Dar­lehn­s­auf­wand als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten von Gesell­schafts­an­tei­len

Zu den Anschaf­fungs­kos­ten gehö­ren nach der Defi­ni­ti­on des bis 2007 für der­ar­ti­ge Rechts­fra­gen zustän­di­gen VIII. Sena­tes des Bun­des­fi­nanz­hofs neben dem Anschaf­fungs­preis und den Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten auch soge­nann­te nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten. Das sind Auf­wen­dun­gen auf die Betei­li­gung, die als offe­ne oder ver­deck­te Ein­la­gen den Wert der Betei­li­gung erhö­hen oder die ander­wei­tig durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst sind und weder Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen noch Ver­äu­ße­rungs­kos­ten sind 1. Beim Vor­lie­gen die­ser Vor­aus­set­zun­gen zählt zu den Anschaf­fungs­kos­ten auch der Aus­fall oder die Wert­min­de­rung des Rück­zah­lungs­an­spruchs aus einem der Gesell­schaft gewähr­ten Dar­le­hen und einer Bürg­schaft 2.

Dar­lehn­s­auf­wand als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten von Gesell­schafts­an­tei­len

Nach der Defi­ni­ti­on des inzwi­schen für Fra­gen im Zusam­men­hang mit § 17 EStG zustän­di­gen IX. Sena­tes des BFH sind Anschaf­fungs­kos­ten nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB, der für das gesam­te Ertrags­steu­er­recht gilt, Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben. Dazu gehö­ren nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten. Zu den nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten einer Betei­li­gung zäh­len neben (ver­deck­ten) Ein­la­gen auch nach­träg­li­che Auf­wen­dun­gen auf die Betei­li­gung, wenn sie durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst und weder Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen noch Ver­äu­ße­rungs­kos­ten sind. Dazu rech­nen Dar­le­hen und ande­re Finan­zie­rungs­hil­fen, z.B. durch Über­nah­me einer Bürg­schaft oder durch ande­re Rechts­hand­lun­gen i.S. des § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG, wenn sie eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Cha­rak­ter haben 3. Eine Ände­rung der Recht­spre­chung soll mit die­sem Defi­ni­ti­ons­an­satz nicht ver­bun­den sein. 4.

Eine Ver­an­las­sung der Dar­le­hens­ge­wäh­rung und einer Bürg­schaft "durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis" nimmt der BFH, wie schon erwähnt, in stän­di­ger Recht­spre­chung an, wenn das Dar­le­hen nach zivil­recht­li­chen Grund­sät­zen eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Cha­rak­ter hat 5. Dabei geht er davon aus, dass die Ent­schei­dung der Gesell­schaf­ter, ob, in wel­chem Umfang und auf wel­chem Weg sie Finan­zie­rungs­bei­trä­ge an die Gesell­schaft leis­ten wol­len, zu respek­tie­ren ist 6. Daher ist grund­sätz­lich, wenn der Gesell­schaf­ter mit der Gesell­schaft ver­trag­lich ver­ein­bart hat, dass er nicht Eigen­ka­pi­tal, son­dern Fremd­ka­pi­tal oder eine Bürg­schaft zur Ver­fü­gung stel­len will, das Dar­le­hen und die Bürg­schaft solan­ge als "nor­ma­les" Dar­le­hen bzw. als "nor­ma­le Bürg­schaft" anzu­se­hen, als die Gesell­schaft unter den bestehen­den Ver­hält­nis­sen auch von einem Drit­ten noch einen Kre­dit oder eine Bürg­schaft zu markt­üb­li­chen Bedin­gun­gen erhal­ten hät­te und hät­te behal­ten dür­fen 7. Bei einem "nor­ma­len Dar­le­hen" bzw. einer "nor­ma­len Bürg­schaft" ist ein Gesell­schaf­ter steu­er­recht­lich genau­so zu behan­deln, wie jeder ande­re drit­te Dar­le­hens- oder Bürg­schafts­gläu­bi­ger, der einen Dar­le­hens- oder Bürg­schafts­ver­lust im Zusam­men­hang mit Ein­künf­ten nach § 20 EStG nicht ein­kom­men­steu­er­lich gel­tend machen kann.

Auch der IX. Sena­tes des BFH knüpft für die Fra­ge, ob Anschaf­fungs­kos­ten i. S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB vor­lie­gen, an Kapi­ta­ler­satz­recht an 8. Begrün­det wird dies damit, dass Anschaf­fungs­kos­ten nur vor­lie­gen könn­ten, wenn der Gesell­schaft Kapi­tal zuge­führt wer­de 9. Die Recht­spre­chung erwei­te­re den Begriff der nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten, um Auf­wand zu erfas­sen, der dar­in bestehe, dass trotz ande­rer zivil­recht­li­cher Qua­li­fi­ka­ti­on in Wirk­lich­keit (wirt­schaft­lich) Eigen­ka­pi­tal zuge­führt wer­de. Es sei dabei danach zu dif­fe­ren­zie­ren, ob der Gesell­schaf­ter ledig­lich die Nut­zung des Kapi­tals ein­le­ge oder das Kapi­tal selbst. Bei einem Dar­le­hen wol­le der Gesell­schaf­ter wie ein frem­der Drit­ter das Kapi­tal ledig­lich zur Nut­zung über­las­sen und es spä­ter wie­der zurück­er­hal­ten 10. Ent­schei­dend sei daher die Beant­wor­tung der Fra­ge, ab wann nicht mehr von einer Nut­zungs­über­las­sung, son­dern viel­mehr von einer Über­las­sung des Kapi­tals selbst gespro­chen wer­den kön­ne. Für die Abgren­zung zwi­schen Nut­zungs­über­las­sung und Über­las­sung des Kapi­tals selbst ist nach Ansicht von Heu­er­mann 11 und des BFH das zivil­recht­li­che Eigen­ka­pi­ta­ler­satz­recht der rich­ti­ge Maß­stab. Denn wer­de das Dar­le­hen haf­tungs­recht­lich und damit sei­ner Funk­ti­on nach wie Eigen­ka­pi­tal behan­delt, sol­le dar­an das Steu­er­recht anknüp­fen.

Ob Gesell­schaf­ter­dar­le­hen und Bürg­schaf­ten zivil­recht­lich eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Cha­rak­ter haben, rich­tet sich zum einen nach den §§ 32 a, 32 b GmbHG und zum ande­ren nach den vom Bun­des­ge­richts­hof ana­log §§ 30, 31 GmbHG ent­wi­ckel­ten Regeln. Das Rechts­schutz­sys­tem knüpft an eine soge­nann­te Kri­se der Gesell­schaft an und soll der Gesell­schaft in jeder Lebens­pha­se das Stamm­ka­pi­tal sichern und auch den Finan­zie­rungs­be­reich ober­halb der Stamm­ka­pi­tal­zif­fer abde­cken (§§ 32 a, 32 b GmbHG), wenn unter bestimm­ten wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen ein Insol­venz­ver­fah­ren hin­zu­tritt. Die Recht­spre­chung des BFH nimmt nur hin­sicht­lich des Tat­be­stan­des "Kri­se" und "Finan­zie­rungs­ent­schei­dung", nicht aber hin­sicht­lich der dif­fe­ren­zie­ren­den Rechts­fol­gen auf das Kapi­ta­ler­satz­recht Bezug. Fällt der Gesell­schaf­ter nach Erfül­lung die­ses Tat­be­stan­des mit dem Dar­le­hen oder dem Bürg­schafts­rück­griffs­an­spruch aus, knüpft sich dar­an stets als steu­er­recht­li­che Rechts­fol­ge die (nach­träg­li­che) Erhö­hung der Anschaf­fungs­kos­ten um den jeweils zu berück­sich­ti­gen­den Wert des Dar­le­hens 12.

Das zivil­recht­li­che Kapi­ta­ler­satz­recht unter­stellt dem­nach nicht jede Kre­dit­hil­fe eines Gesell­schaf­ters beson­de­ren Haf­tungs­grund­sät­zen. Viel­mehr muss sich die Gesell­schaft im Zeit­punkt der Gewäh­rung oder der Wei­ter­ge­wäh­rung eines Kre­dits in einer beson­de­ren finan­zi­el­len Situa­ti­on befun­den haben, der soge­nann­ten Kri­se. In § 32 a Abs. 1 GmbHG wird die Kri­se als der Zeit­punkt umschrie­ben, in dem der Gesell­schaf­ter der Gesell­schaft als ordent­li­cher Kauf­mann Eigen­ka­pi­tal zuge­führt hät­te, statt ihr ein Dar­le­hen zu gewäh­ren.

Eine Kri­se liegt immer vor, wenn bereits Insol­venz (Über­schul­dung oder Zah­lungs­un­fä­hig­keit) ein­ge­tre­ten ist 6. Eine Über­schul­dung der Gesell­schaft liegt grund­sätz­lich nur dann vor, wenn das Ver­mö­gen der Gesell­schaft bei Ansatz von Liqui­da­ti­ons­wer­ten die bestehen­den Ver­bind­lich­kei­ten nicht decken wür­de (rech­ne­ri­sche Über­schul­dung) und die Finanz­kraft der Gesell­schaft mit­tel­fris­tig nicht zur Fort­füh­rung des Unter­neh­mens aus­reicht (Über­le­bens- oder Fort­be­stehens­pro­gno­se) 13. Zah­lungs­un­fä­hig­keit liegt regel­mä­ßig vor, wenn die Liqui­di­täts­lü­cke der Gesell­schaft 10 % oder mehr der fäl­li­gen Gesamt­ver­bind­lich­kei­ten beträgt, sofern nicht mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit zu erwar­ten ist, dass die Liqui­di­täts­lü­cke dem­nächst voll­stän­dig oder fast voll­stän­dig besei­tigt wer­den wird und den Gläu­bi­gern der Gesell­schaft ein Zuwar­ten nach den beson­de­ren Umstän­den des Ein­zel­fal­les zuzu­mu­ten ist 14.

Dane­ben wird ein Dar­le­hen auch bereits dann zu funk­tio­na­lem Eigen­ka­pi­tal im Sin­ne des Kapi­ta­ler­satz­rech­tes, wenn die Gesell­schaft bereits kre­dit­un­wür­dig gewor­den ist. Kre­dit­un­wür­dig ist die Gesell­schaft dann, wenn sie ohne die Gesell­schaft­er­leis­tung liqui­diert wer­den müss­te und kein ver­nünf­tig han­deln­der außen­ste­hen­der Kre­dit­ge­ber ihr einen Kre­dit unter den sel­ben Umstän­den wie der Gesell­schaf­ter gewäh­ren wür­de. Ganz kurz­fris­ti­ge Über­brü­ckungs­kre­di­te bei denen noch mit einer Rück­füh­rung inner­halb der vor­ge­se­he­nen kur­zen Zeit­span­ne gerech­net wer­den kann, wer­den von den Kapi­ta­ler­satz­re­geln nicht erfasst.

Funk­tio­na­les Eigen­ka­pi­tal liegt auch dann vor, wenn ein Dar­le­hen oder eine Bürg­schaft kri­sen­be­stimmt ist. Kri­sen­be­stimmt ist ein Dar­le­hen oder eine Bürg­schaft, wenn sich aus einer ent­spre­chen­den Ver­ein­ba­rung zwi­schen der Gesell­schaft bzw. ihren Gläu­bi­gern und dem kre­dit­ge­ben­den Gesell­schaf­ter ergibt, dass das Dar­le­hen schon von vorn­her­ein auch als Kri­sen­fi­nan­zie­rung ange­legt ist, d. h., dass der Gesell­schaf­ter sich ver­pflich­tet hat, das Dar­le­hen oder die Bürg­schaft auch in der Kri­se der Gesell­schaft ste­hen zu las­sen bzw. dass die Dar­le­hens­for­de­rung im Ran­ge hin­ter die For­de­run­gen der übri­gen Gesell­schafts­gläu­bi­ger zurück­tre­ten sol­le 15.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 23. Juli 2009 – 16 K 3510/​08 E

  1. vgl. im Ein­zel­nen Gschwendt­ner, Dar­le­hens­ver­lus­te eines wesent­lich an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­lig­ten Gesell­schaf­ters in der Recht­spre­chung des BFH, DStR 1999, Bei­hef­ter zu Heft 32[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 31. Okto­ber 2000 – VIII R 47/​98, BFH/​NV 2001, 589 m. w. N.[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 06.07.1999 – VIII R 9/​98, BFHE 189, 383, BSt­Bl. II 1999, 817). Maß­ge­bend dafür, ob die Finan­zie­rung eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Cha­rak­ter hat und damit auch durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, ist, ob ein Gesell­schaf­ter der Gesell­schaft in einem Zeit­punkt, in dem ihr ordent­li­che Kauf­leu­te Eigen­ka­pi­tal zuge­führt hät­ten (Kri­se der Gesell­schaft), statt­des­sen ein Dar­le­hen gewährt oder eine dem Dar­le­hen wirt­schaft­lich ent­spre­chend ande­re Rechts­hand­lung aus­führt ((BFH, Urteil vom 04.03.2008 – IX R 8/​06, BFHE 220, 451, BSt­Bl II 2008, 577[]
  4. vgl. Heu­er­mann, Aus­ge­fal­le­ne Finan­zie­rungs­hil­fen bei Anteils­ver­äu­ße­run­gen im Pri­vat­ver­mö­genNet­to­prin­zip und künf­ti­ge Ent­wick­lun­gen, DStR 2008, 2089[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.07.1999 – VIII R 31/​98, BFHE 189, 390, BSt­Bl II 1999, 724; vom 26.01.1999 – VIII R 50/​98, BFHE 188, 295, BSt­Bl II 1999, 559; vom 06.07.1999 – VIII R 9/​98, BFHE 189, 383, BSt­Bl II 1999, 817; vom 12.12.2000 – VIII R 22/​92, BFHE 194, 108, BSt­Bl II 2001, 385[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 24.04.1997 – VIII R 23/​93, BFHE 183, 397, BSt­Bl II 1999, 342[][]
  7. vgl. BFH,Urteile vom 24.04.1997 – VIII R 16/​94, BFHE 183, 402, BSt­Bl II 1999, 339; vom 04.11.1997 – VIII R 18/​94, BFHE 184, 374, BSt­Bl II 1999, 344[]
  8. BFH, Urtei­le vom 04.03.2008 – IX R 8/​06, BFHE 220, 451, BSt­Bl II 2008, 577; und vom 04.03.2008 – IX R 8/​06, BFHE 220, 446, BSt­Bl II 2008, 575[]
  9. vgl. Heu­er­mann, DStR 2008, 2089, 2092[]
  10. vgl. § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB[]
  11. a.a.O.[]
  12. vgl. Gschwendt­ner, DStR 1999, Bei­hef­ter zu Heft 32[]
  13. vgl. BGH, Urtei­le vom 13.07.992 – II ZR 269/​91, BGHZ 119, 201, BB 1992, 1898; und vom 12.07.1999 – II R 87/​98, BB 1999, 1887; FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 19.10.1999 – 13 K 7553/​95 F, EFG 2000, 257[]
  14. BGH, Urteil vom 24.05.2005 – IX ZR 123/​04, BGHZ 163, 134, BB 2005, 1923[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 24.04.1997 – VIII R 16/​94, BFHE 183, 402, BSt­Bl II 1999, 339[]