Betriebsausgaben für ein Erststudium

Aufwendungen für ein Erststudium, das eine Erstausbildung vermittelt, können gemäß § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden.

§ 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG erfasst Aufwendungen für ein Erststudium, das eine Erstausbildung vermittelt, auch dann, wenn das Studium objektiv und subjektiv der Förderung einer konkreten späteren Erwerbstätigkeit dient. § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG ist im Hinblick auf die übertragbaren Ausführungen zu § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG im BVerfG-Beschluss vom 19.11.2019¹ mit Art. 3 Abs. 1 GG, Art. 12 GG und dem Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums (Art. 1 Abs. 1, Art.20 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar. Die rückwirkende Anwendung der Regelung des § 4 Abs. 9 EStG i.V.m. § 52 Abs. 12 Satz 11 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG für die Veranlagungszeiträume ab 2004 ist verfassungsgemäß².

Aufwendungen für ein Studium sind keine Betriebsausgaben im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit, wenn das Studium ein Erststudium ist, das eine Erstausbildung im Sinne des § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG vermittelt³. Die Aufwendungen sind aber gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben bis zum Höchstbetrag abzugsfähig.

§ 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG konkretisiert wie § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG für den Werbungskostentatbestand den Begriff des Betriebsausgabentatbestands dahingehend, dass die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für ein Erststudium, das eine Erstausbildung vermittelt, nicht beruflich veranlasst und damit weder unbeschränkt abzugsfähig sind (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 4 Abs. 4 EStG) noch als negative Einkünfte in andere Veranlagungszeiträume zurück- oder vorgetragen werden können (§ 10d EStG).

Mit dem Merkmal des „Erststudiums, das eine Erstausbildung vermittelt“ in § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG grenzt der Gesetzgeber gemischt veranlasste Aufwendungen für ein Erststudium, die nicht unter den Betriebsausgabenbegriff fallen, von Aufwendungen für ein Erststudium ab, die beruflich veranlasst sind. §§ 4 Abs. 9, 9 Abs. 6, 10 Abs. 1 Nr. 7, 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG verdeutlichen die Grundentscheidung des Gesetzgebers, dass eine Erstausbildung auch in Form eines Erststudiums generell der privaten Lebensführung zuzuordnen ist⁴. Da der berufliche Veranlassungszusammenhang zwischen einer Erstausbildung und der späteren Berufstätigkeit typischerweise nicht hinreichend konkret ist, weist der Gesetzgeber Aufwendungen für eine solche Erstausbildung dem Sonderausgabenabzug und nicht dem Bereich der Einkünfteermittlung zu⁵.

Unter den Begriff des Erststudiums, das eine Erstausbildung i.S. des § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG vermittelt, fallen somit insbesondere Erststudien, die nach dem Schulabschluss aufgenommen werden⁶. Die Vorschrift erfasst ein Erststudium, das eine Erstausbildung darstellt, jedoch auch, wenn das Studium im Hinblick auf eine bestimmte spätere Erwerbstätigkeit zielgerichtet aufgenommen wird und damit einen konkreten Veranlassungszusammenhang zu dieser Erwerbstätigkeit aufweist⁷. Denn auch bei der Ausrichtung des Studiums auf eine objektiv und subjektiv angestrebte konkrete Erwerbstätigkeit ist typisierend von gemischten untrennbaren Veranlassungsbeiträgen auszugehen, bei denen der private Beitrag der Aufwandstragung nicht völlig unbedeutend ist⁸.

Damit handelte es sich auch in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall bei den Aufwendungen der Studentin für das Studium danach um Aufwendungen i.S. des § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG für ein Erststudium, das eine Erstausbildung vermittelt. Das Studium war für die Studentin ein Erststudium. Sie hatte ihr vorheriges Studium der Pädagogik in Weißrussland nicht durch eine Abschlussprüfung beendet. Ferner diente das Studium der Slawistik und Kunstpädagogik bei der gebotenen typisierenden Betrachtungsweise auch der Erstausbildung der Studentin. Sie nahm das Studium im Streitjahr im Alter von 19 Jahren auf und betrieb es in Vollzeit, um Kenntnisse zu erwerben, die der angestrebten späteren Vollzeittätigkeit als Künstlerin und Buchillustratorin dienen sollten. Die Studentin wollte nach ihrem eigenen Vortrag und den Feststellungen des Finanzgericht durch das Studium die Grundlagen für die künstlerische Tätigkeit schaffen. Das Studium förderte danach sowohl die Persönlichkeitsentwicklung als auch die Erwerbstätigkeit der Studentin. Es liegen untrennbar gemischte Veranlassungszusammenhänge vor, bei denen der private Beitrag der Aufwandstragung nicht völlig unbedeutend ist. Solche Aufwendungen sind nach dem Willen des Gesetzgebers gemäß § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen und dem Bereich der Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG zugewiesen.

Etwas anderes gilt auch nicht unter Berücksichtigung der bereits im Streitjahr ausgeübten künstlerischen Tätigkeit der Studentin.

Die Studentin war bei Aufnahme des Studiums unter Anwendung des in der Kunstschule und an der Universität in Weißrussland Gelernten bereits als Kunstschaffende tätig. Für die Einkünfteerzielung aus einer künstlerischen Tätigkeit ist keine Vorbildung oder förmlich abgeschlossene Ausbildung notwendig, weil es für die Annahme einer künstlerischen Tätigkeit auf die künstlerische Qualität des geschaffenen Werks ankommt⁹. Der Bundesfinanzhof verkennt ferner nicht, dass die Tätigkeit eines Künstlers etwa im Umgang mit Materialien und Techniken in der Regel ganz oder in größerem Umfang auch auf einer autodidaktischen Eigenausbildung beruht und nicht den formalen Abschluss von Bildungsmaßnahmen voraussetzt.

Dennoch verliert ein Erststudium, das eine schon ausgeübte künstlerische Tätigkeit fördern soll, nicht den Charakter einer „Erstausbildung“ i.S. des § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG, wenn es objektiv -wie hier- sowohl der Persönlichkeitsentwicklung als auch der Entwicklung der künstlerischen Fähigkeiten des Steuerpflichtigen dient. Das Studium der Studentin hatte auch unter Berücksichtigung des in Weißrussland Gelernten, ihrer künstlerischen Eigenausbildung und der schon begonnenen künstlerischen Erwerbstätigkeit nicht den Charakter eines rein beruflich veranlassten berufsbegleitenden Studiums oder einer Zweitausbildung¹⁰.

Die Regelung des § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG ist hinsichtlich der Grundentscheidung des Gesetzgebers, betrieblich veranlasste Aufwendungen für ein Erststudium, das eine Erstausbildung vermittelt, als auch hinsichtlich der Abgrenzung solcher Aufwendungen zu den rein beruflich veranlassten Aufwendungen für eine Zweitausbildung mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG und dem Grundrecht der Berufsfreiheit gemäß Art. 12 GG vereinbar. Zwar verhält sich der Beschluss des Bundesverfassungsgerichts¹¹ nur zu § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG und entfaltet auch nur insoweit gemäß § 31 BVerfGG Gesetzeskraft. Der Bundesfinanzhof ist jedoch angesichts der Ausführungen in den Entscheidungsgründen der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts¹² (weiterhin) von der Verfassungsmäßigkeit des gleichlautenden § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG überzeugt¹³.

Die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für ein Erststudium, das eine Erstausbildung vermittelt, als Sonderausgaben bis zu einem Höchstbetrag von 4.000 € gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG verletzt auch nicht das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums oder sonstige betroffene Grundrechte (Art. 1 Abs. 1, Art.20 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG)¹⁴.

Der Bundesfinanzhof ist schließlich (weiterhin) davon überzeugt, dass die rückwirkende Geltung der Vorschrift des § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG i.V.m. der zeitlichen Anwendungsbestimmung in § 52 Abs. 12 Satz 11 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG im Streitjahr die verfassungsrechtlich geschützten Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes nicht verletzt und auch insoweit verfassungsgemäß ist¹⁵. Diese Auffassung wird vom VI. Senat des BFH zum gleichlautenden § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG und der für diesen maßgeblichen Anwendungsbestimmung in § 52 Abs. 23d Satz 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG geteilt¹⁶. Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluss¹¹ keine Aussage zur rückwirkenden Anwendung des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG getroffen, da diese Frage vor dem Bundesverfassungsgericht nicht Verfahrensgegenstand war.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Juni 2020 – VIII R 4/20

1. BVerfG, Beschluss vom 19.11.2019 – 2 BvL 22-27/14, (DStR 2020, 93[↩]
2. s. bereits BFH, Urteil vom 05.11.2013 – VIII R 22/12, BFHE 243, 486, BStBl II 2014, 165[↩]
3. zur rückwirkenden Anwendung der Regelungen für die Veranlagungszeiträume ab 2004 s. Art. 2 Nr. 34 Buchst. c, d und g BeitrRLUmsG und § 52 Abs. 12 Satz 11 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG[↩]
4. BFH, Urteil vom 05.11.2013 – VIII R 22/12, BFHE 243, 486, BStBl II 2014, 165, Rz 16[↩]
5. vgl. BT-Drs. 17/7524, S. 10[↩]
6. BVerfG, Beschluss in DStR 2020, 93, Rz 126[↩]
7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 243, 486, BStBl II 2014, 165, für das Jurastudium nach dem Abitur mit dem Ziel einer späteren anwaltlichen Tätigkeit; anders zur früheren Rechtslage noch BFH, Urteil vom 28.07.2011 – VI R 7/10, BFHE 234, 271, BStBl II 2012, 557[↩]
8. vgl. BVerfG, Beschluss in DStR 2020, 93, Rz 131 bis 134[↩]
9. vgl. Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 18 EStG Rz 102; zur Abgrenzung künstlerischer und nicht künstlerischer Betätigung bei Buchillustrationen Urteil des Finanzgericht Hamburg vom 12.07.1990 – I 294/86, EFG 1991, 124[↩]
10. s. zur Konkretisierung eines überwiegend beruflich veranlassten Studiums auch den BVerfG, Beschluss in DStR 2020, 93, Rz 135, 136[↩]
11. BVerfG, Beschluss in DStR 2020, 93[↩][↩]
12. BVerfG, Beschluss in DStR 2020, 93, Rz 94 ff.[↩]
13. vgl. bereits BFH, Urteil in BFHE 243, 486, BStBl II 2014, 165, Rz 22; s.a. Ismer, DStR 2020, 681, 686[↩]
14. BVerfG, Beschluss in DStR 2020, 93, Rz 141 ff.; s.a. Ismer, DStR 2020, 681, 685 f.[↩]
15. BFH, Urteil in BFHE 243, 486, BStBl II 2014, 165[↩]
16. vgl. z.B. BFH, Vorlagebeschluss vom 17.07.2014 – VI R 8/12, BFHE 247, 64, Rz 54, 100 ff.[↩]