Ein­kom­men­steu­er als Mas­se­schuld

Die Ein­kom­men­steu­er ist als Mas­se­schuld auf­grund mas­se­be­zo­ge­nen Ver­wal­tungs­han­delns gegen den Insol­venz­ver­wal­ter fest­zu­set­zen, wenn die­ser die selb­stän­di­ge Tätig­keit des Insol­venz­schuld­ners im Inter­es­se der Mas­se erlaubt, die Betriebs­ein­nah­men zur Mas­se zieht, soweit sie dem Schuld­ner nicht für sei­nen Unter­halt belas­sen wer­den, und die Fort­füh­rung der Tätig­keit ermög­licht, indem er zur Mas­se gehö­ren­de Mit­tel ein­setzt, um durch die Tätig­keit ent­ste­hen­de For­de­run­gen Drit­ter zu beglei­chen.

Ein­kom­men­steu­er als Mas­se­schuld

Nach der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens begrün­de­te Steu­er­an­sprü­che, die als Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten zu qua­li­fi­zie­ren sind, sind gegen­über dem Insol­venz­ver­wal­ter durch Steu­er­be­scheid fest­zu­set­zen und von die­sem vor­weg aus der Insol­venz­mas­se zu befrie­di­gen. Sons­ti­ge nach der Eröff­nung begrün­de­te Steu­er­an­sprü­che sind insol­venz­frei und gegen den Schuld­ner fest­zu­set­zen 1.

Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die­je­ni­gen Ver­bind­lich­kei­ten, die durch Hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters oder in ande­rer Wei­se durch die Ver­wal­tung, Ver­wer­tung und Ver­tei­lung der Insol­venz­mas­se begrün­det wer­den, ohne zu den Kos­ten des Insol­venz­ver­fah­rens zu gehö­ren.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall sind die Ein­kom­men­steu­er­schul­den des Streit­jah­res durch die Ver­wal­tung der Insol­venz­mas­se i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halb­satz 2 InsO begrün­det wor­den:

Nach dem Wort­laut der Vor­schrift muss die Ver­bind­lich­keit auf eine ‑wie auch immer gear­te­te- Ver­wal­tungs­maß­nah­me des Insol­venz­ver­wal­ters in Bezug auf die Insol­venz­mas­se zurück­zu­füh­ren sein 2. Die Insol­venz­mas­se erfasst nach § 35 InsO a.F. (jetzt § 35 Abs. 1 InsO n.F.) das gesam­te Ver­mö­gen, das dem Schuld­ner zur Zeit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens gehört und das er wäh­rend des Ver­fah­rens erlangt, mit­hin auch der Neu­erwerb des Schuld­ners wäh­rend des Insol­venz­ver­fah­rens.

Ein vom Insol­venz­schuld­ner vor Insol­venz­eröff­nung aus­ge­üb­ter Gewer­be­be­trieb fällt als Inbe­griff von Ver­mö­gens­wer­ten recht­li­cher und tat­säch­li­cher Art als Gan­zes in die Insol­venz­mas­se 3. Der Insol­venz­ver­wal­ter ist somit zur Über­nah­me der gesam­ten Tätig­keit des Schuld­ners ein­schließ­lich der Befrie­di­gung der Ver­bind­lich­kei­ten ver­pflich­tet (vgl. §§ 80, 81 InsO), wenn er das Geschäft oder die frei­be­ruf­li­che Pra­xis des Schuld­ners mit der Mas­se fort­führt 4. Ein­künf­te, die ein selb­stän­dig täti­ger Schuld­ner nach der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens mit dem Betrieb erzielt, gehö­ren grund­sätz­lich in vol­lem Umfang, ohne einen Abzug für beruf­lich beding­te Aus­ga­ben, zur Insol­venz­mas­se 5.

Eine Fort­füh­rung des Gewer­be­be­triebs durch den Insol­venz­ver­wal­ter in Form eines mas­se­be­zo­ge­nen Ver­wal­tungs­han­delns i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 2. Halb­satz InsO ist u.a. dann anzu­neh­men, wenn er die selb­stän­di­ge Tätig­keit des Insol­venz­schuld­ners im Inter­es­se der Mas­se erlaubt 6, die Betriebs­ein­nah­men zur Mas­se zieht, soweit sie dem Schuld­ner nicht auf des­sen Antrag nach § 850i ZPO i.V.m. § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO vom Gericht belas­sen wer­den und die Fort­füh­rung der Tätig­keit ermög­licht, indem er zur Mas­se gehö­ren­de Mit­tel ein­setzt, um durch die Tätig­keit ent­ste­hen­de For­de­run­gen Drit­ter zu beglei­chen.

Eine Mas­se­ver­bind­lich­keit wird dage­gen nicht nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begrün­det, wenn der Schuld­ner eine selb­stän­di­ge Tätig­keit ohne Wis­sen und Bil­li­gung durch den Insol­venz­ver­wal­ter aus­übt und die ent­spre­chen­den Erträ­ge tat­säch­lich nicht zur Mas­se gelan­gen 7.

Eine Ver­wal­tungs­maß­nah­me liegt unter Gel­tung des § 35 InsO a.F. auch dann nicht vor, wenn der Insol­venz­ver­wal­ter die selb­stän­di­ge Tätig­keit (wis­sent­lich) dul­det, aber kei­ne dar­über hin­aus­ge­hen­den Akti­vi­tä­ten ent­fal­tet 8.

Erklärt der Insol­venz­ver­wal­ter die Frei­ga­be der selb­stän­di­gen Tätig­keit, sind die aus die­ser Tätig­keit resul­tie­ren­den Ein­kom­men­steu­er­schul­den eben­falls kei­ne Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten, son­dern gegen das insol­venz­freie Ver­mö­gen des Insol­venz­schuld­ners fest­zu­set­zen. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob vor Gel­tung des § 35 Abs. 2 InsO n.F. eine Frei­ga­be der selb­stän­di­gen Tätig­keit über­haupt mög­lich war 9. Soll­te eine Frei­ga­be insol­venz­recht­lich nicht mög­lich und daher unwirk­sam gewe­sen sein, wäre sie als Dul­dung der Tätig­keit des Schuld­ners anzu­se­hen und die auf­grund die­ser Ein­künf­te ent­ste­hen­de Ein­kom­men­steu­er folg­lich kei­ne Mas­se­ver­bind­lich­keit 10.

Vor­lie­gend hat der Insol­venz­ver­wal­ter die Tätig­keit des Insol­venz­schuld­ners weder frei­ge­ge­ben noch ledig­lich gedul­det. Er hat viel­mehr die Fort­füh­rung der betrieb­li­chen Tätig­keit im Inter­es­se der Mas­se erlaubt und an ihr mit­ge­wirkt, indem er die Betriebs­ein­nah­men auf einem von ihm ein­ge­rich­te­ten Ander­kon­to für die Mas­se ver­ein­nahmt und sodann zur Mas­se gehö­ren­de Mit­tel dem Schuld­ner über­las­sen hat, um die durch den fort­ge­führ­ten Betrieb ent­ste­hen­den For­de­run­gen Drit­ter zu beglei­chen. Damit beruht die durch die Tätig­keit des Schuld­ners aus­ge­lös­te Ein­kom­men­steu­er­schuld, die nach Insol­venz­eröff­nung ver­wirk­licht und damit insol­venz­recht­lich i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halb­satz 2 InsO "begrün­det" wur­de 11, auf dem Ver­wal­tungs­han­deln des Insol­venz­ver­wal­ters und stellt daher eine Mas­se­ver­bind­lich­keit dar. Eine Dif­fe­ren­zie­rung, wonach etwa die durch den fort­ge­führ­ten Betrieb ver­ur­sach­ten Mate­ri­al­kos­ten Mas­se­ver­bind­lich­keit sind, nicht aber die dadurch aus­ge­lös­ten Steu­ern, schei­det aus.

Die zur Lohn­steu­er, Umsatz­steu­er und Kraft­fahr­zeug­steu­er ergan­ge­nen BFH-Ent­schei­dun­gen ste­hen dem nicht ent­ge­gen.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 12 liegt allein dar­in, dass pfänd­ba­rer Arbeits­lohn des Insol­venz­schuld­ners als Neu­erwerb zur Insol­venz­mas­se gelangt, kei­ne Ver­wal­tung der Insol­venz­mas­se in ande­rer Wei­se i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halb­satz 2 InsO. Damit ist die auf die Lohn­ein­künf­te zu zah­len­de Ein­kom­men­steu­er kei­ne vor­ran­gig zu befrie­di­gen­de Mas­se­ver­bind­lich­keit.

Die­se Ent­schei­dun­gen sind aber auf Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Tätig­keit nicht über­trag­bar. Zum einen gehört bei nicht­selb­stän­di­ger Tätig­keit die Arbeits­kraft nicht zur Insol­venz­mas­se 13, wäh­rend bei selb­stän­di­ger Tätig­keit der Gewer­be­be­trieb bzw. die frei­be­ruf­li­che Pra­xis 14 oder der Gesell­schafts­an­teil 15 Teil der Insol­venz­mas­se ist. Zum ande­ren ist der Fis­kus bei Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Tätig­keit ‑anders als bei Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Tätig­keit- als Gläu­bi­ger der Lohn­steu­er pri­vi­le­giert, weil die vom Arbeit­ge­ber abzu­füh­ren­de Lohn­steu­er direkt vom Arbeits­lohn des Insol­venz­schuld­ners abge­zo­gen wird 16.

Die zur Umsatz­steu­er ergan­ge­nen BFH-Urtei­le vom 07.04.2005 17; und vom 17.03.2010 18 ste­hen der vom Bun­des­fi­nanz­hof vor­ge­nom­me­nen Wer­tung eben­falls nicht ent­ge­gen. Zum einen sind die dort ent­schie­de­nen Fall­ge­stal­tun­gen mit dem vor­lie­gen­den Sach­ver­halt nicht ver­gleich­bar. Zum ande­ren lagen die unter Punkt II. 2.b aa genann­ten Vor­aus­set­zun­gen für eine "Ver­wal­tung der Insol­venz­mas­se" i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 2. Halb­satz InsO nicht vor.

Schließ­lich ergibt sich auch nichts ande­res aus dem zur Kraft­fahr­zeug­steu­er ergan­ge­nen Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 13.04.2011 19, in der aus­ge­führt wur­de, dass die nach Insol­venz­eröff­nung ent­stan­de­ne Kraft­fahr­zeug­steu­er kei­ne Mas­se­ver­bind­lich­keit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist, wenn das Fahr­zeug nicht zur Insol­venz­mas­se gehört. Die aus dem Hal­ten eines Fahr­zeugs resul­tie­ren­de Kraft­fahr­zeug­steu­er (§ 1 des Kraft­fahrt­steu­er­ge­set­zes) ist inso­weit nicht mit der Ein­kom­men­steu­er auf­grund einer selb­stän­di­gen Tätig­keit ver­gleich­bar, deren Betriebs­ein­nah­men als Neu­erwerb vol­len Umfangs in die Mas­se fal­len.

Die Ein­kom­men­steu­er­schuld ist auch ins­ge­samt als Mas­se­ver­bind­lich­keit zu qua­li­fi­zie­ren. Obschon der Insol­venz­mas­se nicht die gesam­ten gewerb­li­chen Ein­künf­te ver­blie­ben sind, kommt eine Auf­tei­lung der Ein­kom­men­steu­er der­ge­stalt, dass ein Teil gegen den Insol­venz­ver­wal­ter und der ande­re Teil gegen den Schuld­ner fest­ge­setzt wird, nicht in Betracht. Ist die durch die Ver­wal­tung der Insol­venz­mas­se ent­stan­de­ne Ein­kom­men­steu­er ‑wie im Streit­fall- ins­ge­samt als sons­ti­ge Mas­se­ver­bind­lich­keit zu qua­li­fi­zie­ren, kann es nicht dar­auf ankom­men, in wel­chem Umfang Ein­künf­te zur Mas­se gelangt oder für die Lebens­hal­tung des Schuld­ners ver­braucht wor­den sind. Eine sol­che Ein­schrän­kung der Mas­se­ver­bind­lich­keit ist dem Wort­laut des § 55 Abs. 1 InsO nicht zu ent­neh­men 20. Die Insol­venz­mas­se wird dadurch auch nicht unan­ge­mes­sen belas­tet, weil die für die Lebens­hal­tung benö­tig­ten Beträ­ge infol­ge des Grund­frei­be­trags und des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs typi­scher­wei­se nicht mit Ein­kom­men­steu­er belas­tet wer­den und der der Mas­se ent­nom­me­ne Erwerbs­auf­wand durch den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug die Steu­er­schuld min­dert.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. April 2015 – III R 21/​11

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 05.03.2008 – X R 60/​04, BFHE 220, 299, BSt­Bl II 2008, 787, unter II. 1.; vom 18.05.2010 – X R 60/​08, BFHE 229, 62, BSt­Bl II 2011, 429, Rz 35[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 21.07.2009 – VII R 49/​08, BFHE 226, 97, BSt­Bl II 2010, 13, unter II. 1.b aa[]
  3. Uhlenbruck/​Hirte, Insol­venz­ord­nung, 14. Aufl., § 35, Rz 268, m.w.N.; Schmidt/​Lüdtke in Ham­bur­ger Kom­men­tar zum Insol­venz­recht, 5. Aufl., § 35 InsO Rz 97[]
  4. BGH, Beschluss vom 19.05.2011 – IX ZB 94/​09, ZIn­sO 2011, 1412, zur Rechts­la­ge nach Inkraft­tre­ten des § 35 Abs. 2 InsO; Pape, Zeit­schrift für Wirt­schafts- und Bank­recht 2013, 1145[]
  5. BGH, Beschlüs­se in ZIn­sO 2011, 1412; vom 20.03.2003 – IX ZB 388/​02, ZIn­sO 2003, 413, NJW 2003, 2167[]
  6. vgl. BayVGH, Beschluss vom 28.11.2005 – 9 ZB 04.3254, NVwZ-RR 2006, 550, Rz 17[]
  7. BFH, Urteil vom 18.05.2010 – X R 11/​09, BFH/​NV 2010, 2114, Rz 34[]
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 226, 97, BSt­Bl II 2010, 13; vom 18.09.2012 – VIII R 47/​09, BFH/​NV 2013, 411, Rz 26; zu § 35 InsO n.F. s. Loh­mann in Hei­del­ber­ger Kom­men­tar, Insol­venz­ord­nung, 7. Aufl., § 55 Rz 9; Schmidt/​Lüdtke in Ham­bur­ger Kom­men­tar zum Insol­venz­recht, a.a.O., § 35 InsO Rz 249[]
  9. vgl. dazu BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 411, Rz 23 ff.[]
  10. BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 411, Rz 26[]
  11. vgl. BFH, Beschluss vom 18.12 2014 – X B 89/​14, BFH/​NV 2015, 470, Rz 13, m.w.N.; BFH, Urteil vom 16.05.2013 – IV R 23/​11, BFHE 241, 233, BSt­Bl II 2013, 759, Rz 19[]
  12. BFH, Urtei­le in BFHE 232, 318, BSt­Bl II 2011, 520; und vom 27.07.2011 – VI R 9/​11, BFH/​NV 2011, 2111[]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 2111, Rz 12[]
  14. Schmidt/​Lüdtke in Ham­bur­ger Kom­men­tar zum Insol­venz­recht, a.a.O., § 35 InsO Rz 97 ff., 102 ff.[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 229, 62, BSt­Bl II 2011, 429, unter II. 3.a[]
  16. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 318, BSt­Bl II 2011, 520, Rz 14[]
  17. BFH, Urteil vom 07.04.2005 – V R 5/​04, BFHE 210, 156, BSt­Bl II 2005, 848[]
  18. BFH, Urteil vom 17.03.2010 – XI R 2/​08, BFHE 229, 394, BSt­Bl II 2015, 196[]
  19. BFH, Urteil vom 13.04.2011 – II R 49/​09, BFHE 234, 97, BSt­Bl II 2011, 944[]
  20. vgl. BFH, Urteil in BFHE 241, 233, BSt­Bl II 2013, 759, Rz 30, betref­fend Ver­äu­ße­rung eines mit Abson­de­rungs­rech­ten belas­te­ten Wirt­schafts­guts[]