Nachträgliche Anschaffungskosten bei Verzicht auf Kleinanlegerprivileg

Hat der darlehensgebende Gesellschafter mit der Gesellschaft vereinbart, das Darlehen solle “wie Eigenkapital” behandelt werden und halten sich die Beteiligten in der Insolvenz der Gesellschaft an diese Abrede, führt der endgültige Ausfall des Darlehensrückforderungsanspruchs zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung, auch wenn der Gesellschafter mit nicht mehr als 10 % am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt war1.

Nachträgliche Anschaffungskosten bei Verzicht auf Kleinanlegerprivileg

Der Ausfall der Darlehen ist in einem solchen Fall als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts des Gesellschafters gemäß § 17 Abs. 1, 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG zu berücksichtigen. Dass der Gesellschafter nur mit 10 % an der Gesellschaft beteiligt war, nicht Geschäftsführer war und damit unter das Kleinanlegerprivileg des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. fällt, steht dem nicht entgegen. Denn der Gesellschafter hatte von vornherein mit der Gesellschaft vereinbart, die Darlehen wie “Eigenkapital” und damit im Insolvenzfall nur nachrangig zu behandeln und somit auf seine insolvenzrechtliche Privilegierung verzichtet.

Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb -unter weiteren hier nicht problematischen Voraussetzungen- auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Entsprechendes gilt für einen Auflösungsverlust als dem Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen2.

Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind. Zu in diesem Sinne funktionellem Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft ein Darlehen gewährt (§ 32a Abs. 1 GmbHG a.F.) und diese Finanzierungsmaßnahme eigenkapitalersetzenden Charakter hat. Das gleiche gilt, wenn eine Finanzierungsmaßnahme krisenbestimmt ist. Dies ist der Fall, wenn die zur Aufnahme der Geschäfte notwendige Finanzausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht werden soll und die Maßnahme von vornherein als Krisenfinanzierung ausgelegt ist, der Gesellschafter sich also verpflichtet hat, das Darlehen auch in der Krise der Gesellschaft stehen zu lassen und dass die Darlehensforderung im Rang hinter die Forderungen der übrigen Gesellschaft zurückzutreten hat. Das Darlehen ist in diesem Fall nicht einseitig vom Gesellschafter kündbar3. Fehlt es an der zivilrechtlichen Voraussetzung des Eigenkapitalersatzes, hat das Darlehen nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter ist wie jeder Drittgläubiger zu behandeln. Das Einkommensteuerrecht respektiert die Entscheidung der Gesellschafter, der Gesellschaft nicht Eigenkapital, sondern Fremdkapital zur Verfügung zu stellen. Das (objektive) Nettoprinzip wird durch den Grundsatz eingeschränkt, dass Verluste in der Privatsphäre des Steuerpflichtigen einkommensteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden4.

Ist ein nicht geschäftsführender GmbH-Gesellschafter zu 10 % oder weniger am Stammkapital der GmbH beteiligt, gelten die Regeln über den Eigenkapitalersatz nach § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. grundsätzlich nicht. Gewährt er ein Darlehen und fällt mit seinem Rückzahlungsanspruch insolvenzbedingt aus, führt dies grundsätzlich nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten seiner Beteiligung5.

Allerdings können auch bei einer nicht unternehmerischen Beteiligung besondere Umstände für die Veranlassung einer Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis sprechen6. Dies kann dann der Fall sein, wenn der mit 10 % oder weniger beteiligte Gesellschafter von vornherein erklärt, sein Darlehen wie Eigenkapital zu behandeln und dieses im Insolvenzfall nur nachrangig zu behandeln. In diesem Fall übernimmt das Darlehen die Funktion von Eigenkapital und es wird im Insolvenzfall nicht anders behandelt als die Darlehen der unternehmerisch beteiligten Gesellschafter7. Der Gesellschafter entscheidet sich in diesem Fall bewusst gegen eine Fremdkapital- und für eine (funktionale) Eigenkapitalfinanzierung. Insoweit wird auch im zivilrechtlichen Schrifttum die Auffassung vertreten, ein mit 10 % oder weniger beteiligter Gesellschafter unterfalle nicht dem Kleinanlegerprivileg, wenn er freiwillig auf seine Privilegierung verzichtet8.

Dass die Regelung des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. die Anwendung des Eigenkapitalersatzrechts zivilrechtlich ausschließt und insoweit den Gesellschafter mit einer Beteiligung von 10 % oder weniger im Insolvenzverfahren gegenüber anderen Gläubigern privilegiert, steht einer steuerlichen Berücksichtigung des Darlehensausfalls als nachträgliche Anschaffungskosten in diesem Fall nicht entgegen. Unabhängig davon, ob die Vorschrift im Hinblick auf ihren Charakter als Gläubigerschutzvorschrift abdingbar ist, kann die zivilrechtliche Privilegierung nach § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung steuerlich unbeachtlich sein, wenn die am Insolvenzverfahren Beteiligten aufgrund der Vereinbarungen den Gesellschafter wirtschaftlich wie einen mit mehr als 10 % beteiligten Gläubiger und die Forderungen des Gesellschafters im Insolvenzverfahren wie ein eigenkapitalersetzendes Darlehen behandeln.

Daran gemessen sind dem Gesellschafter hier infolge des insolvenzbedingten Ausfalls der Darlehen nachträgliche Anschaffungskosten entstanden.

Vorliegend hatte der Gesellschafter bereits im Rahmen der Gründung und Finanzierung der GmbH erklärt, dass seine Gesellschafterdarlehen wie Eigenkapital behandelt werden sollten und auch im Krisenfall nicht gekündigt werden konnten. Vielmehr hing die Rückführung der Darlehen u.a. davon ab, dass “die Tilgung der Bankdarlehen nicht gefährdet ist” und “der Gewinn des Unternehmens nach Bedienung der Bankdarlehen den Wert vor Steuern von mindestens 200.000 EUR in dem abgelaufenen Geschäftsjahr erreicht hat”. Zudem hat der Gesellschafter auch 2006 gegen Besserungsschein auf seine Forderungen verzichtet. Die zur Geschäftsaufnahme notwendige Finanzausstattung sollte daher nach dem Willen und der tatsächlichen Durchführung seitens des Gesellschafters und der übrigen Gesellschafter durch eine Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht werden und war vom Zeitpunkt der Darlehenshingabe auf eine Krisenfinanzierung hin ausgelegt. Der Gesellschafter sollte nach dem Inhalt der getroffenen Vereinbarungen im Fall der Insolvenz wie ein mit mehr als 10 % beteiligter Gesellschafter behandelt werden.

Tatsächlich sind die Darlehen des Gesellschafters in der Insolvenz der Gesellschaft auch wie Eigenkapital und damit als nachrangige Forderungen behandelt worden. Die Beteiligten haben die Forderungen des Gesellschafters im Insolvenzverfahren abredegemäß wie ein eigenkapitalersetzendes Darlehen behandelt und damit das wirtschaftliche Ergebnis einer Behandlung wie Eigenkapital eintreten und gegen sich gelten lassen. Da die am Insolvenzverfahren Beteiligten den Gesellschafter somit wirtschaftlich einem mit mehr als 10 % beteiligten Gläubiger gleichgestellt und das Zwerganteilsprivileg und die damit verbundene insolvenzrechtliche Privilegierung in tatsächlicher Hinsicht nicht zur Anwendung haben kommen lassen, steht die Regelung des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. der steuerlichen Berücksichtigung des Darlehensausfalls als nachträgliche Anschaffungskosten nicht entgegen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. Mai 2014 – IX R 44/13

  1. Abgrenzung zu BFH, Urteil vom 20.08.2013 – IX R 43/12, BFH/NV 2013, 1783 []
  2. ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH-, vgl. zuletzt Urteil vom 20.08.2013 – IX R 43/12, BFH/NV 2013, 1783, m.w.N. []
  3. vgl. zum Begriff des krisenbestimmten Darlehens BFH, Urteile vom 07.12 2010 – IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778, unter II. 2.b; und vom 25.05.2011 – IX R 54/10, BFH/NV 2011, 2029, unter II. 1.a []
  4. ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH, Urteil in BFH/NV 2013, 1783, m.w.N. []
  5. vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2013, 1783; vom 02.04.2008 – IX R 76/06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706; vom 25.06.2009 – IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; und vom 08.02.2011 – IX R 53/10, GmbH-Rundschau 2011, 721; ebenso Blümich/Vogt, § 17 EStG Rz 623; Heuermann, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2008, 2089, 2092 f.; Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 17 EStG, Rz 318; anderer Ansicht Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 17 Rz 172; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 201a; Schneider, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz C 300 []
  6. vgl. Bode, Finanz-Rundschau -FR- 2008, 1117, 1119 []
  7. vgl. Watermeyer, Der GmbH-Steuerberater 1999, 193, 195, 197; Groh, FR 2008, 264, 267; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 17 Rz 172; Schneider, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 17 Rz C 305; vgl. für den Darlehensverzicht Vogt, DStR 2001, 1881, 1882; anderer Ansicht Gschwendtner, DStR-Beihefter zu Heft 32/1999, 5 []
  8. vgl. Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 16. Aufl., § 32a/b Rz 180 i.V.m. Rz 66; Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Aufl., § 32b Rz 208; Habersack, in: Ulmer, GmbHG, § 32a/b, Rz 197, 237 []