Nach § 350 AO ist nur derjenige befugt, Einspruch einzulegen, der geltend macht, durch einen Verwaltungsakt (oder dessen Unterlassung) beschwert zu sein. Der Einspruchsführer muss daher substantiiert und schlüssig darlegen, der Bescheid beeinträchtige ein ihm zustehendes Recht. Es reicht nicht aus, die Rechtswidrigkeit des Bescheids darzulegen.
Die Festsetzung der Körperschaftsteuer auf 0 € führt zu keiner Steuerzahlungsverpflichtung der Steuerpflichtigen. Sie beeinträchtigt daher nicht ihr Recht, nur die nach dem materiellen Recht geschuldete Steuer zahlen zu müssen.
Der Finanzverwaltung ist jedoch nicht darin beizupflichten, dass Rechtsschutz zur Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte „vor Verlustabzug“ (Verlustrücktrag) des Rücktragsjahres als Streitjahr nur im Rahmen der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12 des Verlustentstehungsjahres (§ 10d Abs. 4 Satz 1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002) zu erlangen ist.
Im Ausgangspunkt ist zwar zutreffend auf die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs hinzuweisen, nach der über die Höhe des abziehbaren Verlusts (§ 10d EStG 2002) nicht im Jahr der Entstehung des Verlusts, sondern im (ersten) Abzugsjahr, in dem unter Berücksichtigung des Verlustabzugs eine Steuer festgesetzt wird, entschieden wird1. Im Verlustentstehungsjahr fehlt es für die Anfechtung einer Steuerfestsetzung an einer Beschwer („Null-Festsetzung“), da die Besteuerungsgrundlagen lediglich unselbständiger Teil des Steuerbescheids (§ 157 Abs. 2 Halbsatz 1 AO) sind und nicht selbständig angefochten werden können, solange sie sich nicht auf die Höhe der festzusetzenden Steuer auswirken. Das Finanzamt überträgt diesen zur Ermittlung der Höhe des entstandenen Verlusts entwickelten Grundsatz, an dem festzuhalten ist, allerdings auch auf das Verlustrücktragsjahr (hier: das Streitjahr), was rechtsfehlerhaft ist.
Nach § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG 2002 ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen. Nach Satz 2 dieser Regelung sind verbleibender Verlustvortrag die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag.
Aus diesem Gesetzeswortlaut leitet R 10d Abs. 7 Satz 2 und 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR 2008), worauf das Finanzamt ebenfalls verwiesen hat, Folgendes ab: „Über die Höhe der im Verlustentstehungsjahr nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte wird im Steuerfestsetzungsverfahren für das Verlustrücktragsjahr und hinsichtlich des verbleibenden Verlustvortrags für die dem Verlustentstehungsjahr folgenden VZ im Fest-stellungsverfahren nach § 10d Abs. 4 EStG bindend entschieden. Der Steuerbescheid des Verlustentstehungsjahres ist daher weder Grundlagenbescheid für den Einkommensteuerbescheid des Verlustrücktragsjahres noch für den Feststellungsbescheid nach § 10d Abs. 4 EStG.“
Eine Entscheidung im Verlustrücktragsjahr über „die nach (§ 10d) Absatz 1“ als Verlustrücktrag „abgezogenen … Beträge“ als Grundlage der Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs im Verlustentstehungsjahr gemäß § 10d Abs. 4 EStG 2002 setzt aber eine Entscheidung zur Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte des Rücktragsjahres voraus. Diese Größe bestimmt einerseits das Maximalvolumen für den Verlustrücktrag, ist andererseits aber zugleich Grundlage für die Ausübung des den Feststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahres (§ 10d Abs. 4 Satz 1 EStG) betreffenden Antrags gemäß § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG 2002; vom Verlustrücktrag im konkreten Streitfall (teilweise) abzusehen2. Diese Entscheidung, die aus dem Verlustfeststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahres nicht abzuleiten ist3 und -umgekehrt- auch nicht selbst mit Grundlagenwirkung i.S. des § 171 Abs. 10 AO für diesen Feststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahres ausgestattet ist4, begründet eine Beschwer des Steuerpflichtigen5. Denn im Rücktragsjahr ist nicht über die Höhe des (hier: in 2009) entstandenen Verlusts, sondern verbindlich darüber zu entscheiden, in welcher Höhe mit Blick auf die in diesem Veranlagungszeitraum verwirklichten Besteuerungsmerkmale ein Verlustrücktrag in Betracht kommt6; diese Entscheidung über die Höhe der „abgezogenen … Beträge“ geht als Berechnungsgrundlage in den Feststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahres ein, ohne dort selbständig anfechtbare Besteuerungsgrundlage zu sein7.
Da auf dieser Grundlage eine Beschwer der Steuerpflichtigen zur Körperschaftsteuerfestsetzung des Streitjahres vorlag, erweist sich die Verwerfung des Einspruchs der Steuerpflichtigen als rechtsfehlerhaft. Die Steuerpflichtige hat ihr Rechtsschutzinteresse im Klageverfahren ausdrücklich auf die Aufhebung der Einspruchsentscheidung beschränkt. Dies ist vom Finanzgericht zu Recht zugelassen worden.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. November 2014 – I R 51/13
- z.B. BFH, Beschluss vom 20.12 2006 – VIII B 111/05, BFH/NV 2007, 699, m.w.N.[↩]
- s. insoweit BFH, Urteil vom 17.09.2008 – IX R 72/06, BFHE 222, 571, BStBl II 2009, 639[↩]
- so zutreffend R 10d Abs. 7 Satz 5 EStR 2008; s.a. BFH, Urteil vom 21.01.2004 – VIII R 2/02, BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551, dort zu II. 4.b[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 27.01.2010 – IX R 59/08, BFHE 228, 301, BStBl II 2010, 1009; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 10d Rz 13[↩]
- s. zur Notwendigkeit, den Steuerbescheid des Rücktragsjahres anzufechten, z.B. Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rz A 353 f., D 93; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10d EStG Rz 43; Blümich/Schlenker, § 10d EStG Rz 227; Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 10d Rz 40 mit Verweis auf das BFH, Urteil in BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551[↩]
- BFH, Beschluss in BFH/NV 2007, 699[↩]
- s. Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rz A 333, 334 zu einer „Tatbestandswirkung“; s. insoweit auch § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG 2009 mit dem Verweis auf § 351 Abs. 2 AO und § 42 FGO, eingefügt durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12 2010 [BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394] mit Wirkung auf Verluste, für die nach dem 13.12 2010 eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben wurde [§ 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. dieses Gesetzes][↩]
