Der Bera­tungs­feh­ler des frü­he­ren Steu­er­be­ra­ters – und die Ver­jäh­rung des Kos­ten­scha­dens

Weist ein neu­er steu­er­li­cher Bera­ter den Man­dan­ten auf eine feh­ler­haf­te steu­er­li­che Gestal­tungs­be­ra­tung des vor­ma­li­gen Bera­ters hin und ergreift der Man­dant Maß­nah­men, die ihm zur Besei­ti­gung der Fol­gen der feh­ler­haf­ten Bera­tung emp­foh­len wor­den sind, beginnt die Ver­jäh­rung des durch die wei­te­re Bera­tung ent­stan­de­nen Kos­ten­scha­dens spä­tes­tens mit der Bezah­lung der Leis­tun­gen des neu­en Bera­ters; mit einem spä­te­ren, auf­grund der feh­ler­haf­ten Gestal­tungs­be­ra­tung noch ent­ste­hen­den Steu­er­scha­den bil­det der Kos­ten­scha­den eine Scha­dens­ein­heit.

Der Bera­tungs­feh­ler des frü­he­ren Steu­er­be­ra­ters – und die Ver­jäh­rung des Kos­ten­scha­dens

Die nach § 68 StBerG aF maß­geb­li­che Scha­dens­ent­ste­hung ist anzu­neh­men, wenn der Scha­den wenigs­tens dem Grun­de nach erwach­sen ist, mag sei­ne Höhe noch nicht bezif­fert wer­den kön­nen, fer­ner wenn durch die Ver­let­zungs­hand­lung eine als Scha­den anzu­se­hen­de Ver­schlech­te­rung der Ver­mö­gens­la­ge ein­ge­tre­ten ist, ohne dass fest­ste­hen muss, ob ein Scha­den bestehen bleibt und damit end­gül­tig wird, oder wenn eine sol­che Ver­schlech­te­rung der Ver­mö­gens­la­ge oder auch ein end­gül­ti­ger Teil­scha­den ent­stan­den ist und mit der nicht fern­lie­gen­den Mög­lich­keit wei­te­rer, noch nicht erkenn­ba­rer, adäquat ver­ur­sach­ter Nach­tei­le bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung zu rech­nen ist; Unkennt­nis des Scha­dens und damit des Ersatz­an­spruchs hin­dert den Ver­jäh­rungs­be­ginn nicht. Ist dage­gen noch offen, ob ein pflicht­wid­ri­ges, mit einem Risi­ko behaf­te­tes Ver­hal­ten zu einem Scha­den führt, ist ein Ersatz­an­spruch noch nicht ent­stan­den, so dass eine Ver­jäh­rungs­frist noch nicht in Lauf gesetzt wird [1].

Ein Steu­er­scha­den ist noch nicht ent­stan­den, solan­ge es am Zugang des belas­ten­den Steu­er­be­scheids fehlt. Bis zu die­sem Zeit­punkt hängt sei­ne Ent­ste­hung noch von vie­len unge­wis­sen Umstän­den ab. Es kann unsi­cher sein, ob die Steu­er­be­hör­de einen steu­er­recht­lich bedeut­sa­men Sach­ver­halt auf­deckt. Es liegt in der Regel bei ihr – vor allem bei einer Ermes­sen­ent­schei­dung (§ 5 AO) , ob sie bestimm­te Tat­be­stän­de auf­greift und wel­che Rechts­fol­gen sie dar­aus zieht [2]. Die bis zum Zeit­punkt des Zugangs des belas­ten­den Steu­er­be­scheids mit Blick auf den eigent­li­chen Steu­er­scha­den regel­mä­ßig nur vor­lie­gen­de Ver­mö­gens­ge­fähr­dung wird auch nicht durch eine Schluss­be­spre­chung über das Ergeb­nis einer Außen­prü­fung (§§ 193 ff AO) oder durch den erstell­ten Bericht des Prü­fers zu einem den Lauf der Ver­jäh­rung des § 68 StBerG aF in Gang set­zen­den Scha­den [3].

Eine steu­er­li­che Fehl­be­ra­tung kann neben dem steu­er­li­chen Scha­den wei­te­re Schä­den ver­ur­sa­chen. Als sol­che Schä­den kom­men im Streit­fall sowohl die Kos­ten für die Umset­zung der feh­ler­haf­ten Gestal­tungs­be­ra­tung durch die O. AG (Umwand­lung der K. GmbH in eine GmbH & Co. KG) als auch die im Zusam­men­hang mit der spä­te­ren Auf­lö­sung die­ser Gesell­schaft ent­stan­de­nen Bera­tungs­kos­ten in Betracht.

Seit dem Grund­satz­ur­teil vom 02.07.1992 [4] fin­det sich in Ent­schei­dun­gen des Bun­des­ge­richts­hofs wie­der­holt die For­mu­lie­rung, die Scha­dens­ent­ste­hung sei frü­hes­tens mit dem Zugang des nach­tei­li­gen Steu­er­be­scheids „für alle Scha­dens­fäl­le“ infol­ge eines Feh­lers des Steu­er­be­ra­ters in einer Steu­er­sa­che anzu­neh­men, gleich­gül­tig, ob die Scha­dens­ur­sa­che dazu füh­re, dass gegen den Man­dan­ten ein Leis­tungs­be­scheid der Finanz­be­hör­de erge­he oder ein Steu­er­vor­teil durch einen Feststellungs(Grundlagen)bescheid ver­sagt wer­de [5]. Das bedeu­tet jedoch nicht, der Zugang des Steu­er­be­scheids bestim­me den Beginn der Ver­jäh­rung für sämt­li­che, durch eine unrich­ti­ge Steu­er­aus­kunft ver­ur­sach­te Schä­den. Der Bun­des­ge­richts­hof hat wie­der­holt aus­ge­spro­chen, die Anknüp­fung der Ver­jäh­rung an einen Steu­er­be­scheid für ande­re Ver­mö­gens­schä­den als den eigent­li­chen Steu­er­scha­den kom­me nicht stets in Betracht [6].

Für eine Anknüp­fung der Ver­jäh­rung erst an den Zugang des Steu­er­be­scheids bedarf es einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung, wenn sich die Ver­mö­gens­la­ge des Man­dan­ten bei objek­ti­ver Betrach­tung schon zuvor ver­schlech­tert hat. Der Bun­des­ge­richts­hof hat etwa ent­schie­den, dass die Ver­jäh­rungs­frist nach § 68 StBerG aF nicht vor dem Zugang des belas­ten­den Steu­er­be­scheids zu lau­fen beginnt, wenn der Scha­den nicht in der spä­te­ren Besteue­rung, son­dern in einer vor­ge­la­ger­ten und für den Man­dan­ten nach­tei­li­gen Ver­trags­ge­stal­tung besteht, die ihren Grund in einer unrich­ti­gen Aus­kunft des Steu­er­be­ra­ters hat [7]. Wie in den Fäl­len ver­meid­ba­rer Steu­er­las­ten ver­dich­tet sich dort das steu­er­li­che Fest­stel­lungs- und Beur­tei­lungs­ri­si­ko des Man­dan­ten, des­sen Ein­schät­zung sein rechts­ge­schäft­li­ches Han­deln bestimmt, erst mit der Bekannt­ga­be des ihm ungüns­ti­gen Steu­er­be­scheids zu einem Scha­den [8]. So kann ver­hin­dert wer­den, dass der Man­dant prak­tisch recht­los gestellt wird, wenn es für die­sen vor der Besteue­rung kei­nen Anlass gibt, eine steu­er­li­che Pflicht­ver­let­zung und einen dar­aus ent­stan­de­nen Scha­den auch nur in Erwä­gung zu zie­hen [9].

Hin­ge­gen besteht kein sach­li­cher Grund, den Beginn der Ver­jäh­rung trotz bereits ver­schlech­ter­ter Ver­mö­gens­la­ge auf die Bekannt­ga­be des belas­ten­den Steu­er­be­scheids hin­aus­zu­schie­ben, wenn der Man­dant von einer steu­er­li­chen Pflicht­ver­let­zung schon durch sei­nen neu­en Steu­er­be­ra­ter Kennt­nis erlangt und Kos­ten aus­lö­sen­de Maß­nah­men ergreift, die ihm zur Besei­ti­gung der Fol­gen der vor­aus­ge­gan­ge­nen Pflicht­ver­let­zung ange­ra­ten wor­den sind.

So liegt der Fall hier. Die Man­dan­tin ist nicht erst durch die spä­te­re Neu­fest­set­zung der Gewer­be­steu­er auf den Bera­tungs­feh­ler auf­merk­sam gewor­den, son­dern durch ihren neu­en Steu­er­be­ra­ter. Sie hat dar­auf­hin Kos­ten auf­ge­wen­det, um die ihr zunächst ange­ra­te­ne Gestal­tung rück­gän­gig zu machen. Dadurch hat sich ihr Fest­stel­lungs- und Beur­tei­lungs­ri­si­ko hin­sicht­lich die­ser Kos­ten zu einem Scha­den ver­dich­tet. Ob die Steu­er­be­hör­de den bis zur Rück­gän­gig­ma­chung der gesell­schafts­recht­li­chen Gestal­tung vor­lie­gen­den Steu­er­sach­ver­halt auf­grei­fen wür­de, ist hier­für uner­heb­lich. Die vom Beru­fungs­ge­richt in Zwei­fel gezo­ge­ne Sinn­haf­tig­keit der Rück­gän­gig­ma­chung war auf­grund der pflicht­wid­ri­gen Gestal­tungs­be­ra­tung gege­ben. Die Man­dan­tin war nicht gehal­ten, die dadurch ver­ur­sach­te und mit Blick auf das Risi­ko einer spä­te­ren Besteue­rung bestehen­de Ver­mö­gens­ge­fähr­dung für wei­te­re Erhe­bungs­zeit­räu­me fort­be­stehen zu las­sen.

Für die hier in Rede ste­hen­den Schä­den wur­de die Ver­jäh­rungs­frist des § 68 StBerG aF daher spä­tes­tens am 17.07.2003 in Lauf gesetzt, als die ers­te Rech­nung für die zur Rück­gän­gig­ma­chung der feh­ler­haft ange­ra­te­nen Gestal­tung erfor­der­li­che Bera­tung an den neu­en Steu­er­be­ra­ter bezahlt wor­den war.

Eine Sekun­där­haf­tung der ehe­ma­li­gen Steu­er­be­ra­ter kann nicht ange­nom­men wer­den. Dass und gege­be­nen­falls wann auf Sei­ten der O. AG begrün­de­ter Anlass bestan­den haben könn­te, auf die Mög­lich­keit einer eige­nen Regress­haf­tung und die dafür maß­geb­li­che Ver­jäh­rungs­re­ge­lung hin­zu­wei­sen [10], ist nicht fest­ge­stellt. Viel­mehr ist die Fest­set­zung der Gewer­be­steu­er zunächst antrags­ge­mäß erfolgt. Zudem war die Man­dan­tin durch ihre Inst­anz­an­wäl­te jeden­falls noch lan­ge vor Ablauf der Pri­mär­ver­jäh­rung wegen der Haf­tungs­fra­ge anwalt­lich bera­ten [11].

Nach dem Grund­satz der Scha­dens­ein­heit erfasst die ein­ge­tre­te­ne Ver­jäh­rung auch den erst spä­ter ent­stan­de­nen Steu­er­scha­den.

Der aus einem bestimm­ten Ver­hal­ten erwach­sen­de Scha­den ist in der Regel als ein Gan­zes auf­zu­fas­sen. Es gilt daher eine ein­heit­li­che Ver­jäh­rungs­frist, wenn schon beim Auf­tre­ten des ers­ten Scha­dens bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung mit wei­te­ren wirt­schaft­li­chen Nach­tei­len gerech­net wer­den kann [12]. Für einen Steu­er­scha­den gel­ten kei­ne Beson­der­hei­ten [13]. Er muss nicht durch Zugang eines belas­ten­den Steu­er­be­scheids ent­stan­den, son­dern nur bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung vor­aus­seh­bar sein.

Dies war hier der Fall. Nach­dem die Man­dan­tin von ihrem neu­en Steu­er­be­ra­ter auf die Unzu­läng­lich­keit der gewähl­ten gewer­be­steu­er­li­chen Gestal­tung hin­ge­wie­sen wor­den war, muss­te sie bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung mit Steu­er­nach­tei­len rech­nen, sei es durch eine Ände­rung der bis­he­ri­gen, unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ergan­ge­nen Steu­er­be­schei­de. Es war ihr des­halb mög­lich und zumut­bar, neben einer Kla­ge auf Ersatz der bis­her ent­stan­de­nen Kos­ten­schä­den eine sol­che auf Fest­stel­lung der Ersatz­pflicht für den künf­ti­gen Steu­er­scha­den zu erhe­ben [14].

Die Anwend­bar­keit des Grund­sat­zes der Scha­dens­ein­heit stellt nicht in Fra­ge, dass der Kos­ten­scha­den bei der K. GmbH & Co. KG ange­fal­len ist, der eigent­li­che Steu­er­scha­den und die Nach­zah­lungs­zin­sen jedoch erst nach Gesamt­rechts­nach­fol­ge bei der Man­dan­tin. Der Gesamt­rechts­nach­fol­ger erwirbt den Scha­dens­er­satz­an­spruch mit gege­be­nen­falls bereits lau­fen­der Ver­jäh­rung [15]. Eine neue Ver­jäh­rung wird nicht dadurch in Lauf gesetzt, dass spä­ter wei­te­re, bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung vor­aus­seh­ba­re (Teil)Schäden unmit­tel­bar bei ihm anfal­len.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 23. April 2015 – IX ZR 176/​12

  1. BGH, Urteil vom 02.07.1992 – IX ZR 268/​91, BGHZ 119, 69, 70 f; vom 03.12 1992 – IX ZR 61/​92, NJW 1993, 1139, 1141; vom 05.03.2009 – IX ZR 172/​05, WM 2009, 863 Rn. 8; vom 24.01.2013 – IX ZR 108/​12, WM 2013, 940 Rn. 9; vom 10.07.2014 – IX ZR 197/​12, DB 2014, 2402 Rn. 8[]
  2. BGH, Urteil vom 02.07.1992, aaO S. 72; vom 03.12 1992, aaO; vom 11.05.1995 – IX ZR 140/​94, BGHZ 129, 386, 388 ff; vom 05.03.2009, aaO Rn. 9 f; vom 24.01.2013, aaO Rn. 9 f; vom 10.07.2014, aaO[]
  3. BGH, Urteil vom 02.07.1992, aaO S. 73 f[]
  4. BGH, aaO S. 73[]
  5. vgl. BGH, Urteil vom 15.07.2010 – IX ZR 180/​09, WM 2010, 1620 Rn. 12 mit den ent­spre­chen­den Nach­wei­sen[]
  6. BGH, Urteil vom 13.12 2007 – IX ZR 130/​06, WM 2008, 611 Rn. 16; vom 10.01.2008 – IX ZR 53/​06, WM 2008, 613 Rn. 8[]
  7. BGH, Urteil vom 13.12 2007 – IX ZR 130/​06, WM 2008, 611 Rn. 14 ff; vom 10.01.2008 – IX ZR 53/​06, WM 2008, 613 Rn. 8[]
  8. BGH, Urteil vom 13.12 2007, aaO Rn. 16; vom 10.01.2008, aaO Rn. 8[]
  9. BGH, Urteil vom 13.12 2007, aaO Rn.19[]
  10. vgl. BGH, Urteil vom 11.05.1995 – IX ZR 140/​94, BGHZ 129, 386, 391; vom 28.09.1995 – IX ZR 227/​94, WM 1996, 33, 34; vom 01.02.2007 – IX ZR 180/​04, WM 2007, 801 Rn. 13[]
  11. vgl. BGH, Urteil vom 10.05.2012 – IX ZR 125/​10, BGHZ 193, 193 Rn. 59[]
  12. BGH, Urteil vom 03.12 1992 – IX ZR 61/​92, NJW 1993, 1139, 1141; vom 18.12 1997 – IX ZR 180/​96, WM 1998, 779, 780; vom 21.02.2002 – IX ZR 127/​00; WM 2002, 1078, 1080; vom 24.01.2013 – IX ZR 108/​12, WM 2013, 940 Rn. 17[]
  13. aA Gräfe/​Lenzen/​Schmeer, Steu­er­be­ra­ter­haf­tung, 5. Aufl., Rn. 902[]
  14. vgl. BGH, Urteil vom 10.07.2014 – IX ZR 197/​12, DB 2014, 2402 Rn. 11 ff[]
  15. vgl. Staudinger/​Peters/​Jacoby, BGB, 2014, § 199 Rn. 56; Münch-Komm-BGB/­Gro­the, 6. Aufl., § 199 Rn. 36 f; Bamberger/​Roth/​Henrich, 3. Aufl., § 199 Rn. 39[]