Forderungserlass nach dem Sanierungserlass

Auf eine entsprechende Vorlage des X. Bundesfinanzhofs muss der Große Bundesfinanzhof des Bundesfinanzhofs die Frage entscheiden, ob der Sanierungserlass1 gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt.

Forderungserlass nach dem Sanierungserlass

Inhaltsübersicht


Bisherige Höchstrichterliche Rechtsprechung[↑]

Nach Auffassung des X. Senats des Bundesfinanzhofs2 tangiert der Sanierungserlass in BStBl I 2003, 240 nicht den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung.

Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs hat im Kostenbeschluss vom 28.02.20123 die Kosten den Beteiligten je zur Hälfte auferlegt und ausgeführt: „Jedenfalls ist die Auffassung der Vorinstanz (= Finanzgericht München), ein entsprechender Wille des Gesetzgebers (zur generellen Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen) könne angesichts der Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. nicht angenommen werden, bei der im Rahmen der Kostenentscheidung vorzunehmenden summarischen Prüfung nicht von vornherein abzulehnen. Denn der Gesetzgeber hat bislang eine generelle Ersatzregelung für § 3 Nr. 66 EStG a.F. nicht geschaffen, sondern lediglich begrenzt auf Teilbereiche des Steuerrechts (wie die Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG) eine partielle Sanierungsgewinnbegünstigung eingeführt.“

Der nicht amtliche Leitsatz der Entscheidung lautet: „Es ist zweifelhaft, ob die Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen durch Forderungsverzicht von Gläubigern allein wegen sachlicher Unbilligkeit aufgrund des BMF-Schreibens vom 27.03.2003 beansprucht werden kann, nachdem der Gesetzgeber die früher in § 3 Nr. 66 EStG a.F. vorgesehene Steuerfreiheit durch Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.19974 abgeschafft hat.“

Der I. Senat des BFH hat im Urteil vom 25.04.20125 entschieden, der sog. Sanierungserlass sei weder eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung noch eine allgemeine Verwaltungsvorschrift einer obersten Landesfinanzbehörde i.S. des § 184 Abs. 2 AO. Aus dem Sanierungserlass könne sich damit bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags grundsätzlich keine Zuständigkeit des Finanzamt zur abweichenden Festsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 Satz 1 AO ergeben; zuständig dafür seien die Gemeinden. Unbeantwortet ließ der I. Senat deshalb die Fragen, ob der Sanierungserlass den Erfordernissen des allgemeinen Gesetzesvorbehalts sowie des unionsrechtlichen Beihilfeverbots uneingeschränkt genügt.

Neben dem streitgegenständlichen Revisionsverfahren sind derzeit beim Bundesfinanzhof folgende Verfahren anhängig, in denen möglicherweise auch die Frage auf dem Prüfstand steht, ob das BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 den Erfordernissen des allgemeinen Gesetzesvorbehalts genügt:

  • I R 52/14
  • IV R 6/15.

Die Nichtzulassungsbeschwerde X B 127/14 hat der X. Senat als unbegründet zurückgewiesen6. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hatte zwar Zweifel an der Gesetzmäßigkeit des Sanierungserlasses geäußert, diese Frage aber letztlich dahingestellt sein lassen und die Klage mit der Begründung abgewiesen, die Voraussetzungen des Sanierungserlasses lägen nicht vor.

Der Bundesgerichtshof hat im Urteil vom 13.03.20147 die Frage offen gelassen, ob der Sanierungserlass gegen den Gesetzesvorbehalt verstößt. Gleiches gilt für die Frage der Vereinbarkeit mit dem unionsrechtlichen Beihilfeverbot.

Bisherige Rechtsprechung der Instanzgerichte[↑]

Folgende Urteile befassen sich mit der Gesetzmäßigkeit des sog. Sanierungserlasses:

Das Finanzgericht Münster hat mit Urteil vom 27.05.20048 entschieden, die Besteuerung von Sanierungsgewinnen entspreche seit 1998 zwar dem Gesetz, laufe aber den Wertungen des Gesetzgebers zuwider, wenn die Möglichkeit einer Doppelbegünstigung nicht (mehr) bestehe. Dies sei z.B. der Fall, wenn nach Ausschöpfung der ertragsteuerlichen Verlustverrechnungsmöglichkeiten ein Sanierungsgewinn verbleibe.

Das Finanzgericht München vertrat im Urteil vom 12.12 20079 die Auffassung, nach Streichung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. entfalle wegen ausdrücklich abweichendem Willen des Gesetzgebers im Regelfall auch der von der Verwaltung und Rechtsprechung praktizierte Einkommensteuererlass auf Sanierungsgewinne wegen sachlicher Unbilligkeit. Dem BMF, Schreiben vom 27.03.2003 fehle eine Rechtsgrundlage.

Das Finanzgericht Köln kam im Urteil vom 24.04.200810 zu dem Ergebnis, die Verwaltungsanweisung in BStBl I 2003, 240 sei zu eng gefasst. Der BFH hat mit dieses Urteil des Finanzgerichts Köln aufgehoben und die Klage abgewiesen11.

Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hat im Beschluss vom 20.09.201012 die Frage der Gesetzmäßigkeit des Sanierungserlasses nicht thematisiert. Es war der Auffassung, ein Sanierungsgewinn werde von der Finanzverwaltung seit der Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. grundsätzlich nach den Vorgaben des sog. Sanierungserlasses ermittelt.

Das Finanzgericht Düsseldorf hatte im Urteil vom 16.03.201113 keinerlei Zweifel an der Gesetzmäßigkeit des Sanierungserlasses. Auch nach der gesetzgeberischen Entscheidung, § 3 Nr. 66 EStG a.F. zu streichen, bestehe eine Notwendigkeit, durch Verlustabzüge nicht ausgeschöpfte Sanierungsgewinne im Wege einer abweichenden Steuerfestsetzung steuerrechtlich außer Acht zu lassen, um den Sanierungserfolg nicht zu gefährden. Im anschließenden Revisionsverfahren – I R 24/11 wurde diese Frage offen gelassen.

Im Urteil des Niedersächsischen Finanzgericht vom 31.01.201214 wurde die Frage der Gesetzmäßigkeit des Sanierungserlasses nicht thematisiert.

In einem weiteren Verfahren hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 18.04.201215 entschieden, es liege kein Sanierungsgewinn im Sinne des Sanierungserlasses vor und eine analoge Anwendung der Verwaltungsvorschrift komme nicht in Betracht.

Das Finanzgericht Hamburg hat in der Entscheidung vom 08.08.201216 die Frage, ob der sog. Sanierungserlass eine hinreichende Rechtsgrundlage für einen Billigkeitserlass darstelle, dahingestellt sein lassen, weil nach Auffassung des Gerichts dessen Voraussetzungen nicht erfüllt waren.

Der 1. Orientierungssatz des Urteils des Sächsischen Finanzgericht vom 14.03.201317 lautet: „Aufgrund des ausdrücklichen Willens des Gesetzgebers, die Steuerfreiheit für einen Sanierungsgewinn (§ 3 Nr. 66 EStG a.F.) zu streichen, kommt eine Billigkeitsmaßnahme nach den Vorschriften der §§ 163, 227 AO grundsätzlich nicht in Betracht. Dies gilt auch im Hinblick auf den Sanierungserlass (BMF-Schreiben vom 27.03.2003). Das Erlassverfahren gibt der Verwaltung nicht die Befugnis, anstelle einer vom Gesetzgeber (bewusst) unterlassenen sozial- oder wirtschaftspolitischen Maßnahme gesetzlich geschuldete Steuern nicht zu erheben.“

Das Urteil des Sächsischen Finanzgericht vom 24.04.201318 liegt dem hiesigen Streitfall zugrunde. Das Sächsische Finanzgericht ist der Auffassung, wegen des ausdrücklichen Willens des Gesetzgebers, wie er sich in der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. (Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns) zeige, sei nach dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung jede abweichende -auch den Steuerpflichtigen begünstigende- Handhabung ausgeschlossen, also auch eine Handhabung, die unter dem Mantel der Billigkeitsentscheidung, aber -wie das BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240- mit genereller Anordnung, erfolge. In den Entscheidungsgründen hat sich das Sächsische Finanzgericht nur auf die Entscheidung des Finanzgericht München in EFG 2008, 615 gestützt, und sich nicht mit der Entscheidung des X. Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916 auseinandergesetzt.

Das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt hat im Urteil vom 14.11.201319 entschieden, das BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 räume mit der darin vorgesehenen Möglichkeit eines Erlasses der Einkommensteuer keine -gemessen an der Intention des Gesetzgebers- zu weit reichende Billigkeitsmaßnahme ein. Die Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. sei darauf zurückzuführen, dass eine Doppelbegünstigung durch die Ertragsteuerfreiheit von Sanierungsgewinnen einerseits und die zwischenzeitlich eingeführte unbegrenzte Verlustverrechnungsmöglichkeit andererseits vermieden werden sollte. Im Streitfall hätten die Kläger durch ihre fortwährend geringen Einkünfte aber keinerlei steuerlichen Vorteil durch Verlustverrechnungsmöglichkeiten. Infolgedessen drohe bei ihnen auch keine Doppelbegünstigung, so dass ein Erlass jedenfalls in ihrem speziellen Fall der Intention des Gesetzgebers nicht zuwider laufe.

Im Urteil vom 07.01.201420 hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg offen gelassen, ob der Sanierungserlass gegen den Vorrang des Gesetzes verstößt21.

Das Sächsische Finanzgericht bezweifelt im Beschluss vom 20.01.201422 im Verfahren der einstweiligen Anordnung ebenso wie das Sächsische Oberverwaltungsgericht im Beschluss vom 02.09.201023, ob nach Streichung von § 3 Nr. 66 EStG a.F. der sog. Sanierungserlass einen Rechtsanspruch auf Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme begründen kann.

Im Urteil vom 30.07.201424 hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg erhebliche Zweifel an der Gesetzmäßigkeit des Sanierungserlasses geäußert, diese Frage letztlich aber dahingestellt sein lassen, weil die Voraussetzungen für einen Erlass nach dem BMF, Schreiben in BStBl I 2003, 240 nicht vorlägen. Die dagegen erhobene Nichtzulassungsbeschwerde hat der Bundesfinanzhof als unbegründet zurückgewiesen6.

Auffassung der Finanzverwaltung[↑]

Das BMF ist der Auffassung, der sog. Sanierungserlass verstoße nicht gegen den Vorbehalt des Gesetzes.

In Verfügungen weisen Oberfinanzdirektionen darauf hin, die mit Beschluss des BFH in BFH/NV 2012, 1135 geäußerte Rechtsauffassung, dass die Beanspruchung sachlicher Unbilligkeit nach Aufhebung der gesetzlichen Grundlage zweifelhaft -weil den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderlaufend- sei, werde von der Verwaltung nicht geteilt25.

Auffassungen in der Literatur zur Gesetzmäßigkeit des Sanierungserlasses[↑]

Der weit überwiegende Teil der Literatur ist der Auffassung, der sog. Sanierungserlass verstoße nicht gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung26.

Wenige Autoren vertreten die Auffassung, der sog. Sanierungserlass verstoße gegen den Vorbehalt des Gesetzes27.

Nur referierend stellen Jatzke28 sowie Schmidt/Heinicke29 das Problem dar.

Kein Verstoß gegen den Vorbehalt des Gesetzes[↑]

Der sog. Sanierungserlass verstößt nicht gegen den Vorbehalt des Gesetzes.

Der im Rechtsstaatsprinzip (Art.20 Abs. 3 GG) verankerte Vorbehalt des Gesetzes verlangt, dass der Gesetzgeber in grundlegenden normativen Bereichen alle wesentlichen Entscheidungen selbst treffen muss und sie nicht anderen Normgebern überlassen darf30. Im Steuerrecht, dessen Steuerbelastungsentscheidungen weitgehend vom Willen des Gesetzgebers zu Belastungsgegenstand und Tarif abhängen, ist von einem strengen Gesetzesvorbehalt auszugehen. Das Steuerrecht lebt insoweit aus dem „Diktum des Gesetzgebers“31.

Nach Auffassung des vorlegenden Bundesfinanzhofs tangiert der sog. Sanierungserlass nicht den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung.

Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Nach § 227 AO können Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden. Der Gesetzgeber hat damit in § 163 bzw. § 227 AO die aus seiner Sicht notwendigen Voraussetzungen für eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen bzw. einen Steuererlass festgelegt und die Entscheidung im Einzelfall in das Ermessen der Finanzbehörden gestellt.

Im sog. Sanierungserlass hat das BMF lediglich die entscheidenden Ermessenserwägungen der Finanzbehörden festgeschrieben und damit deren Ermessen auf Null reduziert. Aus Sicht des vorlegenden Bundesfinanzhofs ist dies notwendig, da die betroffenen Steuern (insbesondere die Einkommen- und Körperschaftsteuer) durch die Landesfinanzbehörden verwaltet werden (Art. 108 Abs. 2 GG) und nach § 85 AO die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben sind.

Anders als das Finanzgericht München in der Entscheidung in EFG 2008, 615 offensichtlich meint, knüpft der sog. Sanierungserlass in BStBl I 2003, 240 mitnichten an die Rechtslage vor der Streichung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. an.

Gemäß § 3 Nr. 66 EStG a.F. wurden Sanierungsgewinne in voller Höhe als nicht steuerpflichtiger Ertrag angesehen. Dies galt unabhängig davon, ob sich -z.B. wegen Verlustvorträgen oder laufenden Verlusten aus anderen Einkunftsquellen oder -arten- für den betreffenden Veranlagungszeitraum überhaupt eine positive Einkommensteuerfestsetzung ergeben hätte. Die Steuerbefreiung „verschonte“ damit auch bestehende Verlustvorträge. Durch § 3 Nr. 66 EStG a.F. wurden Sanierungsgewinne somit doppelt begünstigt (unbeschränkter Verlustvortrag und Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns; die Verlustvorträge konnten deshalb mit anderen oder künftigen positiven Einkünften verrechnet werden).

Ganz andere Erwägungen enthält der sog. Sanierungserlass. Es kommt nicht zu einer Doppelbegünstigung. Nach dem sog. Sanierungserlass werden bilanzielle, also nicht zahlungswirksame Vermögensmehrungen als Folge des Wegfalls von Verbindlichkeiten vorrangig mit Verlustvorträgen (diese sind häufig die Ursache für die Schieflage des Unternehmens) verrechnet. Diese Verluste haben oft den Forderungsverzicht mit dem einhergehenden Wegfall der Verbindlichkeit (z.B. zur Abwendung der Insolvenz) nötig gemacht. Auch negative Einkünfte einer anderen Einkunftsquelle werden vorrangig mit dem Sanierungsgewinn (und nicht zuerst mit positiven Einkünften dieser Einkunftsquelle) saldiert32. Nur die nach vorrangiger Berücksichtigung von Verlustvorträgen und negativen Einkünften verbleibende Steuer kann danach gestundet bzw. erlassen werden. Zudem sind Verlustrückträge ebenfalls vorrangig mit dem Sanierungsgewinn zu verrechnen.

Nicht unberücksichtigt bleiben darf, dass ein Sanierungsgewinn nicht zu einem Liquiditätszufluss führt, aus dem die Steuerschuld beglichen werden könnte. Er ist ein reiner Buchgewinn. Dass die Erhebung (Einziehung) eines Einkommensteueranspruchs sachlich unbillig sein kann, wenn das Zusammenwirken verschiedener Regelungen zu einer hohen Steuerschuld führt, obgleich dem kein Zuwachs an Leistungsfähigkeit zugrunde liegt, hat die Rechtsprechung stets anerkannt33.

Zudem ist anders als nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. nicht die unternehmerbezogene, sondern nur die unternehmensbezogene Sanierung begünstigt34. Ein Erlass ist nur möglich, um ein Unternehmen oder einen Unternehmensträger (juristische oder natürliche Person) vor dem finanziellen Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Wird das Unternehmen nicht fortgeführt oder trotz der Sanierungsmaßnahme eingestellt, liegt eine Sanierung im Sinne des Sanierungserlasses nur vor, wenn die Schulden aus betrieblichen Gründen erlassen werden (z.B. um einen Sozialplan zu Gunsten der Arbeitnehmer zu ermöglichen).

Billigkeitsmaßnahmen aus persönlichen bzw. sachlichen Gründen im Festsetzungs- bzw. Erhebungsverfahren sieht die AO seit deren Inkrafttreten vor. Auch die Reichsabgabenordnung (RAO) enthielt in § 131 RAO eine vergleichbare Regelung. Auf dieser Bestimmung beruhte die Rechtsprechung bereits vor Einführung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. durch das Körperschaftsteuerreformgesetz vom 31.08.197635, wonach der durch eine Sanierung herbeigeführte Gewinn unter bestimmten Voraussetzungen einkommensteuerrechtlich außer Betracht zu bleiben habe36.

Nach § 10d Abs. 2 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12 200337 sind Verluste, die weder im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung noch im Wege des Verlustrücktrags ausgeglichen werden können, ab dem Veranlagungszeitraum 2004 (vgl. § 52 Abs. 25 EStG 2004) im Rahmen des Verlustvortrags nur noch begrenzt verrechnungsfähig. Angesichts der Verknüpfung der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. mit einem unbeschränkten Verlustabzug kommt deshalb möglichen Billigkeitsmaßnahmen nach dem BMF, Schreiben in BStBl I 2003, 240 eine besondere Bedeutung zu38.

Der Gesetzgeber hat in den Gesetzesmaterialien an zahlreichen Stellen zu erkennen gegeben, dass er den sog. Sanierungserlass des BMF nicht nur billigt, sondern für erforderlich hält.

Bereits die Gesetzesbegründung zum Entwurf des Steuerreformgesetztes 1999 zur Streichung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. zeigt, dass der Gesetzgeber davon ausging, dass einzelnen persönlichen oder sachlichen Härtefällen im Stundungs- und Erlasswege begegnet werden muss39.

Ursprünglich enthielt auch § 8c KStG keine Sanierungsklausel. Die Begründung zum UntStRFoG 200840 sowie das BMF-Schreiben vom 04.07.200841 verwiesen vielmehr auf den sog. Sanierungserlass.

In seiner Stellungnahme zum Entwurf eines Gesetzes zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 03.04.200942 hat der Bundesrat seinen Änderungsantrag zu § 34 Abs. 7b Satz 1 KStG damit begründet, die Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen durch Verwaltungsanweisung (Sanierungserlass) sei nicht ausreichend, negative Effekte zu verhindern.

Schließlich hat der Gesetzgeber auf die BFH-Entscheidung in BFHE 237, 403 reagiert. Im Gesetz zur Anpassung der AO an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften43 hat er § 184 Abs. 2 Satz 1 AO geändert. Richtlinien über Billigkeitsmaßnahmen im Bereich der Realsteuermessbeträge kann nun auch die oberste Bundesfinanzbehörde aufstellen. In der Begründung der Gesetzesänderung wird darauf hingewiesen, es entspreche der langjährigen Verwaltungspraxis, dass Billigkeitsregelungen auf dem Gebiet des Einkommens- und Körperschaftsteuerrechts auch bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags zu berücksichtigen seien44. Die Zweifel daran, die das Urteil des BFH vom 28.05.2002 – IX R 86/0045 hervorgerufen habe, sollten nach dem Willen des Gesetzgebers durch die Gesetzesänderung beseitigt werden.

Die steuerlichen Folgen der Sanierung eines in die Krise geratenen Unternehmens sind in den einzelnen Steuergesetzen nur unsystematisch und ausschnittsweise geregelt. Der vom BMF zur Rechtfertigung des Steuererlasses beschworene Zielkonflikt der InsO mit der Besteuerung von Sanierungsgewinnen lässt sich nicht durch den Vorrang der insolvenzrechtlichen Regelungen, sondern nur durch steuerliche Maßnahmen lösen. Die Steuerfolgen der Insolvenz sind in der Insolvenzrechtsreform gerade ausgeklammert worden. Zahlreiche Fragen, die sich in diesem Zusammenhang stellen, sind nach wie vor ungeklärt oder befinden sich im Fluss. Der Sanierungserlass in BStBl I 2003, 240 trägt zum Abbau grundlegender Konflikte zwischen dem Steuerrecht und der InsO bei.

Gläubiger, die einen Beitrag zu einer „echten“ Sanierung und damit zum „Überleben“ des angeschlagenen Unternehmens leisten, erwarten regelmäßig, dass sich der Fiskus ebenfalls an der Sanierung beteiligt und nicht noch durch die Besteuerung eines Gewinns, der zu keinerlei Liquiditätszufluss für das Unternehmen führt, die Sanierung belastet oder gar zum Scheitern bringt.

Billigkeitsmaßnahmen nach §§ 163, 227 AO zum Ausgleich von sachlichen, nicht gewollten Härten sind nach alledem nach Auffassung des vorlegenden Bundesfinanzhofs bei Sanierungsgewinnen unerlässlich. Die im BMF, Schreiben in BStBl I 2003, 240 formulierten Voraussetzungen für die Annahme eines begünstigten Sanierungsgewinns (Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, Sanierungseignung des Schulderlasses und Sanierungsabsicht der Gläubiger) sind sachliche Billigkeitsgründe i.S. von § 163 und § 227 AO. „Besondere“ sachliche Billigkeitsgründe (Anhaltspunkte dafür, was darunter zu verstehen ist, ergeben sich aus dem Beschluss des VIII. Senats des BFH in BFH/NV 2012, 1135 nicht) sind daneben nicht erforderlich.

Angesichts der erheblichen praktischen Bedeutung der Besteuerung bzw. des Steuererlasses in Bezug auf Sanierungsgewinne und der Verpflichtung der Verwaltung zur gleichmäßigen Erhebung von Steuern nach § 85 AO war es nach Auffassung des vorlegenden Bundesfinanzhofs auch unumgänglich, bundeseinheitliche Leitlinien der Finanzverwaltung zur erforderlichen Ermessensausübung zu formulieren.

Keine unionswidrige staatliche Beihilfe[↑]

Darüber hinaus ist der vorlegende Bundesfinanzhof der Auffassung, dass der Sanierungserlass nicht nur mit innerstaatlichem (Verfassungs-)Recht vereinbar ist, sondern auch mit dem unionsrechtlichen Beihilferecht.

Gemäß Art. 107 Abs. 1 AEUV (Art. 87 EGV) sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen und im Vertrag nicht etwas anderes bestimmt ist. Der Begriff der Beihilfe ist dabei weiter als der Begriff der Subvention, denn er umfasst nicht nur positive Leistungen wie Subventionen selbst, sondern auch Maßnahmen, die in unterschiedlicher Form die Belastungen vermindern, die ein Unternehmen normalerweise zu tragen hat und die somit zwar keine Subventionen im strengen Sinne des Wortes darstellen, diesen aber nach Art und Wirkung gleichstehen46. Deswegen können auch Steuererlasse Beihilfecharakter haben47.

Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) oder des Gerichts der Europäischen Union (EuG) zur Frage, ob die steuerliche Behandlung eines Sanierungsgewinns gemäß dem sog. Sanierungserlass eine nach Art. 107, 108 AEUV oder nach Art. 87, 88 EGV europarechtswidrige Beihilfe darstellt, existiert nicht.

Aus den Entscheidungen des EuG bzw. des EuGH zur Sanierungsklausel des § 8c KStG lassen sich keine Folgerungen für die Vorlagefrage ziehen. Sowohl das EuG48 als auch der EuGH49 haben sich nicht inhaltlich mit dem Beschluss der Kommission in ABl.EU 2011 Nr. L 235/26 auseinandergesetzt, sondern lediglich entschieden, die Bundesrepublik Deutschland habe die Klage gegen den Kommissionsbeschluss nicht fristgerecht erhoben.

Im Urteil P Oy50 hat der EuGH zu einer mit der Sanierungsklausel des § 8c KStG vergleichbaren Vorschrift des finnischen Steuerrechts entschieden, eine solche Regelung sei nicht notwendig als -verbotene bzw. notifizierungspflichtige- staatliche Beihilfe zu beurteilen.

Bislang hat die Kommission, der die Feststellung der Unzulässigkeit einer Beihilfe im Verfahren des Art. 108 AEUV (Art. 88 EGV) obliegt, die Unzulässigkeit eines Steuererlasses auf Sanierungsgewinne nicht festgestellt. Soweit bekannt, ist zur Zeit kein Überprüfungsverfahren nach Art. 108 Abs. 1 AEUV anhängig. In einer nicht veröffentlichten Entscheidung im Rahmen einer Einzelfallprüfung soll die Kommission eine Vereinbarkeit des Sanierungserlasses mit dem EU-Beihilferecht angenommen haben51.

In der Literatur wird die Frage, ob der sog. Sanierungserlass als Beihilfe zu qualifizieren ist, unterschiedlich beurteilt.

Nach Reimer52 sowie Eicke53 verstößt der sog. Sanierungserlass wegen seiner Anwendbarkeit auf alle Unternehmen nicht gegen das Beihilfeverbot. Lt. Gragert54 und de Weerth55 soll die Europäische Kommission keine Bedenken wegen der Vereinbarkeit des Sanierungserlasses mit dem Beihilferecht hegen. Im Rahmen einer Einzelfallprüfung habe diese mitgeteilt, der Sanierungserlass sei beihilferechtlich nicht zu beanstanden. Diese „Entscheidung“ ist offensichtlich nicht veröffentlicht.

Hermann56 hält es nicht für ausgeschlossen, dass die Steuerbefreiung für Sanierungsgewinne nach dem BMF, Schreiben in BStBl I 2003, 240 den Charakter einer Beihilfe in Form einer Steuervergünstigung aufweist. Ähnlich sehen es auch Khan/Adam57 bzw. Wehner58.

Ob der sog. Sanierungserlass als Beihilfe zu qualifizieren ist, hängt davon ab, ob er spezifisch bzw. selektiv bestimmte Unternehmen begünstigt. Eine Beihilfe ist dann zu bejahen, wenn die betreffende Billigkeitsmaßnahme eine Ausnahme von dem allgemein geltenden Steuersystem zugunsten bestimmter Unternehmen darstellt und nicht durch Grund- und Leitprinzipien der Steuerrechtsordnung gerechtfertigt ist.

Nach dem deutschen Ertragsteuerrecht sind Sanierungsgewinne als Erhöhungen des Betriebsvermögens grundsätzlich zu versteuern und der sog. Sanierungserlass nimmt diese Gewinne von der Besteuerung aus. Diese Ausnahme ist nicht selektiv, es werden keine bestimmten Unternehmen oder Produktionszweige gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen, die sich im Hinblick auf den mit dem Sanierungserlass in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, begünstigt. Zwar wirkt sich das BMF, Schreiben zugunsten aller Unternehmen mit erheblichen wirtschaftlichen Schwierigkeiten aus. Dies allein ist -wie sich aus dem Urteil des Gerichts Erster Instanz HAMSA/Kommission vom 11.07.2002 „HAMSA/Kommission“59 ergibt- jedoch kein Grund, eine selektive Begünstigung anzunehmen.

Die dem sog. Sanierungserlass zugrunde liegenden Vorschriften (§§ 163, 222, 227 AO) räumen den Finanzbehörden nach den Vorgaben des Gesetzgebers eine Ermessensentscheidung ein; der Ermessensgebrauch ist durch die Gerichte nur im Rahmen des § 102 FGO überprüfbar. Der sog. Sanierungserlass reduziert das Ermessen der Verwaltung hingegen auf Null. Die Steuer ist zu stunden, anderweitig festzusetzen oder zu erlassen, sofern die im BMF, Schreiben in BStBl I 2003, 240 genannten Voraussetzungen vorliegen. Die Finanzverwaltung hat zwar auf der Tatbestandsseite den Beurteilungsspielraum, ob das Unternehmen sanierungsbedürftig und sanierungsfähig ist, der Schuldenerlass geeignet und die Sanierungsabsicht der Gläubiger gegeben ist. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen des sog. Sanierungserlasses ist jedoch von den Gerichten in vollem Umfang überprüfbar. Deshalb ist davon auszugehen, dass das BMF, Schreiben in BStBl I 2003, 240 keine selektiv begünstigende Ausnahmeregel beinhaltet, auch wenn dem europäischen Recht die Unterscheidung zwischen einem unbestimmten Rechtsbegriff auf der Tatbestandsseite und dem Ermessen auf der Rechtsfolgeseite fremd ist60.

Vor allem ist darauf hinzuweisen, dass der sog. Sanierungserlass in den Grundprinzipien der Steuerrechtsordnung seine Begründung findet und deshalb als gerechtfertigt anzusehen ist. Der Sanierungserlass kommt nur notleidenden Unternehmen zugute und trägt dazu bei, dass die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gesichert und das Übermaßverbot gewahrt sind.

Bundesfinanzhof – Entscheidung vom 25. März 2015 – X R 23/13

  1. BMF, Schreiben vom 27.03.2003 – IV A 6-S 2140-8/03, BStBl I 2003, 240; ergänzt durch das BMF, Schreiben vom 22.12 2009 – IV C 6-S 2140/07/10001-01, BStBl I 2010, 18[↩]
  2. BFH, Urteil in BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916 – Rechtsauffassung insoweit nicht tragend[↩]
  3. BFH, Beschluss vom 28.02.2012 – VIII R 2/08, BFH/NV 2012, 1135[↩]
  4. BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928[↩]
  5. BFH, Urteil vom 25.04.2012 – I R 24/11, BFHE 237, 403[↩]
  6. BFH, Beschluss vom 24.03.2015 – X B 127/14[↩][↩]
  7. BFH, Urteil vom 13.03.2014 – IX ZR 23/10, DStR 2014, 895, Rz 31[↩]
  8. FG Münster, Urteil vom 27.05.2004 – 2 K 1307/02 AO, EFG 2004, 1572[↩]
  9. FG München, Urteil vom 12.12.2007 – 1 K 4487/06, EFG 2008, 615[↩]
  10. FG Köln, Urteil vom 24.04.2008 – 6 K 2488/06, , EFG 2008, 1555[↩]
  11. BFH, Urteil in BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916[↩]
  12. FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 20.09.2010 – 6 – V 6140/10, EFG 2011, 453[↩]
  13. FG Düsseldorf, URteil vom 16.03.2011 – 7 K 3831/10 AO, EFG 2011, 1685[↩]
  14. Nds. Finanzgericht, Urteil vom 31.01.2012 – 8 K 34/09, EFG 2012, 1523[↩]
  15. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18.04.2012 – 12 K 12179/09, 12 K 12177/10, DStR/E 2013, 413[↩]
  16. FG Hamburg, Urteil vom 08.08.2012 – 2 K 104/11[↩]
  17. Sächs. FG, Urteil vom 14.03.2013 – 5 K 1113/12, DStR 2014, 190[↩]
  18. Sächs. FG, Urteil vom 24.04.2013 – 1 K 759/12, EFG 2013, 1898[↩]
  19. FG LSA, Urteil vom 14.11.2013 – 6 K 1267/11, EFG 2014, 721[↩]
  20. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 07.01.2014 – 6 K 6209/11, EFG 2014, 975[↩]
  21. Revisionsverfahren nach Zulassung durch den BFH – IV R 6/15[↩]
  22. Sächs. FG, Beschluss vom 20.01.2014 – 4 – V 1794/12[↩]
  23. Sächs. OVG, Beschluss vom 02.09.2010 – 5 B 555/09[↩]
  24. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 30.07.2014 – 3 K 3354/10[↩]
  25. vgl. z.B. OFD Frankfurt am Main, Rundverfügung vom 23.12 2014 – S 2140 A-4-St 213; sowie OFD Niedersachsen, Verfügung vom 19.06.2013 – S 2140-8-St 248 [VD][↩]
  26. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 118; Braun/Geist, Betriebs-Berater -BB- 2009, 2508; Gondert/Büttner, DStR 2008, 1676; Forst/Schaaf/Kofmann, Der Ertragsteuerberater 2009, 287; Frey/Mückl, GmbHR 2010, 1193; Geist, BB 2008, 2658; Gragert, NWB 2011, 1438; Kahlert, DStR 2012, 944; Kahlert, DStR 2010, Heft 36, VI-VII; Kanzler, FR 2003, 480; Kanzler, FR 2008, 1116; Knebel, Der Betrieb -DB- 2009, 1094; Krumm, EWiR 2012, 335; Lohmann, EWiR 2010, 807; Mitschke, FR 2014, 661; Nosky/Hörner, FR 2012, 694; Olbing, Die Steuerberatung 2010, 216; Seer, FR 2010, 306; Stangl in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 22 Rz 57b, nach dessen Auffassung der sog. Sanierungserlass auch auf die Gewerbesteuer angewendet werden sollte; Steinhauff, AO-Steuerberater 2010, 298; Töben, FR 2010, 249; Wagner, BB 2008, 2671; Wagner, BB 2010, 2612[↩]
  27. Blümich/Erhard, § 3 Nr. 66 EStG a.F. Rz 3; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp, § 227 AO Rz 32; Bareis/Kaiser, DB 2004, 1841[↩]
  28. Jatzke, in HHSp, § 251 AO Rz 80, Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtordnung, § 175 AO Rz 36, § 227 AO Rz 17 und 85, § 251 AO Rz 121a[↩]
  29. Schmidt/Heinicke, EStG, 34. Aufl., § 3 ABC, Stichwort „Sanierungsgewinn“[↩]
  30. BVerfG, Urteil vom 05.11.2014 – 1 BvF 3/11, BGBl I 2014, 1764, m.w.N.[↩]
  31. vgl. BVerfGE in BGBl I 2014, 1764, Rz 33, m.w.N.[↩]
  32. Rz 8 S. 3 ff. des sog. Sanierungserlasses in BStBl I 2003, 240; vgl. auch Blümich/Erhard, § 3 Nr. 66 EStG a.F. Rz 12, der dem sog. Sanierungserlass kritisch gegenübersteht[↩]
  33. so z.B. BFH, Urteil vom 26.10.1994 – X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297[↩]
  34. vgl. I. 2. Satz 2 des Sanierungserlasses; und BFH, Urteil in BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916[↩]
  35. BGBl I 1976, 2597, BStBl I 1976, 445[↩]
  36. RFH, Urteil vom 21.10.1931 – VI A 968/31, RFHE 29, 315, RStBl 1932, 160[↩]
  37. BGBl I 2003, 2840[↩]
  38. vgl. auch Seer, FR 2010, 306[↩]
  39. BT-Drs. 13/7480, S.192[↩]
  40. BT-Drs. 16/4841, S. 76; BR-Drs. 220/07, S. 126[↩]
  41. BMF, Schreiben vom 04.07.2008 – IV C 7-S 2745-a/08/10001, BStBl I 2008, 736, Rz 34[↩]
  42. BR-Drs. 168/09 (B), S. 30[↩]
  43. BGBl I 2014, 2417[↩]
  44. BR-Drs. 432/14, S. 35[↩]
  45. BFHE 199, 1, BStBl II 2002, 840[↩]
  46. EuGH, Urteile Ferring vom 22.11.2001 – C-53/00, EU:C:2001:627, Rz 15, EWS 2001, 583; P Oy vom 18.07.2013 – C-6/12, EU:C:2013:525, Rz 18, HFR 2013, 862[↩]
  47. EU-Kommission, Beschluss 2011/527/EU vom 26.01.2011 über die staatliche Beihilfe Deutschlands – C-7/10 -ex CP 250/09 und NN 5/10- „KStG, Sanierungsklausel“, ABl.EU 2011, Nr. L 235/26][↩]
  48. EuG, Beschluss Deutschland/Kommission vom 18.12 2012 T-205/11, EU:T:2012, 704[↩]
  49. EuGH, Urteil Deutschland/Kommission vom 03.07.2014 – C-102/13 P, EU:C:2014:2054, BB 2014, 1878[↩]
  50. EuGH, EU:C:2013:525, HFR 2013, 862[↩]
  51. vgl. Gragert, NWB 2013, 2141, 2142[↩]
  52. Reimer, NVwZ 2011, 263, 267[↩]
  53. Eicke, Praxis Internationale Steuerberatung -PISTB- 2012, 131[↩]
  54. Gragert, NWB 2013, 2141[↩]
  55. de Weerth, DStR 2014, 285[↩]
  56. Hermann, ZInsO 2003, 1069, 1078[↩]
  57. Khan/Adam, ZInsO 2008, 899[↩]
  58. Wehner, NZI 2012, 537[↩]
  59. EuG, Urteil vom 11.07.2002 – T-152/99, HAMSA/Kommission, EU:T:2002:188, Rz 168 ff.[↩]
  60. ebenso Eicke, PISTB 2012, 131; anderer Ansicht Wehner, NZI 2012, 537; Herrmann, ZInsO 2003, 1069, 1072 f., Kahn/Adam, ZInsO 2008, 899, 906[↩]

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