Steu­er­hin­ter­zie­hung bei Ket­ten­ge­schäf­ten

Der Bun­des­ge­richts­hof zieht noch­mals die Straf­zu­mes­sung bei der Steu­er­hin­ter­zie­hung an. Dies­mal trifft es gemein­schaft­lich began­ge­ne Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen:

Steu­er­hin­ter­zie­hung bei Ket­ten­ge­schäf­ten

In Fäl­len fin­gier­ter Ket­ten- oder Karus­sell­ge­schäf­te, die auf Hin­ter­zie­hung von Steu­ern ange­legt sind, ist bei der Straf­zu­mes­sung der aus dem Gesamt­sys­tem erwach­se­ne delik­ti­sche Scha­den als ver­schul­de­te Aus­wir­kung der Tat zu Grun­de zu legen, soweit den ein­zel­nen Betei­lig­ten die Struk­tur und die Funk­ti­ons­wei­se des Gesamt­sys­tems bekannt sind 1.

Wer­den durch ein kom­ple­xes und auf­wän­di­ges Täu­schungs­sys­tem, das die sys­te­ma­ti­sche Ver­schleie­rung von Sach­ver­hal­ten über einen län­ge­ren Zeit­raum bezweckt, in beträcht­li­chem Umfang Steu­ern ver­kürzt, kann sich die Voll­stre­ckung einer Frei­heits­stra­fe zur Ver­tei­di­gung der Rechts­ord­nung als not­wen­dig erwei­sen.

Bei der Zumes­sung einer Stra­fe wegen Steu­er­hin­ter­zie­hung hat das in § 46 Abs. 2 Satz 2 StGB genann­te Kri­te­ri­um der „ver­schul­de­ten Aus­wir­kun­gen der Tat” im Rah­men der erfor­der­li­chen Gesamt­wür­di­gung beson­de­res Gewicht. „Aus­wir­kun­gen der Tat” sind ins­be­son­de­re die Fol­gen für das durch die Straf­norm geschütz­te Rechts­gut. Das durch § 370 AO geschütz­te Rechts­gut ist die Siche­rung des staat­li­chen Steu­er­an­spruchs, d.h. des recht­zei­ti­gen und voll­stän­di­gen Steu­er­auf­kom­mens jeder ein­zel­nen Steu­er­art. Des­halb ist die Höhe der ver­kürz­ten Steu­ern ein bestim­men­der Straf­zu­mes­sungs­um­stand i.S.d. § 267 Abs. 3 Satz 1 StPO 2.

Vor­lie­gend wur­de zur Ermög­li­chung der Hin­ter­zie­hung der Steu­ern, die der ursprüng­li­che Ver­käu­fer hät­te ent­rich­ten müs­sen, eine Ket­te von Schein­ge­schäf­ten gebil­det, durch die wei­te­re Steu­ern hin­ter­zo­gen wur­den. Die Sach­ver­halts­va­ri­an­ten, die das Land­ge­richt fest­ge­stellt hat, sind betrü­ge­ri­schen Karus­sell­ge­schäf­ten ver­gleich­bar, die auf die Erschlei­chung von unge­recht­fer­tig­ten Steu­er­vor­tei­len gerich­tet sind. Hier wie dort gilt aber hin­sicht­lich der ver­schul­de­ten Aus­wir­kun­gen der Tat fol­gen­des:

Auf­grund der Aus­ge­stal­tung des Gesamt­sys­tems besteht in Fäl­len sol­cher fin­gier­ter Ket­ten- oder Karus­sell­ge­schäf­te typi­scher­wei­se die Situa­ti­on, dass für ein­zel­ne Glie­der der Ket­te die umsatz­steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen neu­tral erschei­nen kön­nen. Wer­den näm­lich von ein­zel­nen Ket­ten­glie­dern sämt­li­che Umsatz­steu­ern bezahlt und ste­hen den von die­sem Ket­ten­glied gezo­ge­nen Vor­steu­ern vom Schein­rech­nungs­aus­stel­ler gezahl­te Umsatz­steu­ern gegen­über, dann scheint die umsatz­steu­er­li­che Bilanz an sich aus­ge­gli­chen. Nach den Fest­stel­lun­gen bestand eine eben­sol­che Situa­ti­on bei der – als Auf­käu­fe­rin auf­tre­ten­den – J. GmbH. Die­se mach­te zwar zu Unrecht die in den Rech­nun­gen der Zwi­schen­händ­ler aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er als Vor­steu­er gel­tend. Die Zwi­schen­händ­ler führ­ten aber die Umsatz­steu­er, die in den Rech­nun­gen aus­ge­wie­sen waren, die der J. GmbH aus­ge­stellt wur­den, an das jeweils zustän­di­ge Finanz­amt ab.

Die­ser Umstand berührt aber den Schuld­spruch nicht. Denn ein Vor­steu­er­ab­zug schei­det aus, da den Rech­nun­gen der Zwi­schen­händ­ler kei­ne tat­säch­lich durch­ge­führ­ten Lie­fe­run­gen zu Grun­de lagen. Nur wenn sol­che tat­säch­lich gege­ben gewe­sen wären, wäre der Rech­nungs­adres­sat zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt gewe­sen 3.

Der Umstand, dass die umsatz­steu­er­li­che Bilanz der J. GmbH auf Grund der Ent­rich­tung der Umsatz­steu­er durch die Zwi­schen­händ­ler als neu­tral erscheint, hät­te aber Aus­wir­kun­gen auf die Bestim­mung des Schuld­um­fangs.

Eine sol­che auf das ein­zel­ne Schein­rech­nungs­ver­hält­nis beschränk­te Betrach­tung wür­de dem Gesamt­un­rechts­ge­halt des Hin­ter­zie­hungs­sys­tems aber nicht gerecht. Die­ser wird näm­lich nicht durch das ein­zel­ne Rech­nungs­ver­hält­nis geprägt, son­dern durch das Sys­tem als Gan­zes. Es ist aner­kannt, dass jeden­falls, soweit – wie hier – den ein­zel­nen Betei­lig­ten die Struk­tur und die Funk­ti­ons­wei­se des Gesamt­sys­tems bekannt sind, dies auch bei der Fest­stel­lung der für die Straf­zu­mes­sung bestim­men­den ver­schul­de­ten Aus­wir­kun­gen der Tat Gewicht erlan­gen kann. Maß­geb­lich ist des­halb der vom Vor­satz umfass­te, aus dem Gesamt­sys­tem erwach­se­ne delik­ti­sche Scha­den, der in dem Über­schuss von gezo­ge­ner Vor­steu­er im Ver­gleich zu gezahl­ter Umsatz­steu­er besteht 4.

Es ist daher rechts­feh­ler­haft, dass das Land­ge­richt allein die Umsatz­steu­er, die durch die ursprüng­li­chen Hal­ter hin­ter­zo­gen wur­de, der Straf­zu­mes­sung zu Grun­de gelegt hat. Denn hier­durch wird der aus dem Gesamt­hin­ter­zie­hungs­sys­tem erwach­se­ne Scha­den nicht voll­stän­dig erfasst.

Die Fest­stel­lun­gen der Straf­kam­mer sind bereits des­halb bedenk­lich, weil sie nicht zwei­fels­frei fest­stel­len konn­te, wel­che Höhe der nicht ver­steu­er­te Kauf­preis hat­te, der an die ursprüng­li­chen Hal­ter gezahlt wur­de. Die Straf­kam­mer stellt allein fest, dass der Net­to­be­trag, der in den Rech­nun­gen der Ers­tan­käu­fer auf­ge­führt wur­de, über dem Kauf­preis lag, der tat­säch­lich an den letz­ten Hal­ter des Fahr­zeu­ges gezahlt wor­den war. Im Ergeb­nis beschwert dies den Ange­klag­ten aber nicht, da auf­grund der Fest­stel­lun­gen zu sei­nen Las­ten ander­wei­tig hin­ter­zo­ge­ne Steu­ern in den Blick zu neh­men sind, die der Höhe nach zwei­fels­frei fest­ste­hen und den Betrag, den die Straf­kam­mer der Straf­zu­mes­sung zu Grun­de gelegt hat, über­stei­gen.

Denn jeden­falls die von den als for­mel­le Ers­tan­käu­fer ein­ge­setz­ten Schein­fir­men in den Rech­nun­gen an die Zwi­schen­händ­ler aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er, die sich nach den Fest­stel­lun­gen auf cir­ca 570.000,– Euro belief, wur­de hin­ter­zo­gen. Dies ergibt sich aus Fol­gen­dem:

Die als Ers­tan­käu­fer ein­ge­setz­ten Schein­fir­men gaben kei­ne Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen oder ‑jah­res­er­klä­run­gen ab und führ­ten die in den Schein­rech­nun­gen an die Zwi­schen­händ­ler aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er ent­ge­gen § 14 Abs. 3 UStG aF (bzw. § 14c Abs. 2 UStG nF) auch nicht ab. Daher haben die Ers­tan­käu­fer den Tat­be­stand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ver­wirk­licht. Bei der Aus­stel­lung einer Schein­rech­nung mit geson­dert aus­ge­wie­se­ner Umsatz­steu­er ist eine Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens jeden­falls dann gege­ben, wenn die­se Rech­nung zum Vor­steu­er­ab­zug benutzt wer­den kann und der Rech­nungs­aus­stel­ler die geson­dert aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er nicht an das Finanz­amt abge­führt hat 5.

Die von den Schein­fir­men aus­ge­stell­ten Rech­nun­gen wur­den zudem von den Zwi­schen­händ­lern dafür genutzt, unbe­rech­tigt Vor­steu­ern gel­tend zu machen. Die Steu­er­ge­fähr­dung, der der Gesetz­ge­ber mit Schaf­fung des § 14 Abs. 3 UStG aF (§ 14c UStG nF) ent­ge­gen­wir­ken woll­te 6, ist in einen Scha­den umge­schla­gen. Die Umsatz­steu­er, die die
Zwi­schen­händ­ler aus den Rech­nun­gen abzu­füh­ren hat­ten, die der J. GmbH aus­ge­stellt wor­den waren, wur­de hier­bei ver­kürzt. Bezieht man auch die an ande­rer Stel­le hin­ter­zo­ge­ne Umsatz­steu­er in die gebo­te­ne Gesamt­be­trach­tung mit ein, erweist sich die umsatz­steu­er­recht­li­che Bilanz der J. GmbH nicht mehr als neu­tral.

Vor die­sem Hin­ter­grund ist die Auf­fas­sung des Land­ge­richts, dass nach § 14 Abs. 3 UStG aF (resp. § 14c Abs. 2 UStG nF) geschul­de­te Steu­ern für die Straf­zu­mes­sung irrele­vant sei­en, da sie bei steu­er­ehr­li­chem Ver­hal­ten nicht an den Fis­kus abzu­füh­ren gewe­sen wären, recht­lich nicht zutref­fend. Die­se Sicht­wei­se ver­nach­läs­sigt, dass durch die Rech­nun­gen, in denen Umsatz­steu­er aus­ge­wie­sen wird, dem Rech­nungs­emp­fän­ger eine wei­te­re Mög­lich­keit der Steu­er­hin­ter­zie­hung eröff­net wird. Wenn sich die mit der Schein­rech­nung ver­bun­de­ne Gefahr dann aber – wie hier – rea­li­siert, hat die­se ver­schul­de­te Aus­wir­kung der Tat für die Straf­zu­mes­sung Bedeu­tung. Es ist zu berück­sich­ti­gen, dass die Ver­kür­zung, die aus den unrich­ti­gen Erklä­run­gen des Zwi­schen­händ­lers resul­tiert, den schon durch das Unter­las­sen der Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen bzw. ‑jah­res­er­klä­rung durch den Ers­tan­käu­fer ver­ur­sach­ten Steu­er­scha­den fort­setzt und allen­falls ver­grö­ßert. Damit ist das Steu­er­auf­kom­men zwar nicht in der Sum­me der bei­den Hin­ter­zie­hun­gen, aber im Umfang des jeweils höhe­ren Hin­ter­zie­hungs­be­tra­ges gefähr­det 7.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 30. April 2009 – 1 StR 342/​08 – LG Gie­ßen

  1. im Anschluss an BGHSt 47, 343
  2. vgl. BGH NJW 2009, 528, 531 m.w.N.
  3. BGH NJW 2002, 1963, 1965
  4. BGH NJW 2002, 3036, 3039
  5. BGH NStZ 2001, 380, 381
  6. vgl. BGH NJW 2002, 3036, 3037
  7. BGH NStZ 2003, 268