Grundstücksübertragung an die Ehefrau gegen Veräußerungsrente

Werden anlässlich einer auf die Lebenszeit einer Bezugsperson zeitlich gestreckten entgeltlichen privaten Vermögensumschichtung gleichbleibende wiederkehrende Leistungen vereinbart, ist deren Ertragsanteil (Zinsanteil) bei verfassungskonformer Auslegung nicht als Sonderausgabe abziehbar, weil dieser Teil Entgelt für die Überlassung von Kapital (Zins) ist und private Schuldzinsen nicht abgezogen werden dürfen¹.

Wird das gegen Leibrente veräußerte Grundstück zum Teil betrieblich genutzt, ergibt sich der als Betriebsausgaben abziehbare anteilige Zins aus dem Unterschiedsbetrag zwischen den Rentenzahlungen einerseits und dem jährlichen Rückgang des Barwerts der Leibrentenverpflichtung andererseits².

Beim Empfänger unterliegt der Ertragsanteil der Gegenleistungsrente der Besteuerung nach § 22 EStG; der Sparer-Freibetrag (§ 20 Abs. 4 EStG) ist nicht zu berücksichtigen.

Sonderausgabenabzug

Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, als Sonderausgaben abziehbar, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind; gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG kann bei Leibrenten nur der Anteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG aufgeführten Tabelle ergibt.

In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hat die Klägerin ihrem (verstorbenen) Ehemann (dem Kläger) für die Übertragung des mit einem Einfamilienhaus bebauten Grundstücks eine lebenslange Rente zugesagt. Dabei handelt es sich nach den Feststellungen des FG um eine sog. Gegenleistungsrente (Veräußerungsrente). Nach der bisherigen Rechtsprechung des erkennenden Senats ist der Zinsanteil einer Gegenleistungsrente keine Sonderausgabe, weil diese Rente nicht als (begünstigte) Versorgungsleistung zu qualifizieren ist³. Nach dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 15. Juli 1991⁴ ist die Abziehbarkeit bzw. die Steuerbarkeit bei allen Renten und dauernden Lasten/wiederkehrenden Bezügen aus „kauf- und darlehensähnlichen Vorgängen“ eingeschränkt⁵; dementsprechend ist der Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG nach Maßgabe des Zwecks der Regelung und unter Berücksichtigung der Eigenart von Sonderausgaben einzuschränken. An dieser Rechtsprechung hält der Bundesfinanzhof fest.

Eine als Sonderausgabe abziehbare dauernde Last (oder Rente) liegt nicht vor, wenn wiederkehrende Leistungen ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach Entgelt für eine Nutzungsüberlassung sind⁶. Ebenso sind Unterhaltsleistungen sowie freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht zugewendete wiederkehrende Leistungen (private Unterhaltsrente) nicht abziehbar (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG). Werden außerhalb des Sonderrechts der Vermögensübergabe wiederkehrende Leistungen vereinbart, greift der den Abzug als dauernde Last oder als Leibrente legitimierende Gesichtspunkt der „vorbehaltenen Vermögenserträge“ nicht ein⁷.

Stehen wiederkehrende Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit einer erhaltenen Gegenleistung, scheitert die Abziehbarkeit auch daran, dass im Hinblick auf den empfangenen Verrechnungswert wirtschaftlich keine als Sonderausgabe abziehbare „Last“ vorliegt⁸. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 170, 82⁹ ist tatbestandsmäßige Voraussetzung für den Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG eine Aufwendung, die zu einer wirtschaftlichen Belastung des Steuerpflichtigen führt¹⁰.

Rentenzahlungen im Rahmen einer Veräußerungsrente beruhen auf einer freiwillig eingegangenen Rechtspflicht im Rahmen eines entgeltlichen gegenseitigen Austauschvertrags; die für Sonderausgaben typische Zwangslage¹¹ ist nicht gegeben.

Im Übrigen kann vor Ausschöpfung des Werts der Gegenleistung keine als Sonderausgabe abziehbare „Last“ vorliegen¹².

Werden anlässlich einer auf die Lebenszeit einer Bezugsperson zeitlich gestreckten entgeltlichen privaten Vermögensumschichtung gleichbleibende wiederkehrende Leistungen vereinbart, ist deren Ertragsanteil (Zinsanteil) bei verfassungskonformer Auslegung auch deshalb nicht als Sonderausgabe abziehbar, weil dieser Teil Entgelt für die Überlassung von Kapital (Zins) ist, der dem Verbot des Abzugs von privaten Schuldzinsen unterliegt¹³.

Selbst wenn man der Begründung des Regierungsentwurfs des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern¹⁴ (StNOG 1954) folgt und davon ausgeht, dass die Rentenzahlung ab einem gewissen Alter des Leibrentenberechtigten „in vollem Umfang Ertrag des Stammrechts“ sein könne und „der Ertrag des Stammrechts und damit die Steuerlast auf die gesamte Laufzeit der Rente verteilt werden“ sollte¹⁵, bleibt es bei dem Ergebnis, dass auch aus Sicht des StNOG 1954 Gegenleistungsrenten –wirtschaftlich betrachtet– in einen Tilgungs- und einen Ertragsanteil aufzuteilen sind. Da die Verfasser des StNOG 1954 den Gesamtertrag nur im Interesse der Bezieher (= gleichmäßige Steuerlast) auf die gesamte Bezugsdauer der Leibrente verteilen wollten, ist dieser Ertrag entsprechend seinem materiell-rechtlichen Rechtscharakter Zins¹⁶.

Dass der Gesetzgeber des StNOG 1954 die Besteuerung des Ertragsanteils der Veräußerungsleibrenten wie zuvor im Rahmen des § 22 und nicht bei § 20 EStG geregelt hat, bedeutet nicht, dass er dem Ertragsanteil die materiell-rechtliche Qualität eines Zinses abspricht. In der Begründung¹⁷ heißt es wörtlich: „Da der Rentenertrag nicht nur aus Zinsen besteht, sieht der Entwurf vor, die Besteuerung der Leibrenten wie bisher im Rahmen des § 22 EStG, nicht aber im Rahmen des § 20 EStG zu regeln.“ Entscheidend für die Besteuerung des Ertragsanteils als sonstige Einkünfte und nicht als Kapitalerträge war danach, dass bei der Besteuerung nicht auf die tatsächlichen, bei längerer Laufzeit der Veräußerungsleibrente ansteigenden „Zinselemente“ abgestellt werden sollte; diese sollten vielmehr pauschalierend gleichmäßig über die gesamte Laufzeit der Veräußerungsleibrente verteilt werden.

Wirtschaftliche Erwägungen gebieten nach Auffassung des erkennenden Senats die Gleichbehandlung des Ertragsanteils mit Zinsen (anders das FG im Streitfall). Zwar wird der Ertrag des Rentenrechts anders als der Zins nicht nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelt, sondern –entsprechend der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 3 EStG– fingiert nach dem Kapitalwert der Rente, der sich zu Beginn der Laufzeit nach der mittleren Lebenserwartung ergibt. Diese Regelung hat der Gesetzgeber –ausweislich der Begründung des StNOG 1954– aber nur deshalb vorgesehen, damit „der Ertrag des Stammrechts und damit die Steuerlast auf die gesamte Laufzeit der Rente verteilt“ werden kann. Hieraus ergibt sich, dass Ertragsanteil und Zins weitgehend wirtschaftlich identisch sind.

Es gibt keine Rechtfertigung für den Abzug von Schuldzinsen, die mit keiner Einkunftsart in Zusammenhang stehen. Die Ertragswerttabelle bezieht sich auf die Besteuerung des Ertragsanteils einer Leibrente. Sie enthält lediglich eine Aussage dazu, in welchem Umfang der Ertragsanteil der Besteuerung nach § 22 EStG unterliegt, nicht aber, ob und in welchem Umfang er nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG als Sonderausgabe abziehbar ist. Zu Unrecht geht das FG davon aus, dass das Gesetz den Ertragsanteil pauschalierend beziffern wollte, der –anders als ein Zins– weiterhin als Sonderausgabe abziehbar sein soll.

Da der Ertragsanteil einer Gegenleistungsrente wirtschaftlich betrachtet privaten Schuldzinsen entspricht, ist es im Hinblick auf das Leistungsfähigkeitsprinzip verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt, einem Teil der Steuerpflichtigen eine Abzugsmöglichkeit für (Zins-)Zahlungen zum Erwerb von Privatvermögen zu eröffnen, nur weil diese (Zins-)Zahlungen in einer bestimmten Form erbracht werden¹⁸. Zwar hat das Finanzgericht im Streitfall zutreffend ausgeführt, dass der Gesetzgeber, will er eine bestimmte Steuerquelle erschließen, andere dagegen nicht, den allgemeinen Gleichheitssatz und folglich den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit so lange nicht verletze, als sich die Verschiedenbehandlung mit finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen oder steuertechnischen Erwägungen hinreichend rechtfertigen lasse. Erst wenn die gesetzliche Differenzierung willkürlich erscheine oder im Ergebnis Personengruppen unterschiedlich behandele, ohne dass zwischen diesen Gruppen Unterschiede von solcher Art und von solchem Gewicht bestünden, dass sie die Verschiedenbehandlung rechtfertigen könnten, komme ein Verfassungsverstoß in Betracht. Nach Auffassung des FG gebe es genügend finanzpolitische und steuertechnische Erwägungen für eine Ungleichbehandlung von Ertragsanteil und Zins, so dass eine Auslegung des Gesetzes gegen seinen Wortlaut nicht geboten sei. Doch hat das FG in diesem Zusammenhang lediglich auf die generellen Erwägungen im Urteil in EFG 2001, 626 verwiesen. Diese sind jedoch –wie oben dargelegt– nicht geeignet, eine unterschiedliche Behandlung des in einer Gegenleistungsrente enthaltenen Zinsanteils und der Schuldzinsen zu rechtfertigen. Wirtschaftlich betrachtet besteht kein Unterschied zwischen der Finanzierung eines Wirtschaftsguts durch eine Leibrente oder durch ein Tilgungsdarlehen. Nachdem der Gesetzgeber den Tatbestand des Abzugs privater Schuldzinsen als Sonderausgaben gestrichen hat, kann es keinen Unterschied machen, ob die Gegenleistung für den Erwerb eines bebauten Grundstücks im Wege einer lebenslangen Rente erbracht oder der Erwerb durch die Aufnahme von Darlehen finanziert wird. In beiden Fällen kommt der Abzug der Zinsen, die entweder in den Rentenzahlungen enthalten bzw. für die Darlehen zu entrichten sind, als Sonderausgaben nicht in Betracht. Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof den Nichtabzug von Rentenertragsanteilen als Sonderausgaben bereits in der Entscheidung in BFHE 170, 82,⁹ auch damit gerechtfertigt, dass private Schuldzinsen nicht abziehbar seien¹⁹.

Sofern das Finanzgericht im Streitfall darauf abstellt, dass der Entwurf des Steuerreformgesetzes 1999 in § 45 EStG die Abziehbarkeit des Ertragsanteils von Veräußerungsleibrenten als Sonderausgaben vorgesehen habe, darf nicht übersehen werden, dass dieser Entwurf nicht Gesetz geworden ist. Vielmehr liegt der Schluss nahe, dass auch der Gesetzgeber im Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung davon ausgegangen ist, dass der Ertragsanteil einer Gegenleistungsleibrente nicht als Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar ist.

Die von den Gerichten vorzunehmende Abgrenzung zwischen einkommensteuerlich unbeachtlichen Unterhaltsleistungen und einkommensteuerlich bedeutsamen Versorgungsleistungen im Sinne der Rechtsprechung zu den Übergabeverträgen betrifft eine Frage des einfachen Rechts, der keine besondere verfassungsrechtliche Relevanz zukommt²⁰.

Der Beschluss des Bundesverfassungsgerichts in BFH/NV 2009, 2119 stets der Beurteilung des Bundesfinanzhofs, der in der privaten Veräußerungsrente enthaltene Ertragsanteil sei nicht als Sonderausgabe abziehbar, nicht entgegen. Unter B.1. seines Beschlusses in BFH/NV 2009, 2119 bemängelt das Bundesverfassungsgericht in Bezug auf die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage lediglich, dass der vorlegende Bundesfinanzhof nur seine eigene Rechtsprechung wiederholt habe, ohne sich mit den Gegenstimmen auseinanderzusetzen; unter B.2. moniert das Bundesverfassungsgericht, der Bundesfinanzhof habe nicht hinreichend die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung in Bezug auf die Gewährung des Sparer-Freibetrags für Einkünfte gemäß § 22 EStG geprüft; unter B.3. rügt das Bundesverfassungsgericht, dass sich der Bundesfinanzhof nicht ausreichend mit der Frage auseinandergesetzt habe, ob die Ungleichbehandlung der Besteuerung von Leibrenten gegenüber der Besteuerung von Zinseinkünften gerechtfertigt sei. All diese Einwände beziehen sich nicht auf die Verfassungsmäßigkeit der Rechtsprechung zur Vermögensübergabe als solche, sondern nur auf die (konkreten) Anforderungen an den Vorlagebeschluss. In früheren Entscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht die verfassungsrechtliche Unbedenklichkeit der Rechtsprechung anerkannt²¹ und sie auch in der Entscheidung in BFH/NV 2009, 2119 nicht in Frage gestellt.

Besteuerung mit dem Ertragsanteil

§ 22 Nr. 1 EStG erfasst (auch) die Zinskomponente zeitlich gestreckter Leistungen. Der Zinsanteil, der von seiner Funktion her einem privaten Darlehen vergleichbar ist, unterliegt der Besteuerung nach § 22 EStG. Im Fall einer Veräußerungsrente (also außerhalb des Sonderrechts der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen) ist der „Kaufpreis“ in einen Tilgungs- (einen Vermögensumschichtungs-) und einen Zinsanteil zu zerlegen. Entsprechendes gilt für die steuerrechtliche Behandlung der wiederkehrenden Leistungen beim Bezieher²².

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs enthält jede Kapitalforderung, die über eine längere Zeit als ein Jahr gestundet ist, einen Zinsanteil. Insbesondere Kaufpreisraten, deren Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt und die zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig werden, werden auch ohne diesbezügliche Vereinbarung in einen Zins- und einen Kapitalanteil zerlegt²³.

Dieser Beurteilung kann nicht entgegengehalten werden, dass auf der Seite des Leistenden ein Abzug nicht in Betracht kommt. Zwar folgt das Institut der Vermögensübertragung –wie auch das Realsplitting des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 22 Nr. 1a EStG– dem sog. Korrespondenzprinzip²⁴. Indes legitimiert das Korrespondenzprinzip nur in bestimmten Fällen den Transfer von Leistungsfähigkeit; ein „Verbund steuerlicher Leistungsfähigkeit“ besteht nur in einzelnen Fällen, wie etwa beim Versorgungsvertrag, bei Ausgleichszahlungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b, § 22 Nr. 1c EStG n.F. oder beim Realsplitting²⁵. Dagegen kann derjenige, der ein privates Darlehen vergibt, seine eigenen (Schuld-)Zinsen nicht als Aufwand geltend machen.

Keine Kürzung um den Sparer-Freibetrag

Die empfangenen Rentenzahlungen sind nicht um den (nicht ausgeschöpften) Sparer-Freibetrag (§ 20 Abs. 4 EStG) zu kürzen.

Die Besteuerung wiederkehrender Leistungen unterliegt dem Besteuerungsregime des § 22 EStG; sie ist „spezialgesetzlich“ in § 22 EStG geregelt. Weder der Abzug noch der Empfang wiederkehrender Bezüge wird von § 20 EStG erfasst. Den Zinsertrag einer Rente erfasst das Gesetz nicht als Kapitaleinkünfte, sondern ordnet ihn –spezialgesetzlich– den wiederkehrenden Bezügen zu.

Eine analoge Anwendung des § 20 Abs. 4 EStG auf Einkünfte nach § 22 EStG kommt nicht in Betracht. Der gesetzliche Tatbestand ist nicht lückenhaft.

Der Gesetzgeber hat die Besteuerung der Leibrenten im Rahmen des § 22 EStG und nicht im Rahmen des § 20 EStG, dem Besteuerungstatbestand für die Einkünfte aus Kapitalvermögen, geregelt, da der Rentenertrag nicht nur aus Zinsen besteht. Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts²⁶ hat die Leibrente eine Vermögensumschichtung zum Gegenstand, wobei bei dem aus der Leibrente Berechtigten die Phase der Vermögensbildung bereits abgeschlossen ist; hingegen soll die Anreizwirkung des Sparer-Freibetrags gerade in der Ansparphase einsetzen²⁷. Aus diesem Grund hatte der Gesetzgeber den Rentenbezug auch im StNOG 1954 weiterhin in § 22 EStG und nicht in § 20 EStG geregelt²⁸. Auch hat der Ansatz des Ertragsanteils aus der Sicht des Steuergesetzgebers jedenfalls in bestimmten Fällen den Charakter einer teilweisen Steuerverschonung²⁹.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Mai 2010 – X R 32-33/01; X R 32/01; X R 33/01

1. Fortführung von BFH, Urteil vom 27.02.1992 – X R 136/88, BFHE 167, 375, BStBl II 1992, 609; und vom 25.11.1992 – X R 91/89, BFHE 170, 82, BStBl II 1996, 666[↩]
2. Anschluss an BFH, Urteil vom 25.11.1992 – X R 34/89, BFHE 170, 76, BStBl II 1996, 663[↩]
3. BFH, Urteile in BFHE 170, 82, BStBl II 1996, 666; und in BFHE 197, 179, BStBl II 2002, 246[↩]
4. BFH, Beschluss vom 15.07.1991 – GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78[↩]
5. vgl. Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz D 65, 231; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 10 EStG Rz 103; Schmidt/Heinicke, EStG, 29. Aufl., § 10 Rz 65 „Gegenleistung“, unter a[↩]
6. BFH, Urteil vom 12. Juli 1989 – X R 11/84, BFHE 158, 22, BStBl II 1990, 13[↩]
7. BFH, Urteil vom 27.02.1992 – X R 136/88, BFHE 167, 375, BStBl II 1992, 609; Fischer in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 10 Rz 12, § 22 Rz 12[↩]
8. BFH, Urteil vom 27.02.1992 – X R 139/88, BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612[↩]
9. BFHE 170, 82 = BStBl II 1996, 666[↩][↩]
10. vgl. auch BFH, Urteil vom 04.04.1989 – X R 14/85, BFHE 157, 88, BStBl II 1989, 779, m.w.N.; Martin, BB 1993, 1773, 1774[↩]
11. vgl. BFH, Urteil vom 04.02.2010 – X R 10/08, DStR 2010, 739; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz A 43, Rz B 143[↩]
12. so auch BFH (GrS), Beschluss in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, wenn auch diese rechtshistorischen Ausführungen nur der Klärung der Frage gedient haben, ob an dem Sonderrecht der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen als „Hauptanwendungsfall“ der in vollem Umfang abziehbaren dauernden Last festgehalten werden soll[↩]
13. BFH, Urteil in BFHE 170, 82, BStBl II 1996, 666[↩]
14. vom 16.12.1954, BGBl I 1954, 373[↩]
15. vgl. BT-Drs. 2/481, S. 86[↩]
16. vgl. hierzu auch HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 71[↩]
17. BT-Drs. 2/481, S. 86[↩]
18. so auch HHR/ Kulosa, § 10 EStG Rz 103[↩]
19. vgl. BFH (GrS), Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 103; Martin, BB 1993, 1773, 1780[↩]
20. BVerfG, Beschluss vom 17.12.1992 – 1 BvR 4/87, DStR 1993, 315; dazu Martin, BB 1993, 1773[↩]
21. vgl. dazu bereits BVerfG, Beschluss in DStR 1993, 315[↩]
22. im Einzelnen BFH, Urteile in BFHE 170, 76, BStBl II 1996, 663; und vom 26.11.1992 – X R 187/87, BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298; BMF, Schreiben vom 11.03.2010, BStBl I 2010, 227, Rz 75 f.[↩]
23. st. Rspr.; BFH, Urteil in BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298[↩]
24. BFH Urteil vom 11.10.2007 – X R 14/06, BFHE 219, 160, BStBl II 2008, 123; zur Korrespondenz im Rahmen der sog. Gegenwertlehre vgl. BFH, Urteil vom 03.06.1986 – IX R 2/79, BFHE 146, 442, BStBl II 1986, 674[↩]
25. Martin, BB 1993, 1773, 1774[↩]
26. BVerfG, BFH/NV 2009, 2119[↩]
27. Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes, BT-Drs. 7/1470, S. 220[↩]
28. zur Rechtsentwicklung vgl. BFH, Beschluss in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78; BVerfG, Beschluss in BFH/NV 2009, 2119[↩]
29. vgl. Fischer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 22 Rz A 228 zur Begründung des Regierungsentwurfs zum StNOG 1954[↩]