Auskunftsverweigerungsrecht – und die vorgerichtliche Vernehmung

Das Finanzgericht darf die Urkunde über die vorgerichtliche Vernehmung eines seinerzeit ordnungsgemäß belehrten Zeugen auch dann verwerten, wenn der Zeuge sich vor dem Finanzgericht auf ein Auskunftsverweigerungsrecht beruft¹.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war der Zeuge B sowohl anlässlich seiner mündlich beim Hauptzollamt erstatteten Strafanzeige gegen den Kläger als auch während der anschließenden Fahndungsprüfung durch Beamte der Steuerfahndung vernommen worden. In beiden Fällen ist er über die Auskunftsverweigerungsrechte, die ihm sowohl in seiner Eigenschaft als Angehöriger des Klägers als auch wegen der Gefahr eigener Strafverfolgung bzw. einer Strafverfolgung des Klägers -seines Bruders- zustanden, belehrt worden. Gleichwohl hatte er in seinen Vernehmungen detaillierte Angaben gemacht. Erst in der strafrechtlichen Hauptverhandlung sowie im Vorfeld der vom Finanzgericht anberaumten mündlichen Verhandlung hat er sich auf das Auskunftsverweigerungsrecht berufen. Das Finanzgericht hat die Protokolle der vorgerichtlichen Vernehmungen des B gleichwohl in seine Beweiswürdigung einbezogen². Dies verstößt weder gegen den Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme noch besteht ein Verwertungsverbot.

Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme

Der Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme wurde durch die -nicht als Zeugen, sondern als Urkundsbeweis anzusehende- Verwertung der Protokolle der vorgerichtlichen Vernehmungen nicht verletzt.

Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung darf das Finanzgericht sich die Feststellungen in einem Strafurteil zu eigen machen, wenn die Beteiligten dagegen keine substantiierten Einwendungen vortragen und keine entsprechenden Beweisanträge gestellt haben³. Ebenso hat der BFH bereits entschieden, dass diese Grundsätze auch auf die Verwertung von Protokollen nichtrichterlicher Vernehmungen übertragbar sind⁴.

Zwar hatten die Kläger vorliegend bereits im Klageverfahren Einwendungen gegen die Richtigkeit der Angaben des B vorgetragen. Der Bundesfinanzhof kann jedoch offenlassen, ob diese -sehr pauschal gehaltenen und sich im Wesentlichen auf schlichtes Bestreiten beschränkenden- Einwendungen als „substantiiert“ im Sinne der zum Unmittelbarkeitsgrundsatz ergangenen Rechtsprechung angesehen werden könnten, da B als Beweismittel nach seiner Berufung auf das Auskunftsverweigerungsrecht jedenfalls unerreichbar geworden war⁵. Eine unmittelbare Beweiserhebung war dem Finanzgericht daher in Bezug auf B aus Rechtsgründen nicht mehr möglich, so dass der Unmittelbarkeitsgrundsatz nicht verletzt sein kann.

Beweisverwertungsverbot

Die Berufung des B auf sein Auskunftsverweigerungsrecht nach § 101 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 4 AO hat in Bezug auf dessen vorgerichtliche Vernehmungen kein Verwertungsverbot bewirkt.

Allerdings hat der V. Senat des Bundesfinanzhofs im Urteil vom 14.02.1963⁶ zum Auskunftsverweigerungsrecht bei Gefahr eigener Strafverfolgung (damals § 176 Abs. 1 der RAO; heute § 103 AO) entschieden, dass frühere Aussagen, die ein Zeuge vor einem vernehmenden Beamten oder ohne Belehrung vor einem Richter gemacht hatte, nach einer späteren Berufung auf das Auskunftsverweigerungsrecht nicht verwertet werden dürfen.

Zur Begründung hat sich der V. Senat wesentlich auf die Vorschrift des § 252 StPO berufen, die für den Bereich des Strafprozesses anordnet, dass die Aussage eines vor der Hauptverhandlung vernommenen Zeugen, der erst in der Hauptverhandlung von seinem Recht, das Zeugnis zu verweigern, Gebrauch macht, nicht verlesen werden darf.

Die seinerzeitige Fassung des § 176 RAO sah -ebenso wie die damals geltenden Parallelvorschriften im Strafprozessrecht- noch nicht vor, dass Zeugen auch in nichtrichterlichen Vernehmungen über ihre Auskunftsverweigerungsrechte zu belehren sind⁷.

In der Folgezeit hat der BFH bisher offenlassen können, ob an der zu § 176 RAO ergangenen Rechtsprechung auch nach dem Inkrafttreten der AO noch festzuhalten ist⁸. Instanzgerichte haben vereinzelt bereits gegenteilig entschieden⁹.

Demgegenüber geht die -soweit ersichtlich- einhellige Literaturauffassung davon aus, dass die frühere Aussage eines ordnungsgemäß belehrten Angehörigen auch dann verwertet werden darf, wenn er sich später auf sein Auskunftsverweigerungsrecht beruft¹⁰.

Im Zivilprozess -auf dessen beweisrechtliche Vorschriften § 82 FGO teilweise verweist- ist anerkannt, dass die Protokolle polizeilicher und anderer behördlicher Vernehmungen aus einem Ermittlungs- oder Strafverfahren im Wege des Urkundenbeweises in den Zivilrechtsstreit eingeführt werden können¹¹. Dies gilt allerdings nicht, wenn der Zeuge nicht über das ihm als Angehörigem zustehende Auskunftsverweigerungsrecht belehrt worden ist¹². Demgegenüber soll die polizeiliche Vernehmung eines Beschuldigten im Zivilprozess selbst dann verwertbar sein, wenn der Beschuldigte im parallel geführten strafrechtlichen Ermittlungsverfahren nicht ordnungsgemäß über seine Rechte belehrt worden ist¹³.

Der hier entscheidende X. Senat schließt sich der einhelligen Literaturauffassung sowie der BGH-Rechtsprechung zur Handhabung dieser prozessualen Frage im Zivilprozess an.

Die -im finanzgerichtlichen Verfahren gemäß §§ 82, 84 FGO anzuwendenden- Vorschriften der ZPO über den Zeugenbeweis und der AO über die Auskunftsverweigerungsrechte enthalten keine Regelung, die der des § 252 StPO entspricht. Wenn aber für eine bestimmte prozessuale Situation, die in allen Prozessarten gleichermaßen eintreten kann, ausschließlich in der StPO, nicht jedoch in den anderen Verfahrensordnungen ein Verwertungsverbot angeordnet worden ist, lässt dies nur den Schluss zu, dass der Gesetzgeber die Problematik zwar kannte, er indes bewusst von einer Erstreckung der strafprozessualen Spezialregelung auf die anderen Verfahrensordnungen abgesehen hat. Auch der Revisionsbegründung -die sich in diesem Zusammenhang auf die Formulierung beschränkt, das Finanzgericht hätte die Auskunftsverweigerung „würdigen“ müssen- sind keine rechtlichen Gesichtspunkte zu entnehmen, die für ein Verwertungsverbot sprechen könnten.

Zu der Zeit, als die Entscheidung des V. Senats in HFR 1963, 379 ergangen ist, gab es für nichtrichterliche Vernehmungen weder im Strafprozessrecht noch in der RAO eine Norm, die eine Belehrung des Zeugen über sein Auskunftsverweigerungsrecht vorgesehen hätte. Auf diesen Umstand ist auch in der damaligen Rechtsprechung zu § 252 StPO die Differenzierung gestützt worden, dass ungeachtet einer in der Hauptverhandlung erklärten Zeugnisverweigerung ein Richter, der den Zeugen zuvor vernommen hatte -hier bestand schon immer eine Belehrungspflicht- seinerseits über den Inhalt dieser Vernehmung vernommen werden durfte, diese Möglichkeit einer Vernehmung der Vernehmungsperson aber nicht bestand, wenn es sich um eine nichtrichterliche Vernehmung handelte, bei der damals keine Belehrungspflicht galt¹⁴. Nachdem im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren eine generelle Belehrungspflicht eingeführt worden war, hat der BGH zwar im Ergebnis an dieser Differenzierung festgehalten, sie aber nicht mehr auf eine fehlende Belehrungspflicht bei nichtrichterlichen Vernehmungen gestützt, sondern darauf, dass das Gesetz richterlichen Vernehmungen generell ein höheres Vertrauen entgegenbringe als nichtrichterlichen Vernehmungen¹⁵. Jedenfalls der vom V. Senat in der Entscheidung in HFR 1963, 379 herangezogene frühere tragende Grund für die analoge Anwendung des § 252 StPO im finanzgerichtlichen Verfahren ist damit entfallen.

Der Bundesfinanzhof kann die Rechtsfrage abweichend vom V. Senat entscheiden, ohne das in § 11 FGO vorgesehene Verfahren einleiten zu müssen.

§ 11 FGO ist nicht anzuwenden, wenn sich die Rechtslage durch eine gesetzliche Neuregelung grundlegend geändert hat¹⁶. Dies ist hier der Fall, weil die Vorschrift des § 176 RAO, zu der der V. Senat entschieden hat, durch §§ 101, 103 AO abgelöst worden ist und diese Nachfolgevorschriften nicht inhaltsgleich mit § 176 RAO sind. Insbesondere sieht -was vorliegend entscheidend ist- § 101 AO erstmals eine gesetzliche Belehrungspflicht auch für nichtrichterliche Vernehmungen vor.

Im Übrigen gilt § 11 FGO in Fällen einer Abweichung von BFH, Entscheidungen, die vor dem Inkrafttreten der FGO (01.01.1966; vgl. § 184 Abs. 1 Satz 1 FGO) ergangen sind, nur, wenn die damalige Entscheidung gemäß § 64 RAO amtlich veröffentlicht war (§ 184 Abs. 2 Nr. 5 FGO). Seinerzeit wurden nur Entscheidungen mit einem sog. S-Aktenzeichen amtlich veröffentlicht¹⁷. Bei dem Urteil des V. Senats in HFR 1963, 379 handelt es sich aber nicht um eine amtlich veröffentlichte Entscheidung mit einem S-Aktenzeichen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Februar 2020 – X R 9/19

1. Abweichung vom BFH, Urteil vom 14.02.1963 – V 102/60, HFR 1963, 379[↩]
2. FG Rheinland-Pfalz, Urteile vom 09.05.2018 – 2 K 2014/17, 2 K 2160/17 und 2 K 2220/17[↩]
3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 07.03.2006 – X R 8/05, BFHE 212, 398, BStBl II 2007, 594, unter II. 2., m.w.N.[↩]
4. BFH, Beschluss vom 24.05.2013 – VII B 155/12, BFH/NV 2013, 1613, Rz 7[↩]
5. vgl. dazu BFH, Urteile vom 29.05.1974 – I R 167/71, BFHE 112, 455, BStBl II 1974, 612; und vom 27.08.1981 – IV R 230/80, nicht veröffentlicht[↩]
6. BFH, Urteil vom 14.02.1963 – V 102/60, HFR 1963, 379[↩]
7. vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 01.12.1966 – IV 65, 66/65, BFHE 88, 12, BStBl III 1967, 273[↩]
8. vgl. -mit deutlich kritischer Tendenz- BFH, Beschluss vom 30.03.1990 – VIII B 131/88, BFH/NV 1991, 461, unter 2.b; ferner BFH, Beschluss vom 01.10.2002 – VII B 91/02, BFH/NV 2003, 192, unter II.b[↩]
9. z.B. FG Köln, Urteil vom 10.11.1998 – 15 K 4994/93, EFG 1999, 451[↩]
10. Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 101 AO Rz 24; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 101 AO Rz 5; Schindler in Gosch, AO, § 101 Rz 18; Pahlke in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, vor §§ 101 bis 106 AO Rz 10 und § 101 AO Rz 4, 22; Klein/Rätke, AO, 14. Aufl., § 101 Rz 6[↩]
11. vgl. BGH, Urteil vom 12.02.1985 – VI ZR 202/83, NJW 1985, 1470, unter II. 1.[↩]
12. BGH, Urteil in NJW 1985, 1470, unter II. 2.[↩]
13. BGH, Urteil vom 10.12.2002 – VI ZR 378/01, BGHZ 153, 165, unter II. 2.b[↩]
14. grundlegend BGH, Urteil vom 15.01.1952 – 1 StR 341/51, BGHSt 2, 99[↩]
15. ständige BGH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BGH, Urteil vom 12.02.2004 – 3 StR 185/03, BGHSt 49, 72[↩]
16. vgl. BFH, Urteil vom 05.08.2004 – VI R 40/03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074, unter II. 1.c cc[↩]
17. Wendl in Gosch, § 184 FGO Rz 3; Brandis in Tipke/Kruse, § 184 FGO; vgl. zum Ganzen auch BFH (GrS), Beschluss vom 20.02.2013 – GrS 1/12, BFHE 140, 282, BStBl II 2013, 441, Rz 16[↩]