die von den Wohnungseigentümern in diesem Zusammenhang gerügte Verletzung des objektiven Nettoprinzips liegt bereits deshalb nicht vor, da der Werbungskostenabzug nicht in Gänze versagt, sondern in den Veranlagungszeitraum des tatsächlichen Einsatzes der Mittel für Erhaltungsmaßnahmen verschoben wird.

Ebenso wenig können die gesetzlichen Neuregelungen im Wohnungseigentumsrecht infrage stellen, dass erst zum Zeitpunkt der Verausgabung der Mittel der Rücklage sicher ist, ob die jeweilige Erhaltungsmaßnahme auch steuerrechtlich als eine solche zu beurteilen ist17. Der Einwand der Wohnungseigentümer, die Zweckgebundenheit der Erhaltungsrücklage verbiete deren Verwendung für Herstellungsarbeiten, überzeugt nicht, da unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG auch Erhaltungsaufwendungen steuerrechtlich zu Herstellungskosten mutieren können.

Die vom Bundesfinanzhof vertretene Ansicht führt zu folgerichtigen Ergebnissen, wenn im zeitlichen Nachgang zur Zuführung von Mitteln zur Erhaltungsrücklage Veränderungen im Eigentumsrecht oder in den Nutzungsverhältnissen eintreten.

Veräußert der in die Rücklage einzahlende Wohnungseigentümer sein Eigentum vor Durchführung der Erhaltungsmaßnahme, bleibt ihm zwar endgültig ein Werbungskostenabzug verwehrt. Er wird im Regelfall aber Ausgleich vom Erwerber für den diesem wirtschaftlich zugutekommenden Rücklagenbestand durch einen Kaufpreisaufschlag erhalten18. Gerade aus diesem Grund trifft das Vorbringen der Wohnungseigentümer, die spätere Gewährung eines Werbungskostenabzugs für den Erwerber führe zu einer unzutreffenden Besteuerung, nicht zu.

Vergleichbares gilt, wenn die Wohnung zum Zeitpunkt der Durchführung von aus der Rücklage finanzierten Erhaltungsmaßnahmen entweder nicht mehr oder aber inzwischen zur Einkünfteerzielung genutzt wird. Nur im zweitgenannten Fall sind die verausgabten Mittel als Werbungskosten abziehbar. Ein zeitlich vorgelagerter Abzug wäre im erstgenannten Fall zur Vermeidung unzutreffender Ergebnisse nachträglich zu korrigieren.

Ein zeitlich nachgelagerter Werbungskostenabzug vermeidet zudem mögliche steuerliche Gestaltungen -gerade bei Wohnungseigentümergemeinschaften mit geringer Mitgliederanzahl- durch nicht notwendig hohe Zuführungen zur Erhaltungsrücklage.

Schließlich besteht entgegen des Revisionsvorbringens kein Widerspruch zur grunderwerbsteuerlichen Rechtslage beim Verkauf von Wohnungseigentum. Der II. Senat des Bundesfinanzhofs hat hierzu entschieden, die steuerliche Bemessungsgrundlage (Kaufpreis) sei nicht um den auf den Erwerber -wirtschaftlich- entfallenden Anteil an der Erhaltungsrücklage zu mindern. Er hat dies damit begründet, dass ein zu besteuernder Rechtsträgerwechsel hinsichtlich der Erhaltungsrücklage nicht stattfinde, da es sich um Vermögen der Wohnungseigentümergemeinschaft, nicht aber um solches der einzelnen Gemeinschafter handele19. Diese -an zivilrechtliche Rechtsvorgänge anknüpfende- Beurteilung ist der Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrsteuer immanent. Eine wirtschaftliche Betrachtung bleibt grundsätzlich außen vor20. Eine deckungsgleiche Beurteilung vergleichbarer Vorgänge im Grunderwerbsteuerrecht und Einkommensteuerrecht, das im Hinblick auf das hier geltende Leistungsfähigkeitsprinzip regelmäßig auf wirtschaftliche Vorgänge abstellt, ist daher von vornherein nicht geboten21.

Nach diesen Maßstäben hat das Finanzgericht Nürnberg den Werbungskostenabzug für den auf die Zuführung zur Erhaltungsrücklage entfallenden Anteil der von den Wohnungseigentümern im Streitjahr geleisteten Hausgeldzahlungen in Höhe von insgesamt 1.326 € zu Recht versagt. Insoweit lagen noch keine Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Vermietungseinnahmen vor.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. Januar 2025 – IX R 19/24

  1. FG Nürnberg, Urteil vom 12.03.2024 – 1 K 866/23[↩]
  2. zum Ganzen BFH, Urteil vom 11.02.2014 – IX R 22/13, Rz 14, m.w.N.[↩]
  3. BFH-Entscheidungen vom 26.01.1988 – IX R 119/83, BFHE 152, 471, BStBl II 1988, 577, unter 2. sowie vom 21.10.2005 – IX B 144/05, BFH/NV 2006, 291[↩]
  4. BGBl I 2007, 370[↩]
  5. BFH, Beschlüsse vom 09.12.2008 – IX B 124/08, BFH/NV 2009, 571 sowie vom 08.10.2012 – IX B 131/12, Rz 2[↩]
  6. BFH, Beschluss vom 05.10.2011 – I R 94/10, BFHE 235, 367, BStBl II 2012, 244, Rz 10, 14 ff.; ebenso FG Köln, Urteil vom 21.06.2023 – 2 K 158/20, Rz 24 ff., Revision anhängig: BFH – IV R 19/23[↩]
  7. H 21.2 „Werbungskosten“ des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs[↩]
  8. z.B. Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl., § 21 Rz 148 „Erhaltungsrücklage“; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 21 EStG Rz 100 „Instandhaltungsrücklage (Erhaltungsrücklage) bei Wohnungseigentümergemeinschaften“; Brandis/Heuermann/Schallmoser, § 21 EStG Rz 400 „Instandhaltungsrücklage“; BeckOK EStG/Spilker, 20. Ed. 01.11.2024, EStG § 21 Rz 1161[↩]
  9. Sauren, DStR 2006, 2161, 2163; Grürmann, DStR 2009, 2087, 2088; Hefner/Ostermann, DStR 2021, 2052, 2055 f.; Ctibor, Der Betrieb 2023, 990, 991 f.; Herkens, Ertrag-Steuerberater 2024, 329, 334[↩]
  10. BGBl I 2020, 2187[↩]
  11. Dötsch in Bärmann, Wohnungseigentumsgesetz, 15. Aufl., § 19 Rz 215; Sommer in Jennißen, Wohnungseigentumsgesetz, 8. Aufl., § 19 Rz 142; ebenso bereits für die nach § 10 Abs. 7 Satz 1 WEG 2007 geltende Rechtslage BFH, Urteile vom 02.03.2016 – II R 27/14, BFHE 253, 271, BStBl II 2016, 619, Rz 13; und vom 16.09.2020 – II R 49/17, BFHE 271, 455, BStBl II 2021, 339, Rz 16, 19[↩]
  12. BFHE 152, 471, BStBl II 1988, 577[↩]
  13. anders aber -allerdings ohne Begründung- OFD Frankfurt am Main, Verfügung vom 09.11.2022, DStR 2023, 281, Tz. 1[↩]
  14. in diesem Sinne bereits BFH, Beschluss vom 09.12.2008 – IX B 124/08, BFH/NV 2009, 571[↩]
  15. vgl. Dötsch in Bärmann, Wohnungseigentumsgesetz, 15. Aufl., § 19 Rz 215 f.; Elzer, Mitteilungen des Bayerischen Notarvereins, der Notarkasse und der Landesnotarkammer Bayern 2014, 532: „(mittelbare) Inhaber“[↩]
  16. vgl. BeckOK WEG/Elzer, 58. Ed. 18.10.2024, WEG § 19 Rz 138[↩]
  17. so bereits BFH-Entscheidungen vom 26.01.1988 – IX R 119/83, BFHE 152, 471, BStBl II 1988, 577, unter 2. sowie vom 09.12.2008 – IX B 124/08, BFH/NV 2009, 571; vgl. insoweit auch HHR/Pfirrmann, § 21 EStG Rz 100 „Instandhaltungsrücklage (Erhaltungsrücklage) bei Wohnungseigentümergemeinschaften“ und HHR/Kister, § 11 EStG Rz 135 „Instandhaltungskosten“[↩]
  18. vgl. BFH, Beschluss vom 09.12.2008 – IX B 124/08, BFH/NV 2009, 571[↩]
  19. BFH, Urteil vom 16.09.2020 – II R 49/17, BFHE 271, 455, BStBl II 2021, 339, Rz 16 ff.[↩]
  20. BFH, Urteil vom 29.09.2004 – II R 14/02, BFHE 207, 59, BStBl II 2005, 148, unter II. 1.b; Drees in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 1 Rz 5[↩]
  21. vgl. auch BFH, Urteil vom 16.09.2020 – II R 49/17, BFHE 271, 455, BStBl II 2021, 339, Rz 20[↩]

Bildnachweis:

Das dürfte Sie auch interessieren: