Beschwer im Ver­lus­t­rück­trags­jahr

Nach § 350 AO ist nur der­je­ni­ge befugt, Ein­spruch ein­zu­le­gen, der gel­tend macht, durch einen Ver­wal­tungs­akt (oder des­sen Unter­las­sung) beschwert zu sein. Der Ein­spruchs­füh­rer muss daher sub­stan­ti­iert und schlüs­sig dar­le­gen, der Bescheid beein­träch­ti­ge ein ihm zuste­hen­des Recht. Es reicht nicht aus, die Rechts­wid­rig­keit des Bescheids dar­zu­le­gen.

Beschwer im Ver­lus­t­rück­trags­jahr

Die Fest­set­zung der Kör­per­schaft­steu­er auf 0 € führt zu kei­ner Steu­er­zah­lungs­ver­pflich­tung der Steu­er­pflich­ti­gen. Sie beein­träch­tigt daher nicht ihr Recht, nur die nach dem mate­ri­el­len Recht geschul­de­te Steu­er zah­len zu müs­sen.

Der Finanz­ver­wal­tung ist jedoch nicht dar­in bei­zu­pflich­ten, dass Rechts­schutz zur Höhe des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te "vor Ver­lust­ab­zug" (Ver­lus­t­rück­trag) des Rück­trags­jah­res als Streit­jahr nur im Rah­men der Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags zum 31.12 des Ver­lust­ent­ste­hungs­jah­res (§ 10d Abs. 4 Satz 1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002) zu erlan­gen ist.

Im Aus­gangs­punkt ist zwar zutref­fend auf die stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs hin­zu­wei­sen, nach der über die Höhe des abzieh­ba­ren Ver­lusts (§ 10d EStG 2002) nicht im Jahr der Ent­ste­hung des Ver­lusts, son­dern im (ers­ten) Abzugs­jahr, in dem unter Berück­sich­ti­gung des Ver­lust­ab­zugs eine Steu­er fest­ge­setzt wird, ent­schie­den wird 1. Im Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr fehlt es für die Anfech­tung einer Steu­er­fest­set­zung an einer Beschwer ("Null-Fest­set­zung"), da die Besteue­rungs­grund­la­gen ledig­lich unselb­stän­di­ger Teil des Steu­er­be­scheids (§ 157 Abs. 2 Halb­satz 1 AO) sind und nicht selb­stän­dig ange­foch­ten wer­den kön­nen, solan­ge sie sich nicht auf die Höhe der fest­zu­set­zen­den Steu­er aus­wir­ken. Das Finanz­amt über­trägt die­sen zur Ermitt­lung der Höhe des ent­stan­de­nen Ver­lusts ent­wi­ckel­ten Grund­satz, an dem fest­zu­hal­ten ist, aller­dings auch auf das Ver­lus­t­rück­trags­jahr (hier: das Streit­jahr), was rechts­feh­ler­haft ist.

Nach § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG 2002 ist der am Schluss eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums ver­blei­ben­de Ver­lust­vor­trag geson­dert fest­zu­stel­len. Nach Satz 2 die­ser Rege­lung sind ver­blei­ben­der Ver­lust­vor­trag die bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te nicht aus­ge­gli­che­nen nega­ti­ven Ein­künf­te, ver­min­dert um die nach Absatz 1 abge­zo­ge­nen und die nach Absatz 2 abzieh­ba­ren Beträ­ge und ver­mehrt um den auf den Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raums fest­ge­stell­ten ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag.

Aus die­sem Geset­zes­wort­laut lei­tet R 10d Abs. 7 Satz 2 und 3 der Ein­kom­men­steu­er-Richt­li­ni­en (EStR 2008), wor­auf das Finanz­amt eben­falls ver­wie­sen hat, Fol­gen­des ab: "Über die Höhe der im Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr nicht aus­ge­gli­che­nen nega­ti­ven Ein­künf­te wird im Steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren für das Ver­lus­t­rück­trags­jahr und hin­sicht­lich des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags für die dem Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr fol­gen­den VZ im Fest-stel­lungs­ver­fah­ren nach § 10d Abs. 4 EStG bin­dend ent­schie­den. Der Steu­er­be­scheid des Ver­lust­ent­ste­hungs­jah­res ist daher weder Grund­la­gen­be­scheid für den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid des Ver­lus­t­rück­trags­jah­res noch für den Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 10d Abs. 4 EStG."

Eine Ent­schei­dung im Ver­lus­t­rück­trags­jahr über "die nach (§ 10d) Absatz 1" als Ver­lus­t­rück­trag "abge­zo­ge­nen … Beträ­ge" als Grund­la­ge der Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zugs im Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr gemäß § 10d Abs. 4 EStG 2002 setzt aber eine Ent­schei­dung zur Höhe des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te des Rück­trags­jah­res vor­aus. Die­se Grö­ße bestimmt einer­seits das Maxi­mal­vo­lu­men für den Ver­lus­t­rück­trag, ist ande­rer­seits aber zugleich Grund­la­ge für die Aus­übung des den Fest­stel­lungs­be­scheid des Ver­lust­ent­ste­hungs­jah­res (§ 10d Abs. 4 Satz 1 EStG) betref­fen­den Antrags gemäß § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG 2002; vom Ver­lus­t­rück­trag im kon­kre­ten Streit­fall (teil­wei­se) abzu­se­hen 2. Die­se Ent­schei­dung, die aus dem Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid des Ver­lust­ent­ste­hungs­jah­res nicht abzu­lei­ten ist 3 und ‑umge­kehrt- auch nicht selbst mit Grund­la­gen­wir­kung i.S. des § 171 Abs. 10 AO für die­sen Fest­stel­lungs­be­scheid des Ver­lust­ent­ste­hungs­jah­res aus­ge­stat­tet ist 4, begrün­det eine Beschwer des Steu­er­pflich­ti­gen 5. Denn im Rück­trags­jahr ist nicht über die Höhe des (hier: in 2009) ent­stan­de­nen Ver­lusts, son­dern ver­bind­lich dar­über zu ent­schei­den, in wel­cher Höhe mit Blick auf die in die­sem Ver­an­la­gungs­zeit­raum ver­wirk­lich­ten Besteue­rungs­merk­ma­le ein Ver­lus­t­rück­trag in Betracht kommt 6; die­se Ent­schei­dung über die Höhe der "abge­zo­ge­nen … Beträ­ge" geht als Berech­nungs­grund­la­ge in den Fest­stel­lungs­be­scheid des Ver­lust­ent­ste­hungs­jah­res ein, ohne dort selb­stän­dig anfecht­ba­re Besteue­rungs­grund­la­ge zu sein 7.

Da auf die­ser Grund­la­ge eine Beschwer der Steu­er­pflich­ti­gen zur Kör­per­schaft­steu­er­fest­set­zung des Streit­jah­res vor­lag, erweist sich die Ver­wer­fung des Ein­spruchs der Steu­er­pflich­ti­gen als rechts­feh­ler­haft. Die Steu­er­pflich­ti­ge hat ihr Rechts­schutz­in­ter­es­se im Kla­ge­ver­fah­ren aus­drück­lich auf die Auf­he­bung der Ein­spruchs­ent­schei­dung beschränkt. Dies ist vom Finanz­ge­richt zu Recht zuge­las­sen wor­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Novem­ber 2014 – I R 51/​13

  1. z.B. BFH, Beschluss vom 20.12 2006 – VIII B 111/​05, BFH/​NV 2007, 699, m.w.N.[]
  2. s. inso­weit BFH, Urteil vom 17.09.2008 – IX R 72/​06, BFHE 222, 571, BSt­Bl II 2009, 639[]
  3. so zutref­fend R 10d Abs. 7 Satz 5 EStR 2008; s.a. BFH, Urteil vom 21.01.2004 – VIII R 2/​02, BFHE 205, 117, BSt­Bl II 2004, 551, dort zu II. 4.b[]
  4. z.B. BFH, Urteil vom 27.01.2010 – IX R 59/​08, BFHE 228, 301, BSt­Bl II 2010, 1009; Lam­brecht in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 10d Rz 13[]
  5. s. zur Not­wen­dig­keit, den Steu­er­be­scheid des Rück­trags­jah­res anzu­fech­ten, z.B. Heu­er­mann in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10d Rz A 353 f., D 93; Hal­ler­bach in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10d EStG Rz 43; Blümich/​Schlenker, § 10d EStG Rz 227; Schmidt/​Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 10d Rz 40 mit Ver­weis auf das BFH, Urteil in BFHE 205, 117, BSt­Bl II 2004, 551[]
  6. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2007, 699[]
  7. s. Heu­er­mann in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rz A 333, 334 zu einer "Tat­be­stands­wir­kung"; s. inso­weit auch § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG 2009 mit dem Ver­weis auf § 351 Abs. 2 AO und § 42 FGO, ein­ge­fügt durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2010 vom 08.12 2010 [BGBl I 2010, 1768, BSt­Bl I 2010, 1394] mit Wir­kung auf Ver­lus­te, für die nach dem 13.12 2010 eine Erklä­rung zur Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags abge­ge­ben wur­de [§ 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. die­ses Geset­zes][]