Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt keine Billigkeitsmaßnahme, weil Billigkeitsmaßnahmen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes abhelfen dürfen.
Der Sanierungserlass, der nach dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt, ist auch in Altfällen nicht anzuwenden.
Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre.
Die Festsetzung einer Steuer ist aus (hier allein streitigen) sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft1. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme2.
Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist zwar sowohl im Festsetzungs- als auch im Erhebungsverfahren eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO). Allerdings handelt es sich hierbei nicht um ein voraussetzungsloses Ermessen. Vielmehr setzen die abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 Satz 1 AO und der Erlass nach § 227 AO voraus, dass die Erhebung bzw. Einziehung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Der Begriff „unbillig“ ragt in den Ermessensbereich hinein und bestimmt damit zugleich Inhalt und Grenzen der Ermessensausübung3. Da das in §§ 163 und 227 AO verwendete Merkmal „unbillig“ danach ein im gerichtlichen Verfahren überprüfbarer Rechtsbegriff ist, kommt ein dieses Merkmal einschließendes behördliches Ermessen nicht in Betracht4.
Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte daher das erstinstanzlich angerufene Finanzgericht Köln5 im Ergebnis zutreffend angenommen, dass die klagende GmbH keine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen aufgrund des Sanierungserlasses begehren kann.
Dies ergibt sich allerdings schon daraus, dass der Sanierungserlass nach dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs6 gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt. Dies gilt nach der Folgerechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch in Altfällen7.
Soweit die GmbH geltend gemacht hat, die Anwendung der Mindestbesteuerung sei in ihrem atypischen Einzelfall sachlich unbillig, hat das Finanzgericht zu Recht angenommen, dass keine sachliche Unbilligkeit vorliegt.
Der Bundesfinanzhof geht davon aus, dass -anders als das Finanzamt möglicherweise meint- auf besondere Gründe des Einzelfalls gestützte Billigkeitsmaßnahmen8 auch in Fällen der Mindestbesteuerung durchaus zulässig sind9. Eine Billigkeitsmaßnahme kann geboten sein, wenn ein Gesetz, das in seinen generalisierenden Wirkungen verfassungsgemäß ist, bei der Steuerfestsetzung im Einzelfall zu Grundrechtsverstößen führt10.
Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt hingegen keine Billigkeitsmaßnahme11. Billigkeitsmaßnahmen dürfen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes abhelfen; Härten, die dem Besteuerungszweck entsprechen und die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung eines Tatbestandes bewusst in Kauf genommen hat, können Billigkeitsmaßnahmen nicht rechtfertigen, sondern sind ggf. durch Korrektur des Gesetzes zu beheben12.
Vorliegend ist der Umstand, dass der Gewinn der GmbH auf einem Forderungsverzicht der Gesellschafter beruht, kein atypischer Einzelfall, der ein Absehen von der Mindestbesteuerung wegen sachlicher Unbilligkeit erlaubt.
Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach § 10d Abs. 1 EStG abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. EUR unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 % des 1 Mio. EUR übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag).
Die Annahme der GmbH, der Gesetzgeber sei bei Einführung der Vorschrift der Auffassung gewesen, die Mindestbesteuerung solle nur in bestimmten Fällen gelten, hat weder im Wortlaut noch in der Systematik Niederschlag gefunden.
Vielmehr ist auf der Rechtsfolgenseite des § 10d Abs. 2 EStG eine Differenzierung nach Verlustursachen bzw. nach Zusammenhängen mit der Gewinnentstehung nicht vorgesehen13.
Soweit die GmbH in diesem Zusammenhang vorbringt, die Gesetzesmaterialien ließen aus ihrer Sicht den Schluss zu, dass der Gesetzgeber potentielle Problemlagen im Billigkeitswege habe beheben wollen, und in diesem Zusammenhang auf die Gesetzesmaterialien zu § 3 Nr. 66 EStG verweist, können zwar Vorarbeiten für ein Gesetz unterstützend verwertet, die in den Gesetzgebungsmaterialien dokumentierten Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen aber nicht mit dem objektiven Gesetzesinhalt gleichgesetzt werden14. Für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, so wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist15. Eine Differenzierung zwischen verschiedenen Arten von Verlusten ist danach nicht zu erkennen.
Unabhängig davon benennt die GmbH keine konkrete Äußerung der gesetzgebenden Körperschaften, die für eine vom eindeutigen Wortlaut abweichende Auslegung sprechen könnte. Sie deutet die Gesetzesmaterialien lediglich in ihrem Sinne.
Überdies führt das Vorbringen der GmbH schon deshalb nicht zum Erfolg, weil der Große Senat des Bundesfinanzhofs16 entschieden hat, dass es nicht in der Kompetenz der Finanzverwaltung liegt, vermeintlich unschlüssige Gesetzesänderungen durch Billigkeitsmaßnahmen zu korrigieren. Es war und ist vor dem Hintergrund einer beschränkten Verlustverrechnung allein Sache des Gesetzgebers, die Aufhebung von Privilegierungen (wie z.B. von Sanierungsgewinnen) zu überdenken oder -wie von der GmbH im Ergebnis begehrt- eine Privilegierung von Buchgewinnen neu zu schaffen.
Der Verzicht der Gesellschafter der GmbH hat auch -entgegen der Auffassung der GmbH- die Leistungsfähigkeit der GmbH erhöht, obwohl der GmbH keine Liquidität zugeflossen ist17. Sachliche Billigkeitsgründe sind unabhängig von den wirtschaftlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen, auf die die GmbH abstellt, zu beurteilen18. Es liegt deshalb im Fall der GmbH kein atypischer Ausnahmefall vor, der eine Billigkeitsmaßnahme wegen sachlicher Unbilligkeit rechtfertigte. Die Situation der GmbH unterscheidet sich nicht von der anderer Steuerpflichtiger, bei denen ein Forderungsverzicht zu einem Gewinn geführt hat, ohne dass ihnen dadurch Liquidität zur Begleichung der Steuer zugeflossen wäre, und für die der Große Senat eine sachliche Unbilligkeit der Besteuerung des Gewinns verneint hat.
Der weitere Vortrag der GmbH, sie mache (trotz des ausdrücklichen Hinweises auf § 8c KStG) einen definitiven Verlustuntergang in Bezug auf das Jahr 2006 nicht geltend, sondern einen sonstigen atypischen Einzelfall, führt ebenfalls zu keiner anderen Beurteilung; denn wenn eine Billigkeitsmaßnahme beim Definitivwerden eines Verlustabzugshindernisses wegen des Eingriffs in den Kernbereich einer Nettoertragsbesteuerung ausgeschlossen ist19, betrifft dieser Ausschluss einer Billigkeitsentscheidung erst recht die Situation bei fortbestehender Verlustabzugsmöglichkeit20.
Ob § 10d Abs. 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG in Fällen nicht liquiditätswirksamer Buchgewinne verfassungswidrig ist, wie die GmbH in der Revisionsbegründung umfangreich darlegt, ist keine Frage des Billigkeitsverfahrens. Der Fall der GmbH birgt insofern keine singuläre Atypik, sondern wirft Fragen auf, welche die Verfassungsmäßigkeit des § 10d Abs. 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG insgesamt betreffen. Die Entscheidung solcher Fragen obliegt nicht dem Finanzamt im Billigkeitsverfahren21.
Das bereits im Laufe des Klageverfahrens gegenüber dem Finanzgericht geltend gemachte weitere Argument der GmbH, der Verlustvortrag der GmbH sei aufgrund von § 8c KStG im Jahr 2013 teilweise und im Jahr 2014 im verbleibenden Umfang untergegangen, führt ebenfalls zu keiner anderen Beurteilung.
Die GmbH ist darauf hinzuweisen, dass dies schon deshalb keine Billigkeitsmaßnahme im Streitjahr rechtfertigt, weil dieser definitive Untergang, zu dem das Finanzgericht indes keine näheren Feststellungen getroffen hat, nach dem Vortrag der GmbH auf Anteilsübertragungen in den Veranlagungszeiträumen 2013 und 2014 beruht. Insoweit steht es der GmbH frei, sich dagegen mit Rechtsbehelfen zur Wehr zu setzen, wenn sie den Verlustuntergang für verfassungsrechtlich unzulässig halten sollte22, oder bezüglich jener Bescheide Billigkeitsmaßnahmen zu beantragen, soweit eine sachliche oder persönliche Unbilligkeit vorliegen sollte. Möglicherweise wird auch der Gesetzgeber zugunsten der GmbH tätig und ändert § 8c KStG rückwirkend23.
Ohnehin scheiden aber in Fällen der Mindestbesteuerung Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO zur generellen Vermeidung von Definitiveffekten aus, weil darin eine strukturelle Gesetzeskorrektur läge19. Soweit die GmbH dagegen einwendet, dieses Verständnis der Gesetzesmaterialien sei unhaltbar, trifft dies nicht zu24. Soweit die GmbH geltend macht, dies widerspreche der Auffassung des IV. Senats des Bundesfinanzhofs, geht auch der IV. Senat des Bundesfinanzhofs25 davon aus, dass eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, keine Billigkeitsmaßnahme rechtfertigt. Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs hat im Urteil in BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505 ebenfalls einen Anspruch auf eine Billigkeitsmaßnahme verneint, obwohl der dortige Gewinn auf einem Forderungsverzicht beruhte, durch den der dortigen GmbH keine Liquidität zugeflossen war.
Die Frage nach der -von der GmbH bezüglich § 10d Abs. 2 EStG geltend gemachten- Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes und der auf seiner Grundlage ergangenen Steuerbescheide ist kein Gegenstand des Billigkeitsverfahrens26. Im vorliegenden Verfahren wegen abweichender Festsetzung aus Billigkeitsgründen kann deshalb offenbleiben, ob und ggf. in welchem Umfang der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nach dem Grundsatz der Ausrichtung der Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Festsetzungsverfahren generell die Möglichkeit eines veranlagungszeitraumübergreifenden Verlustabzugs i.S. von § 10d EStG erfordert27. Dies ist vorliegend im ruhenden Einspruchsverfahren wegen Körperschaftsteuer 2006 zu klären. Auf die umfangreichen verfassungsrechtlichen Erwägungen zur Mindestbesteuerung28 braucht der Bundesfinanzhof deshalb nicht weiter einzugehen.
Der seitens der GmbH angesprochenen, nicht erfolgten Aussetzung des Klageverfahrens durch das Finanzgericht im Hinblick auf die Verfahren 2 BvR 2998/12 oder 2 BvL 19/14 bedurfte es deshalb nicht.
Persönliche Billigkeitsgründe hat die GmbH nicht geltend gemacht.
Ein Ruhen des Verfahrens nach § 155 FGO i.V.m. § 251 ZPO scheidet aus, weil ein solches Ruhen übereinstimmende Anträge der Beteiligten voraussetzt29. Daran fehlt es hier. Das Finanzamt hat sich auf die Frage des Bundesfinanzhofs, ob dem beantragten Ruhen des Verfahrens zugestimmt wird, nicht geäußert.
Der Bundesfinanzhof setzt das Verfahren auch nicht nach § 74 FGO aus.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist zwar eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO u.a. dann geboten, wenn vor dem BVerfG bereits ein nicht als aussichtslos erscheinendes Musterverfahren gegen eine im Streitfall anzuwendende Norm anhängig ist, zahlreiche Parallelverfahren vorliegen und keiner der Verfahrensbeteiligten ein besonderes berechtigtes Interesse an einer Entscheidung über die Verfassungsmäßigkeit der umstrittenen gesetzlichen Regelung trotz des beim Bundesverfassungsgericht anhängigen Verfahrens hat30. Bei offensichtlicher Aussichtslosigkeit des Musterverfahrens ist eine Aussetzung aber nicht geboten31. Hiernach war das Revisionsverfahren nicht auszusetzen. Der Bundesfinanzhof hält das derzeit beim Bundesverfassungsgericht anhängige Verfahren 2 BvR 242/17 angesichts des BVerfG, Beschlusses in HFR 2017, 544 für aussichtslos.
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 11. Juli 2018 – XI R 33/16
- vgl. BFH, Urteile vom 04.06.2014 – I R 21/13, BFHE 246, 130, BStBl II 2015, 293, Rz 10; BFH, Beschluss vom 12.07.2017 – VI R 36/15, BFHE 258, 151, BStBl II 2017, 979[↩]
- BFH, Urteil vom 21.09.2016 – I R 65/14, BFH/NV 2017, 267, Rz 24; BVerwG, Urteil vom 19.02.2015 – 9 C 10/14, BVerwGE 151, 255[↩]
- vgl. GmS-OBG, Beschluss vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 28.11.2016 – GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 98 ff., 106[↩]
- FG Köln, Urteil vom 16.06.2016 – 13 K 984/11[↩]
- BFH (GrS), in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 23.08.2017 – I R 52/14, BFHE 259, 20, BStBl II 2018, 232; – X R 38/15, BFHE 259, 28, BStBl II 2018, 236; BFH, Beschlüsse vom 16.04.2018 – X B 13/18, DStR 2018, 1283; vom 08.05.2018 – VIII B 124/17, BFH/NV 2018, 822; a.A. BMF, Schreiben vom 29.03.2018 – IV C 6-S 2140/13/10003, BStBl I 2018, 588[↩]
- vgl. BFH, Beschluss in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 145[↩]
- für die Zulässigkeit von Billigkeitsmaßnahmen auch BFH, Urteile vom 20.09.2012 – IV R 36/10, BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498, Rz 57; – IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505, Rz 21[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 28.02.2017 1 BvR 1103/15, HFR 2017, 544, Rz 11, zu § 10a GewStG[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505, Rz 21; vom 23.07.2013 – VIII R 17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820, Rz 12; vom 17.12 2013 – VII R 8/12, BFHE 244, 184, BFH/NV 2014, 748, Rz 10, 29 f.[↩]
- BVerfG, Beschluss in HFR 2017, 544, Rz 12, zu § 10a GewStG[↩]
- BFH, Beschluss vom 26.02.2014 – I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz 32 und 41[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 31.03.2016 – 2 BvR 1576/13, NVwZ-RR 2016, 521, Rz 63, m.w.N.[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG, Urteile vom 21.05.1952 – 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 299, Rz 56; vom 19.03.2013 – 2 BvR 2628/10 u.a., BVerfGE 133, 168, Rz 66; BVerfG, Beschluss in NVwZ-RR 2016, 521, Rz 63; BFH, Urteile vom 30.09.2015 – II R 13/14, BFHE 251, 569, BFH/NV 2016, 362, Rz 14; vom 15.06.2016 – VI R 54/15, BFHE 254, 319, BStBl II 2016, 1010, Rz 20; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 21.04.2016 – I ZR 198/13, BGHZ 210, 77, Rz 69[↩]
- vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 132[↩]
- vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 114 und 116[↩]
- vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 119[↩]
- vgl. BVerwG, Urteil in BVerwGE 151, 255, Leitsatz und Rz 16 ff.; BFH, Beschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz 38[↩][↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2017, 267, Rz 29[↩]
- vgl. BVerfG, Beschluss vom 11.05.2015 – 1 BvR 741/14, HFR 2015, 882, Rz 15[↩]
- vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/11, BStBl II 2017, 1082; FG Hamburg, Vorlagebeschluss vom 29.08.2017 – 2 K 245/17, EFG 2017, 1906, Az. des BVerfG: 2 BvL 19/17[↩]
- vgl. § 34 Abs. 6 KStG i.d.F. des Referentenentwurfs eines Jahressteuergesetzes 2018; s. auch BR-Drs. 372/18, S. 9, 54 f.[↩]
- vgl. BVerfG, Beschluss in HFR 2017, 544, Rz 15 ff.[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505, Rz 21[↩]
- vgl. BVerfG, Beschluss in HFR 2017, 544, Rz 12, zu § 10a GewStG[↩]
- ebenso offenlassend BVerfG, Beschluss in BStBl II 2017, 1082, Rz 119[↩]
- vgl. dazu auch BFH, Beschluss vom 06.09.2006 – XI R 26/04, BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167, unter B.III., Rz 28 ff., zu § 2 Abs. 3 EStG a.F.[↩]
- vgl. BFH, Beschlüsse vom 22.06.2012 – IX B 52/12, BFH/NV 2012, 1619; vom 09.09.2013 – XI B 103/12, BFH/NV 2013, 1923, Rz 19; vom 23.08.2016 – V B 32/16, BFH/NV 2016, 1757[↩]
- vgl. BFH, Beschlüsse vom 19.09.2007 – XI B 52/06, BFH/NV 2008, 63, unter 1.a, Rz 4; vom 27.04.2015 – III B 127/14, BFHE 249, 519, BStBl II 2015, 901, Rz 7[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 18.08.2015 – I R 43/14, BFH/NV 2016, 232, Rz 23; vom 21.02.2018 – VI R 11/16, BFHE 260, 507, DStR 2018, 1114, Rz 78, 80[↩]
