Nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten bei Ver­zicht auf Klein­an­le­ger­pri­vi­leg

Hat der dar­le­hens­ge­ben­de Gesell­schaf­ter mit der Gesell­schaft ver­ein­bart, das Dar­le­hen sol­le "wie Eigen­ka­pi­tal" behan­delt wer­den und hal­ten sich die Betei­lig­ten in der Insol­venz der Gesell­schaft an die­se Abre­de, führt der end­gül­ti­ge Aus­fall des Dar­le­hens­rück­for­de­rungs­an­spruchs zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung, auch wenn der Gesell­schaf­ter mit nicht mehr als 10 % am Stamm­ka­pi­tal der Gesell­schaft betei­ligt war 1.

Nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten bei Ver­zicht auf Klein­an­le­ger­pri­vi­leg

Der Aus­fall der Dar­le­hen ist in einem sol­chen Fall als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten bei der Ermitt­lung des Auf­lö­sungs­ver­lusts des Gesell­schaf­ters gemäß § 17 Abs. 1, 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG zu berück­sich­ti­gen. Dass der Gesell­schaf­ter nur mit 10 % an der Gesell­schaft betei­ligt war, nicht Geschäfts­füh­rer war und damit unter das Klein­an­le­ger­pri­vi­leg des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. fällt, steht dem nicht ent­ge­gen. Denn der Gesell­schaf­ter hat­te von vorn­her­ein mit der Gesell­schaft ver­ein­bart, die Dar­le­hen wie "Eigen­ka­pi­tal" und damit im Insol­venz­fall nur nach­ran­gig zu behan­deln und somit auf sei­ne insol­venz­recht­li­che Pri­vi­le­gie­rung ver­zich­tet.

Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb ‑unter wei­te­ren hier nicht pro­ble­ma­ti­schen Vor­aus­set­zun­gen- auch der Gewinn aus der Auf­lö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft. Ent­spre­chen­des gilt für einen Auf­lö­sungs­ver­lust als dem Betrag, um den die im Zusam­men­hang mit der Auf­lö­sung der Gesell­schaft vom Steu­er­pflich­ti­gen per­sön­lich getra­ge­nen Kos­ten (ent­spre­chend den Ver­äu­ße­rungs­kos­ten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie sei­ne Anschaf­fungs­kos­ten den gemei­nen Wert des dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­teil­ten oder zurück­ge­zahl­ten Ver­mö­gens der Kapi­tal­ge­sell­schaft über­stei­gen 2.

Anschaf­fungs­kos­ten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben. Dazu gehö­ren nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten. Zu den nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten einer Betei­li­gung zäh­len neben (ver­deck­ten) Ein­la­gen auch nach­träg­li­che Auf­wen­dun­gen auf die Betei­li­gung, wenn sie durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst sind und weder Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen noch Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­lö­sungs­kos­ten sind. Zu in die­sem Sin­ne funk­tio­nel­lem Eigen­ka­pi­tal wer­den Finan­zie­rungs­hil­fen oder Finan­zie­rungs­maß­nah­men, wenn der Gesell­schaf­ter der Gesell­schaft in der Kri­se der Gesell­schaft ein Dar­le­hen gewährt (§ 32a Abs. 1 GmbHG a.F.) und die­se Finan­zie­rungs­maß­nah­me eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Cha­rak­ter hat. Das glei­che gilt, wenn eine Finan­zie­rungs­maß­nah­me kri­sen­be­stimmt ist. Dies ist der Fall, wenn die zur Auf­nah­me der Geschäf­te not­wen­di­ge Finanz­aus­stat­tung der Gesell­schaft durch eine Kom­bi­na­ti­on von Eigen- und Fremd­ka­pi­tal erreicht wer­den soll und die Maß­nah­me von vorn­her­ein als Kri­sen­fi­nan­zie­rung aus­ge­legt ist, der Gesell­schaf­ter sich also ver­pflich­tet hat, das Dar­le­hen auch in der Kri­se der Gesell­schaft ste­hen zu las­sen und dass die Dar­le­hens­for­de­rung im Rang hin­ter die For­de­run­gen der übri­gen Gesell­schaft zurück­zu­tre­ten hat. Das Dar­le­hen ist in die­sem Fall nicht ein­sei­tig vom Gesell­schaf­ter künd­bar 3. Fehlt es an der zivil­recht­li­chen Vor­aus­set­zung des Eigen­ka­pi­ta­ler­sat­zes, hat das Dar­le­hen nicht die Funk­ti­on von Eigen­ka­pi­tal und der Gesell­schaf­ter ist wie jeder Dritt­gläu­bi­ger zu behan­deln. Das Ein­kom­men­steu­er­recht respek­tiert die Ent­schei­dung der Gesell­schaf­ter, der Gesell­schaft nicht Eigen­ka­pi­tal, son­dern Fremd­ka­pi­tal zur Ver­fü­gung zu stel­len. Das (objek­ti­ve) Net­to­prin­zip wird durch den Grund­satz ein­ge­schränkt, dass Ver­lus­te in der Pri­vat­sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen ein­kom­men­steu­er­recht­lich nicht berück­sich­tigt wer­den 4.

Ist ein nicht geschäfts­füh­ren­der GmbH-Gesell­schaf­ter zu 10 % oder weni­ger am Stamm­ka­pi­tal der GmbH betei­ligt, gel­ten die Regeln über den Eigen­ka­pi­ta­ler­satz nach § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. grund­sätz­lich nicht. Gewährt er ein Dar­le­hen und fällt mit sei­nem Rück­zah­lungs­an­spruch insol­venz­be­dingt aus, führt dies grund­sätz­lich nicht zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten sei­ner Betei­li­gung 5.

Aller­dings kön­nen auch bei einer nicht unter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung beson­de­re Umstän­de für die Ver­an­las­sung einer Finan­zie­rungs­hil­fe durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis spre­chen 6. Dies kann dann der Fall sein, wenn der mit 10 % oder weni­ger betei­lig­te Gesell­schaf­ter von vorn­her­ein erklärt, sein Dar­le­hen wie Eigen­ka­pi­tal zu behan­deln und die­ses im Insol­venz­fall nur nach­ran­gig zu behan­deln. In die­sem Fall über­nimmt das Dar­le­hen die Funk­ti­on von Eigen­ka­pi­tal und es wird im Insol­venz­fall nicht anders behan­delt als die Dar­le­hen der unter­neh­me­risch betei­lig­ten Gesell­schaf­ter 7. Der Gesell­schaf­ter ent­schei­det sich in die­sem Fall bewusst gegen eine Fremd­ka­pi­tal- und für eine (funk­tio­na­le) Eigen­ka­pi­tal­fi­nan­zie­rung. Inso­weit wird auch im zivil­recht­li­chen Schrift­tum die Auf­fas­sung ver­tre­ten, ein mit 10 % oder weni­ger betei­lig­ter Gesell­schaf­ter unter­fal­le nicht dem Klein­an­le­ger­pri­vi­leg, wenn er frei­wil­lig auf sei­ne Pri­vi­le­gie­rung ver­zich­tet 8.

Dass die Rege­lung des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. die Anwen­dung des Eigen­ka­pi­ta­ler­satz­rechts zivil­recht­lich aus­schließt und inso­weit den Gesell­schaf­ter mit einer Betei­li­gung von 10 % oder weni­ger im Insol­venz­ver­fah­ren gegen­über ande­ren Gläu­bi­gern pri­vi­le­giert, steht einer steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung des Dar­le­hens­aus­falls als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten in die­sem Fall nicht ent­ge­gen. Unab­hän­gig davon, ob die Vor­schrift im Hin­blick auf ihren Cha­rak­ter als Gläu­bi­ger­schutz­vor­schrift abding­bar ist, kann die zivil­recht­li­che Pri­vi­le­gie­rung nach § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abga­ben­ord­nung steu­er­lich unbe­acht­lich sein, wenn die am Insol­venz­ver­fah­ren Betei­lig­ten auf­grund der Ver­ein­ba­run­gen den Gesell­schaf­ter wirt­schaft­lich wie einen mit mehr als 10 % betei­lig­ten Gläu­bi­ger und die For­de­run­gen des Gesell­schaf­ters im Insol­venz­ver­fah­ren wie ein eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­des Dar­le­hen behan­deln.

Dar­an gemes­sen sind dem Gesell­schaf­ter hier infol­ge des insol­venz­be­ding­ten Aus­falls der Dar­le­hen nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten ent­stan­den.

Vor­lie­gend hat­te der Gesell­schaf­ter bereits im Rah­men der Grün­dung und Finan­zie­rung der GmbH erklärt, dass sei­ne Gesell­schaf­ter­dar­le­hen wie Eigen­ka­pi­tal behan­delt wer­den soll­ten und auch im Kri­sen­fall nicht gekün­digt wer­den konn­ten. Viel­mehr hing die Rück­füh­rung der Dar­le­hen u.a. davon ab, dass "die Til­gung der Bank­dar­le­hen nicht gefähr­det ist" und "der Gewinn des Unter­neh­mens nach Bedie­nung der Bank­dar­le­hen den Wert vor Steu­ern von min­des­tens 200.000 EUR in dem abge­lau­fe­nen Geschäfts­jahr erreicht hat". Zudem hat der Gesell­schaf­ter auch 2006 gegen Bes­se­rungs­schein auf sei­ne For­de­run­gen ver­zich­tet. Die zur Geschäfts­auf­nah­me not­wen­di­ge Finanz­aus­stat­tung soll­te daher nach dem Wil­len und der tat­säch­li­chen Durch­füh­rung sei­tens des Gesell­schaf­ters und der übri­gen Gesell­schaf­ter durch eine Kom­bi­na­ti­on von Eigen- und Fremd­ka­pi­tal erreicht wer­den und war vom Zeit­punkt der Dar­le­hens­hin­ga­be auf eine Kri­sen­fi­nan­zie­rung hin aus­ge­legt. Der Gesell­schaf­ter soll­te nach dem Inhalt der getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen im Fall der Insol­venz wie ein mit mehr als 10 % betei­lig­ter Gesell­schaf­ter behan­delt wer­den.

Tat­säch­lich sind die Dar­le­hen des Gesell­schaf­ters in der Insol­venz der Gesell­schaft auch wie Eigen­ka­pi­tal und damit als nach­ran­gi­ge For­de­run­gen behan­delt wor­den. Die Betei­lig­ten haben die For­de­run­gen des Gesell­schaf­ters im Insol­venz­ver­fah­ren abre­de­ge­mäß wie ein eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­des Dar­le­hen behan­delt und damit das wirt­schaft­li­che Ergeb­nis einer Behand­lung wie Eigen­ka­pi­tal ein­tre­ten und gegen sich gel­ten las­sen. Da die am Insol­venz­ver­fah­ren Betei­lig­ten den Gesell­schaf­ter somit wirt­schaft­lich einem mit mehr als 10 % betei­lig­ten Gläu­bi­ger gleich­ge­stellt und das Zwerg­an­teil­s­pri­vi­leg und die damit ver­bun­de­ne insol­venz­recht­li­che Pri­vi­le­gie­rung in tat­säch­li­cher Hin­sicht nicht zur Anwen­dung haben kom­men las­sen, steht die Rege­lung des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. der steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung des Dar­le­hens­aus­falls als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten nicht ent­ge­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Mai 2014 – IX R 44/​13

  1. Abgren­zung zu BFH, Urteil vom 20.08.2013 – IX R 43/​12, BFH/​NV 2013, 1783[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ‑BFH‑, vgl. zuletzt Urteil vom 20.08.2013 – IX R 43/​12, BFH/​NV 2013, 1783, m.w.N.[]
  3. vgl. zum Begriff des kri­sen­be­stimm­ten Dar­le­hens BFH, Urtei­le vom 07.12 2010 – IX R 16/​10, BFH/​NV 2011, 778, unter II. 2.b; und vom 25.05.2011 – IX R 54/​10, BFH/​NV 2011, 2029, unter II. 1.a[]
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. zuletzt BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 1783, m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2013, 1783; vom 02.04.2008 – IX R 76/​06, BFHE 221, 7, BSt­Bl II 2008, 706; vom 25.06.2009 – IX R 42/​08, BFHE 225, 445, BSt­Bl II 2010, 220; und vom 08.02.2011 – IX R 53/​10, GmbH-Rund­schau 2011, 721; eben­so Blümich/​Vogt, § 17 EStG Rz 623; Heu­er­mann, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2008, 2089, 2092 f.; Pung/​Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Kom­men­tar zum KStG und EStG, § 17 EStG, Rz 318; ande­rer Ansicht Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 32. Aufl., § 17 Rz 172; Eilers/​R. Schmidt in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 17 EStG Rz 201a; Schnei­der, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 17 Rz C 300[]
  6. vgl. Bode, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2008, 1117, 1119[]
  7. vgl. Water­mey­er, Der GmbH-Steu­er­be­ra­ter 1999, 193, 195, 197; Groh, FR 2008, 264, 267; Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 17 Rz 172; Schnei­der, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 17 Rz C 305; vgl. für den Dar­le­hens­ver­zicht Vogt, DStR 2001, 1881, 1882; ande­rer Ansicht Gschwendt­ner, DStR-Bei­hef­ter zu Heft 32/​1999, 5[]
  8. vgl. Lutter/​Hommelhoff, GmbHG, 16. Aufl., § 32a/​b Rz 180 i.V.m. Rz 66; Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Aufl., § 32b Rz 208; Haber­sack, in: Ulmer, GmbHG, § 32a/​b, Rz 197, 237[]