Betriebs­aus­ga­ben für ein Erststudium

Auf­wen­dun­gen für ein Erst­stu­di­um, das eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, kön­nen gemäß § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG nicht als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen werden.

Betriebs­aus­ga­ben für ein Erststudium

§ 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG erfasst Auf­wen­dun­gen für ein Erst­stu­di­um, das eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, auch dann, wenn das Stu­di­um objek­tiv und sub­jek­tiv der För­de­rung einer kon­kre­ten spä­te­ren Erwerbs­tä­tig­keit dient. § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG ist im Hin­blick auf die über­trag­ba­ren Aus­füh­run­gen zu § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG im BVerfG-Beschluss vom 19.11.2019 [1] mit Art. 3 Abs. 1 GG, Art. 12 GG und dem Prin­zip der Steu­er­frei­heit des Exis­tenz­mi­ni­mums (Art. 1 Abs. 1, Art.20 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG) ver­ein­bar. Die rück­wir­ken­de Anwen­dung der Rege­lung des § 4 Abs. 9 EStG i.V.m. § 52 Abs. 12 Satz 11 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ab 2004 ist ver­fas­sungs­ge­mäß [2].

Auf­wen­dun­gen für ein Stu­di­um sind kei­ne Betriebs­aus­ga­ben im Rah­men der Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit, wenn das Stu­di­um ein Erst­stu­di­um ist, das eine Erst­aus­bil­dung im Sin­ne des § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG ver­mit­telt [3]. Die Auf­wen­dun­gen sind aber gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Son­der­aus­ga­ben bis zum Höchst­be­trag abzugsfähig.

§ 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG kon­kre­ti­siert wie § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG für den Wer­bungs­kos­ten­tat­be­stand den Begriff des Betriebs­aus­ga­ben­tat­be­stands dahin­ge­hend, dass die Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für ein Erst­stu­di­um, das eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, nicht beruf­lich ver­an­lasst und damit weder unbe­schränkt abzugs­fä­hig sind (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 4 Abs. 4 EStG) noch als nega­ti­ve Ein­künf­te in ande­re Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me zurück- oder vor­ge­tra­gen wer­den kön­nen (§ 10d EStG).

Mit dem Merk­mal des „Erst­stu­di­ums, das eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt“ in § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG grenzt der Gesetz­ge­ber gemischt ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen für ein Erst­stu­di­um, die nicht unter den Betriebs­aus­ga­ben­be­griff fal­len, von Auf­wen­dun­gen für ein Erst­stu­di­um ab, die beruf­lich ver­an­lasst sind. §§ 4 Abs. 9, 9 Abs. 6, 10 Abs. 1 Nr. 7, 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG ver­deut­li­chen die Grund­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, dass eine Erst­aus­bil­dung auch in Form eines Erst­stu­di­ums gene­rell der pri­va­ten Lebens­füh­rung zuzu­ord­nen ist [4]. Da der beruf­li­che Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen einer Erst­aus­bil­dung und der spä­te­ren Berufs­tä­tig­keit typi­scher­wei­se nicht hin­rei­chend kon­kret ist, weist der Gesetz­ge­ber Auf­wen­dun­gen für eine sol­che Erst­aus­bil­dung dem Son­der­aus­ga­ben­ab­zug und nicht dem Bereich der Ein­künf­teer­mitt­lung zu [5].

Unter den Begriff des Erst­stu­di­ums, das eine Erst­aus­bil­dung i.S. des § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG ver­mit­telt, fal­len somit ins­be­son­de­re Erst­stu­di­en, die nach dem Schul­ab­schluss auf­ge­nom­men wer­den [6]. Die Vor­schrift erfasst ein Erst­stu­di­um, das eine Erst­aus­bil­dung dar­stellt, jedoch auch, wenn das Stu­di­um im Hin­blick auf eine bestimm­te spä­te­re Erwerbs­tä­tig­keit ziel­ge­rich­tet auf­ge­nom­men wird und damit einen kon­kre­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu die­ser Erwerbs­tä­tig­keit auf­weist [7]. Denn auch bei der Aus­rich­tung des Stu­di­ums auf eine objek­tiv und sub­jek­tiv ange­streb­te kon­kre­te Erwerbs­tä­tig­keit ist typi­sie­rend von gemisch­ten untrenn­ba­ren Ver­an­las­sungs­bei­trä­gen aus­zu­ge­hen, bei denen der pri­va­te Bei­trag der Auf­wands­tra­gung nicht völ­lig unbe­deu­tend ist [8].

Damit han­del­te es sich auch in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall bei den Auf­wen­dun­gen der Stu­den­tin für das Stu­di­um danach um Auf­wen­dun­gen i.S. des § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG für ein Erst­stu­di­um, das eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt. Das Stu­di­um war für die Stu­den­tin ein Erst­stu­di­um. Sie hat­te ihr vor­he­ri­ges Stu­di­um der Päd­ago­gik in Weiß­russ­land nicht durch eine Abschluss­prü­fung been­det. Fer­ner dien­te das Stu­di­um der Sla­wis­tik und Kunst­päd­ago­gik bei der gebo­te­nen typi­sie­ren­den Betrach­tungs­wei­se auch der Erst­aus­bil­dung der Stu­den­tin. Sie nahm das Stu­di­um im Streit­jahr im Alter von 19 Jah­ren auf und betrieb es in Voll­zeit, um Kennt­nis­se zu erwer­ben, die der ange­streb­ten spä­te­ren Voll­zeit­tä­tig­keit als Künst­le­rin und Buch­il­lus­tra­to­rin die­nen soll­ten. Die Stu­den­tin woll­te nach ihrem eige­nen Vor­trag und den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt durch das Stu­di­um die Grund­la­gen für die künst­le­ri­sche Tätig­keit schaf­fen. Das Stu­di­um för­der­te danach sowohl die Per­sön­lich­keits­ent­wick­lung als auch die Erwerbs­tä­tig­keit der Stu­den­tin. Es lie­gen untrenn­bar gemisch­te Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hän­ge vor, bei denen der pri­va­te Bei­trag der Auf­wands­tra­gung nicht völ­lig unbe­deu­tend ist. Sol­che Auf­wen­dun­gen sind nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers gemäß § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG vom Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug aus­ge­schlos­sen und dem Bereich der Son­der­aus­ga­ben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG zugewiesen.

Etwas ande­res gilt auch nicht unter Berück­sich­ti­gung der bereits im Streit­jahr aus­ge­üb­ten künst­le­ri­schen Tätig­keit der Studentin.

Die Stu­den­tin war bei Auf­nah­me des Stu­di­ums unter Anwen­dung des in der Kunst­schu­le und an der Uni­ver­si­tät in Weiß­russ­land Gelern­ten bereits als Kunst­schaf­fen­de tätig. Für die Ein­künf­te­er­zie­lung aus einer künst­le­ri­schen Tätig­keit ist kei­ne Vor­bil­dung oder förm­lich abge­schlos­se­ne Aus­bil­dung not­wen­dig, weil es für die Annah­me einer künst­le­ri­schen Tätig­keit auf die künst­le­ri­sche Qua­li­tät des geschaf­fe­nen Werks ankommt [9]. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­kennt fer­ner nicht, dass die Tätig­keit eines Künst­lers etwa im Umgang mit Mate­ria­li­en und Tech­ni­ken in der Regel ganz oder in grö­ße­rem Umfang auch auf einer auto­di­dak­ti­schen Eigen­aus­bil­dung beruht und nicht den for­ma­len Abschluss von Bil­dungs­maß­nah­men voraussetzt.

Den­noch ver­liert ein Erst­stu­di­um, das eine schon aus­ge­üb­te künst­le­ri­sche Tätig­keit för­dern soll, nicht den Cha­rak­ter einer „Erst­aus­bil­dung“ i.S. des § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG, wenn es objek­tiv ‑wie hier- sowohl der Per­sön­lich­keits­ent­wick­lung als auch der Ent­wick­lung der künst­le­ri­schen Fähig­kei­ten des Steu­er­pflich­ti­gen dient. Das Stu­di­um der Stu­den­tin hat­te auch unter Berück­sich­ti­gung des in Weiß­russ­land Gelern­ten, ihrer künst­le­ri­schen Eigen­aus­bil­dung und der schon begon­ne­nen künst­le­ri­schen Erwerbs­tä­tig­keit nicht den Cha­rak­ter eines rein beruf­lich ver­an­lass­ten berufs­be­glei­ten­den Stu­di­ums oder einer Zweit­aus­bil­dung [10].

Die Rege­lung des § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG ist hin­sicht­lich der Grund­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, betrieb­lich ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen für ein Erst­stu­di­um, das eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, als auch hin­sicht­lich der Abgren­zung sol­cher Auf­wen­dun­gen zu den rein beruf­lich ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen für eine Zweit­aus­bil­dung mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG und dem Grund­recht der Berufs­frei­heit gemäß Art. 12 GG ver­ein­bar. Zwar ver­hält sich der Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts [11] nur zu § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG und ent­fal­tet auch nur inso­weit gemäß § 31 BVerfGG Geset­zes­kraft. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist jedoch ange­sichts der Aus­füh­run­gen in den Ent­schei­dungs­grün­den der Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts [12] (wei­ter­hin) von der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des gleich­lau­ten­den § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG über­zeugt [13].

Die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen für ein Erst­stu­di­um, das eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, als Son­der­aus­ga­ben bis zu einem Höchst­be­trag von 4.000 € gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG ver­letzt auch nicht das Prin­zip der Steu­er­frei­heit des Exis­tenz­mi­ni­mums oder sons­ti­ge betrof­fe­ne Grund­rech­te (Art. 1 Abs. 1, Art.20 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG) [14].

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist schließ­lich (wei­ter­hin) davon über­zeugt, dass die rück­wir­ken­de Gel­tung der Vor­schrift des § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG i.V.m. der zeit­li­chen Anwen­dungs­be­stim­mung in § 52 Abs. 12 Satz 11 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG im Streit­jahr die ver­fas­sungs­recht­lich geschütz­ten Prin­zi­pi­en der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes nicht ver­letzt und auch inso­weit ver­fas­sungs­ge­mäß ist [15]. Die­se Auf­fas­sung wird vom VI. Senat des BFH zum gleich­lau­ten­den § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG und der für die­sen maß­geb­li­chen Anwen­dungs­be­stim­mung in § 52 Abs. 23d Satz 5 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG geteilt [16]. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat in sei­nem Beschluss [11] kei­ne Aus­sa­ge zur rück­wir­ken­den Anwen­dung des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG getrof­fen, da die­se Fra­ge vor dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nicht Ver­fah­rens­ge­gen­stand war.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Juni 2020 – VIII R 4/​20

Betriebsausgaben für ein Erststudium
  1. BVerfG, Beschluss vom 19.11.2019 – 2 BvL 22–27/14, (DStR 2020, 93[]
  2. s. bereits BFH, Urteil vom 05.11.2013 – VIII R 22/​12, BFHE 243, 486, BStBl II 2014, 165[]
  3. zur rück­wir­ken­den Anwen­dung der Rege­lun­gen für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ab 2004 s. Art. 2 Nr. 34 Buchst. c, d und g Bei­trR­LUmsG und § 52 Abs. 12 Satz 11 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG[]
  4. BFH, Urteil vom 05.11.2013 – VIII R 22/​12, BFHE 243, 486, BStBl II 2014, 165, Rz 16[]
  5. vgl. BT-Drs. 17/​7524, S. 10[]
  6. BVerfG, Beschluss in DStR 2020, 93, Rz 126[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 243, 486, BStBl II 2014, 165, für das Jura­stu­di­um nach dem Abitur mit dem Ziel einer spä­te­ren anwalt­li­chen Tätig­keit; anders zur frü­he­ren Rechts­la­ge noch BFH, Urteil vom 28.07.2011 – VI R 7/​10, BFHE 234, 271, BStBl II 2012, 557[]
  8. vgl. BVerfG, Beschluss in DStR 2020, 93, Rz 131 bis 134[]
  9. vgl. Brandt in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 18 EStG Rz 102; zur Abgren­zung künst­le­ri­scher und nicht künst­le­ri­scher Betä­ti­gung bei Buch­il­lus­tra­tio­nen Urteil des Finanz­ge­richt Ham­burg vom 12.07.1990 – I 294/​86, EFG 1991, 124[]
  10. s. zur Kon­kre­ti­sie­rung eines über­wie­gend beruf­lich ver­an­lass­ten Stu­di­ums auch den BVerfG, Beschluss in DStR 2020, 93, Rz 135, 136[]
  11. BVerfG, Beschluss in DStR 2020, 93[][]
  12. BVerfG, Beschluss in DStR 2020, 93, Rz 94 ff.[]
  13. vgl. bereits BFH, Urteil in BFHE 243, 486, BStBl II 2014, 165, Rz 22; s.a. Ismer, DStR 2020, 681, 686[]
  14. BVerfG, Beschluss in DStR 2020, 93, Rz 141 ff.; s.a. Ismer, DStR 2020, 681, 685 f.[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 243, 486, BStBl II 2014, 165[]
  16. vgl. z.B. BFH, Vor­la­ge­be­schluss vom 17.07.2014 – VI R 8/​12, BFHE 247, 64, Rz 54, 100 ff.[]

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