Gemäß § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 AO beginnt die -lediglich einjährige- Festsetzungsfrist für Aussetzungszinsen mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage endgültig erfolglos geblieben ist.
Wird die aufgrund eines Einspruchs gegen den Folgebescheid gewährte AdV nach Ergehen des Grundlagenbescheids zwar zunächst aufgehoben, aber nach Anfechtung des Grundlagenbescheids letztlich nahtlos als Folge-AdV (§ 361 Abs. 3 AO) fortgesetzt, beginnt die Festsetzungsfrist für den Gesamtbetrag der Aussetzungszinsen erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Einspruch oder die Anfechtungsklage gegen den Grundlagenbescheid endgültig erfolglos geblieben ist, soweit sich die Einsprüche in beiden Verfahren auf dieselben Besteuerungsgrundlagen beziehen. Es kommt in derartigen Fällen für den Beginn der Festsetzungsfrist nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige nach Ergehen und Anfechtung des Grundlagenbescheids seinen zuvor gegen den Folgebescheid gerichteten Einspruch aus verfahrensrechtlichen Gründen zurücknimmt oder nicht.
Der -von den Klägern in den Vordergrund ihrer Argumentation gestellte- Wortlaut des § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 AO spricht nur dann für ihre Auffassung, der zunächst gegen den Einkommensteuerbescheid 2001 eingelegte Einspruch sei mit dessen im Jahr 2005 erklärter Rücknahme endgültig erfolglos geblieben, wenn man das gesetzliche Umfeld ausblendet, in das diese Regelung gestellt ist.
Eine solche Betrachtung würde jedoch den gesetzlichen Regelungen über Grundlagen- und Folgebescheide sowie deren AdV nicht gerecht.
Feststellungsbescheide sind gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO für Folgebescheide auch dann bindend, wenn sie noch nicht unanfechtbar sind. Diese Bindungswirkung setzt allerdings die Wirksamkeit des Grundlagenbescheids (§ 124 AO), insbesondere dessen Erlass und Bekanntgabe, voraus. Fehlt es noch am Erlass des an sich erforderlichen Grundlagenbescheids, kann der Folgebescheid gleichwohl ergehen (§ 155 Abs. 2 AO); in diesen Fällen können die in dem noch zu erlassenen Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen beim Erlass des Folgebescheids geschätzt werden (§ 162 Abs. 5 AO). Eine solche Schätzung kann durch einen Einspruch gegen den Folgebescheid angegriffen werden1; die Anfechtungssperre des § 351 Abs. 2 AO greift erst ein, wenn eine „Entscheidung in einem Grundlagenbescheid“ vorliegt, ein solcher also wirksam ergangen ist. Soweit der Einspruch gegen den Folgebescheid und der Einspruch gegen den nachfolgenden Grundlagenbescheid dieselbe Besteuerungsgrundlage betreffen, ist die Aufteilung in zwei Einspruchsverfahren lediglich formeller Natur.
In Fortsetzung dieser rein verfahrensrechtlichen Zweiteilung kann die Finanzbehörde die AdV (§ 361 Abs. 2 AO) des vor Erlass des Grundlagenbescheids ergangenen Folgebescheids auch insoweit gewähren, als sie sich auf die geschätzten, noch gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen bezieht. Ergeht später der Grundlagenbescheid und wird auch dieser angefochten und von der Vollziehung ausgesetzt, ist die Vollziehung des Folgebescheids auszusetzen (§ 361 Abs. 3 AO). Folgerichtig sieht § 237 Abs. 1 AO in den Sätzen 1 und 2 Aussetzungszinsen für beide Verfahrensabschnitte vor.
Systematik und Zweck des Gesetzes sprechen daher dafür, den in § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 AO verwendeten Begriff der „endgültigen“ Erfolglosigkeit eines Rechtsbehelfs dahingehend auszulegen, dass hinsichtlich derselben Besteuerungsgrundlagen maßgebend für den Beginn des Laufs der Festsetzungsfrist erst das endgültige Erfolglosbleiben des Rechtsbehelfs gegen den später ergangenen Grundlagenbescheid ist. So handelt es sich im Streitfall für die gesamte Dauer der AdV um einen einheitlichen Anspruch auf Aussetzungszinsen zur Einkommensteuer 2001, auch wenn diesem Zinsanspruch verschiedene Berechnungsschritte und Zeitabschnitte zugrunde liegen. Die Festsetzungsfrist für einen einheitlichen Anspruch kann zwar in Bezug auf einzelne -unselbständige- Teilbeträge dieses Anspruchs zu unterschiedlichen Zeitpunkten enden (vgl. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO: „soweit“) oder in differenzierter Weise in ihrem Ablauf gehemmt sein (vgl. § 171 Abs. 2, 3, 5, 8, 10, 14 AO); sie beginnt jedoch stets für den gesamten Anspruch zum selben Zeitpunkt. Dies ergibt sich aus der im Streitfall anwendbaren Vorschrift des § 239 Abs. 1 Satz 2 AO, die nicht erkennen lässt, dass der Lauf der Festsetzungsfrist stufenweise in Abhängigkeit vom Umfang des jeweiligen Streitgegenstandes eintreten könnte2. Die allgemein für den Beginn der Feststellungsfrist geltende -vorliegend durch § 239 Abs. 1 Satz 2 AO verdrängte- Vorschrift des § 170 AO enthält ebenfalls keine Differenzierungen nach einzelnen Teilbeträgen.
Hinzu kommt, dass die Ergebnisse der gegenteiligen Auffassung jedenfalls dann, wenn der Einspruch gegen den Grundlagenbescheid letztlich Erfolg hätte, widersinnig wären: Der Steuerpflichtige würde dann nämlich für den -in einer Konstellation wie im Streitfall notwendigerweise vorgelagerten- Verfahrensabschnitt „anfänglicher Einspruch gegen den noch vor Erlass des Grundlagenbescheids ergangenen Folgebescheid“ allein aufgrund der aus formalen Gründen notwendig gewordenen Einspruchsrücknahme endgültig mit Aussetzungszinsen belastet, obwohl er mit seinem Begehren materiell in vollem Umfang obsiegt hätte. Ein solches Ergebnis ist durch Vornahme einer entsprechenden Auslegung des Gesetzes zu vermeiden, zumal der Steuerpflichtige keinen Einfluss darauf hat, in welcher zeitlichen Reihenfolge die jeweils zuständigen Finanzämter den erstmaligen Folgebescheid bzw. den erstmaligen Grundlagenbescheid erlassen.
Dass das Finanzamt die AdV im Streitfall zwischenzeitlich mehrfach aufgehoben -und im unmittelbaren Anschluss daran erneut gewährt- hatte, steht dem nicht entgegen. Denn der Anspruch auf Aussetzungszinsen entsteht auch dann insgesamt erst nach endgültiger Erfolglosigkeit des Rechtsbehelfs, wenn die Aussetzungsverfügung schon zuvor aufgehoben worden war3.
Gemäß § 237 Abs. 4 i.V.m. § 234 Abs. 3 AO sind auf die Aussetzungszinsen Zinsen nach § 233a AO, die für denselben Zeitraum festgesetzt wurden, anzurechnen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. November 2014 – X R 18/13
