Steu­er­hin­ter­zie­hung bei Ket­ten­ge­schäf­ten

Der Bun­des­ge­richts­hof zieht noch­mals die Straf­zu­mes­sung bei der Steu­er­hin­ter­zie­hung an. Dies­mal trifft es gemein­schaft­lich began­ge­ne Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen:

Steu­er­hin­ter­zie­hung bei Ket­ten­ge­schäf­ten

In Fäl­len fin­gier­ter Ket­ten- oder Karus­sell­ge­schäf­te, die auf Hin­ter­zie­hung von Steu­ern ange­legt sind, ist bei der Straf­zu­mes­sung der aus dem Gesamt­sys­tem erwach­se­ne delik­ti­sche Scha­den als ver­schul­de­te Aus­wir­kung der Tat zu Grun­de zu legen, soweit den ein­zel­nen Betei­lig­ten die Struk­tur und die Funk­ti­ons­wei­se des Gesamt­sys­tems bekannt sind 1.

Wer­den durch ein kom­ple­xes und auf­wän­di­ges Täu­schungs­sys­tem, das die sys­te­ma­ti­sche Ver­schleie­rung von Sach­ver­hal­ten über einen län­ge­ren Zeit­raum bezweckt, in beträcht­li­chem Umfang Steu­ern ver­kürzt, kann sich die Voll­stre­ckung einer Frei­heits­stra­fe zur Ver­tei­di­gung der Rechts­ord­nung als not­wen­dig erwei­sen.

Bei der Zumes­sung einer Stra­fe wegen Steu­er­hin­ter­zie­hung hat das in § 46 Abs. 2 Satz 2 StGB genann­te Kri­te­ri­um der "ver­schul­de­ten Aus­wir­kun­gen der Tat" im Rah­men der erfor­der­li­chen Gesamt­wür­di­gung beson­de­res Gewicht. "Aus­wir­kun­gen der Tat" sind ins­be­son­de­re die Fol­gen für das durch die Straf­norm geschütz­te Rechts­gut. Das durch § 370 AO geschütz­te Rechts­gut ist die Siche­rung des staat­li­chen Steu­er­an­spruchs, d.h. des recht­zei­ti­gen und voll­stän­di­gen Steu­er­auf­kom­mens jeder ein­zel­nen Steu­er­art. Des­halb ist die Höhe der ver­kürz­ten Steu­ern ein bestim­men­der Straf­zu­mes­sungs­um­stand i.S.d. § 267 Abs. 3 Satz 1 StPO 2.

Vor­lie­gend wur­de zur Ermög­li­chung der Hin­ter­zie­hung der Steu­ern, die der ursprüng­li­che Ver­käu­fer hät­te ent­rich­ten müs­sen, eine Ket­te von Schein­ge­schäf­ten gebil­det, durch die wei­te­re Steu­ern hin­ter­zo­gen wur­den. Die Sach­ver­halts­va­ri­an­ten, die das Land­ge­richt fest­ge­stellt hat, sind betrü­ge­ri­schen Karus­sell­ge­schäf­ten ver­gleich­bar, die auf die Erschlei­chung von unge­recht­fer­tig­ten Steu­er­vor­tei­len gerich­tet sind. Hier wie dort gilt aber hin­sicht­lich der ver­schul­de­ten Aus­wir­kun­gen der Tat fol­gen­des:

Auf­grund der Aus­ge­stal­tung des Gesamt­sys­tems besteht in Fäl­len sol­cher fin­gier­ter Ket­ten- oder Karus­sell­ge­schäf­te typi­scher­wei­se die Situa­ti­on, dass für ein­zel­ne Glie­der der Ket­te die umsatz­steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen neu­tral erschei­nen kön­nen. Wer­den näm­lich von ein­zel­nen Ket­ten­glie­dern sämt­li­che Umsatz­steu­ern bezahlt und ste­hen den von die­sem Ket­ten­glied gezo­ge­nen Vor­steu­ern vom Schein­rech­nungs­aus­stel­ler gezahl­te Umsatz­steu­ern gegen­über, dann scheint die umsatz­steu­er­li­che Bilanz an sich aus­ge­gli­chen. Nach den Fest­stel­lun­gen bestand eine eben­sol­che Situa­ti­on bei der – als Auf­käu­fe­rin auf­tre­ten­den – J. GmbH. Die­se mach­te zwar zu Unrecht die in den Rech­nun­gen der Zwi­schen­händ­ler aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er als Vor­steu­er gel­tend. Die Zwi­schen­händ­ler führ­ten aber die Umsatz­steu­er, die in den Rech­nun­gen aus­ge­wie­sen waren, die der J. GmbH aus­ge­stellt wur­den, an das jeweils zustän­di­ge Finanz­amt ab.

Die­ser Umstand berührt aber den Schuld­spruch nicht. Denn ein Vor­steu­er­ab­zug schei­det aus, da den Rech­nun­gen der Zwi­schen­händ­ler kei­ne tat­säch­lich durch­ge­führ­ten Lie­fe­run­gen zu Grun­de lagen. Nur wenn sol­che tat­säch­lich gege­ben gewe­sen wären, wäre der Rech­nungs­adres­sat zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt gewe­sen 3.

Der Umstand, dass die umsatz­steu­er­li­che Bilanz der J. GmbH auf Grund der Ent­rich­tung der Umsatz­steu­er durch die Zwi­schen­händ­ler als neu­tral erscheint, hät­te aber Aus­wir­kun­gen auf die Bestim­mung des Schuld­um­fangs.

Eine sol­che auf das ein­zel­ne Schein­rech­nungs­ver­hält­nis beschränk­te Betrach­tung wür­de dem Gesamt­un­rechts­ge­halt des Hin­ter­zie­hungs­sys­tems aber nicht gerecht. Die­ser wird näm­lich nicht durch das ein­zel­ne Rech­nungs­ver­hält­nis geprägt, son­dern durch das Sys­tem als Gan­zes. Es ist aner­kannt, dass jeden­falls, soweit – wie hier – den ein­zel­nen Betei­lig­ten die Struk­tur und die Funk­ti­ons­wei­se des Gesamt­sys­tems bekannt sind, dies auch bei der Fest­stel­lung der für die Straf­zu­mes­sung bestim­men­den ver­schul­de­ten Aus­wir­kun­gen der Tat Gewicht erlan­gen kann. Maß­geb­lich ist des­halb der vom Vor­satz umfass­te, aus dem Gesamt­sys­tem erwach­se­ne delik­ti­sche Scha­den, der in dem Über­schuss von gezo­ge­ner Vor­steu­er im Ver­gleich zu gezahl­ter Umsatz­steu­er besteht 4.

Es ist daher rechts­feh­ler­haft, dass das Land­ge­richt allein die Umsatz­steu­er, die durch die ursprüng­li­chen Hal­ter hin­ter­zo­gen wur­de, der Straf­zu­mes­sung zu Grun­de gelegt hat. Denn hier­durch wird der aus dem Gesamt­hin­ter­zie­hungs­sys­tem erwach­se­ne Scha­den nicht voll­stän­dig erfasst.

Die Fest­stel­lun­gen der Straf­kam­mer sind bereits des­halb bedenk­lich, weil sie nicht zwei­fels­frei fest­stel­len konn­te, wel­che Höhe der nicht ver­steu­er­te Kauf­preis hat­te, der an die ursprüng­li­chen Hal­ter gezahlt wur­de. Die Straf­kam­mer stellt allein fest, dass der Net­to­be­trag, der in den Rech­nun­gen der Ers­tan­käu­fer auf­ge­führt wur­de, über dem Kauf­preis lag, der tat­säch­lich an den letz­ten Hal­ter des Fahr­zeu­ges gezahlt wor­den war. Im Ergeb­nis beschwert dies den Ange­klag­ten aber nicht, da auf­grund der Fest­stel­lun­gen zu sei­nen Las­ten ander­wei­tig hin­ter­zo­ge­ne Steu­ern in den Blick zu neh­men sind, die der Höhe nach zwei­fels­frei fest­ste­hen und den Betrag, den die Straf­kam­mer der Straf­zu­mes­sung zu Grun­de gelegt hat, über­stei­gen.

Denn jeden­falls die von den als for­mel­le Ers­tan­käu­fer ein­ge­setz­ten Schein­fir­men in den Rech­nun­gen an die Zwi­schen­händ­ler aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er, die sich nach den Fest­stel­lun­gen auf cir­ca 570.000,– Euro belief, wur­de hin­ter­zo­gen. Dies ergibt sich aus Fol­gen­dem:

Die als Ers­tan­käu­fer ein­ge­setz­ten Schein­fir­men gaben kei­ne Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen oder ‑jah­res­er­klä­run­gen ab und führ­ten die in den Schein­rech­nun­gen an die Zwi­schen­händ­ler aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er ent­ge­gen § 14 Abs. 3 UStG aF (bzw. § 14c Abs. 2 UStG nF) auch nicht ab. Daher haben die Ers­tan­käu­fer den Tat­be­stand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ver­wirk­licht. Bei der Aus­stel­lung einer Schein­rech­nung mit geson­dert aus­ge­wie­se­ner Umsatz­steu­er ist eine Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens jeden­falls dann gege­ben, wenn die­se Rech­nung zum Vor­steu­er­ab­zug benutzt wer­den kann und der Rech­nungs­aus­stel­ler die geson­dert aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er nicht an das Finanz­amt abge­führt hat 5.

Die von den Schein­fir­men aus­ge­stell­ten Rech­nun­gen wur­den zudem von den Zwi­schen­händ­lern dafür genutzt, unbe­rech­tigt Vor­steu­ern gel­tend zu machen. Die Steu­er­ge­fähr­dung, der der Gesetz­ge­ber mit Schaf­fung des § 14 Abs. 3 UStG aF (§ 14c UStG nF) ent­ge­gen­wir­ken woll­te 6, ist in einen Scha­den umge­schla­gen. Die Umsatz­steu­er, die die
Zwi­schen­händ­ler aus den Rech­nun­gen abzu­füh­ren hat­ten, die der J. GmbH aus­ge­stellt wor­den waren, wur­de hier­bei ver­kürzt. Bezieht man auch die an ande­rer Stel­le hin­ter­zo­ge­ne Umsatz­steu­er in die gebo­te­ne Gesamt­be­trach­tung mit ein, erweist sich die umsatz­steu­er­recht­li­che Bilanz der J. GmbH nicht mehr als neu­tral.

Vor die­sem Hin­ter­grund ist die Auf­fas­sung des Land­ge­richts, dass nach § 14 Abs. 3 UStG aF (resp. § 14c Abs. 2 UStG nF) geschul­de­te Steu­ern für die Straf­zu­mes­sung irrele­vant sei­en, da sie bei steu­er­ehr­li­chem Ver­hal­ten nicht an den Fis­kus abzu­füh­ren gewe­sen wären, recht­lich nicht zutref­fend. Die­se Sicht­wei­se ver­nach­läs­sigt, dass durch die Rech­nun­gen, in denen Umsatz­steu­er aus­ge­wie­sen wird, dem Rech­nungs­emp­fän­ger eine wei­te­re Mög­lich­keit der Steu­er­hin­ter­zie­hung eröff­net wird. Wenn sich die mit der Schein­rech­nung ver­bun­de­ne Gefahr dann aber – wie hier – rea­li­siert, hat die­se ver­schul­de­te Aus­wir­kung der Tat für die Straf­zu­mes­sung Bedeu­tung. Es ist zu berück­sich­ti­gen, dass die Ver­kür­zung, die aus den unrich­ti­gen Erklä­run­gen des Zwi­schen­händ­lers resul­tiert, den schon durch das Unter­las­sen der Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen bzw. ‑jah­res­er­klä­rung durch den Ers­tan­käu­fer ver­ur­sach­ten Steu­er­scha­den fort­setzt und allen­falls ver­grö­ßert. Damit ist das Steu­er­auf­kom­men zwar nicht in der Sum­me der bei­den Hin­ter­zie­hun­gen, aber im Umfang des jeweils höhe­ren Hin­ter­zie­hungs­be­tra­ges gefähr­det 7.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 30. April 2009 – 1 StR 342/​08 – LG Gie­ßen

  1. im Anschluss an BGHSt 47, 343[]
  2. vgl. BGH NJW 2009, 528, 531 m.w.N.[]
  3. BGH NJW 2002, 1963, 1965[]
  4. BGH NJW 2002, 3036, 3039[]
  5. BGH NStZ 2001, 380, 381[]
  6. vgl. BGH NJW 2002, 3036, 3037[]
  7. BGH NStZ 2003, 268[]