Rück­stel­lung für die Nach­be­treu­ung von Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen

Die Abzin­sung einer Rück­stel­lung für die Ver­pflich­tung zur Nach­be­treu­ung von Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen rich­tet sich gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG nach dem Zeit­raum bis zur erst­ma­li­gen Erfül­lung der Bestands­pfle­ge­pflicht. Die­sen hat der Steu­er­pflich­ti­ge dar­zu­le­gen und mit Stich­pro­ben zu bele­gen [1].

Rück­stel­lung für die Nach­be­treu­ung von Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen

Steht fest, dass der Steu­er­pflich­ti­ge ver­trag­lich zur wei­te­ren Betreu­ung der von ihm ver­mit­tel­ten Ver­si­che­rungs­ver­trä­ge ver­pflich­tet ist und auch tat­säch­lich ent­spre­chen­de Nach­be­treu­ungs­leis­tun­gen erbracht hat, schei­tert die Bil­dung der Rück­stel­lung zwar nicht dar­an, dass er kei­ne der Recht­spre­chung ent­spre­chen­den Auf­zeich­nun­gen über den Umfang der Betreu­ungs­leis­tun­gen vor­le­gen kann. Da den Steu­er­pflich­ti­gen aber die Dar­le­gungs- und Beweis­last trifft, muss sich die dann vor­zu­neh­men­de Schät­zung des Betreu­ungs­auf­wan­des im unte­ren Rah­men bewe­gen.

Gemäß § 5 Abs. 1 EStG sind für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten Rück­stel­lun­gen zu bil­den. Zwar dür­fen Ansprü­che und Ver­bind­lich­kei­ten aus einem schwe­ben­den Geschäft in der Bilanz grund­sätz­lich nicht aus­ge­wie­sen wer­den; gebo­ten ist ein Bilanz­aus­weis u.a. aber bei Vor­leis­tun­gen und Erfül­lungs­rück­stän­den [2]. Es ent­spricht der gefes­tig­ten Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass Rück­stel­lun­gen wegen Erfül­lungs­rück­stan­des zu bil­den sind, wenn ein Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter die Abschluss­pro­vi­si­on nicht nur für die Ver­mitt­lung der Ver­si­che­rung, son­dern auch für die wei­te­re Betreu­ung des Ver­si­che­rungs­ver­tra­ges erhält [3].

Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten set­zen eine dem Grun­de und/​oder der Höhe nach unge­wis­se Ver­bind­lich­keit gegen­über einem ande­ren vor­aus; es genügt, dass Grund und Höhe wahr­schein­lich sind [4]. In zeit­li­cher Hin­sicht muss die Ver­bind­lich­keit in der Ver­gan­gen­heit wirt­schaft­lich ver­ur­sacht sein; es muss bereits bis zum Bilanz­stich­tag eine wirt­schaft­li­che Belas­tung ein­ge­tre­ten sein [5].

Die Bil­dung der Rück­stel­lung ist nicht wegen Unwe­sent­lich­keit der Ver­pflich­tung aus­ge­schlos­sen [6].

Es ist zwi­schen der recht­li­chen Ver­pflich­tung zur Nach­be­treu­ung von Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen und der Fra­ge, ob sich der Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter in einem Erfül­lungs­rück­stand befin­det, zu tren­nen. Die Bil­dung einer ent­spre­chen­den Rück­stel­lung setzt zunächst eine Ver­pflich­tung des Ver­si­che­rungs­ver­tre­ters vor­aus, auch nach Abschluss des Ver­tra­ges tätig zu wer­den. Die­se ergibt sich nicht aus dem Gesetz, kann aber im Rah­men der Ver­trags­frei­heit als ver­trag­li­che Zusatz­pflicht des Ver­si­che­rungs­ver­tre­ters ver­ein­bart wer­den [7]. Im Erfül­lungs­rück­stand befin­det sich der Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter, wenn er auf­grund einer indi­vi­du­al­ver­trag­li­chen Rege­lung zur künf­ti­gen Betreu­ung bereits abge­schlos­se­ner Ver­si­che­rungs­ver­trä­ge ver­pflich­tet ist, die­se Ver­pflich­tung aber auch durch die ein­ma­li­ge, bei Abschluss des ver­mit­tel­ten Ver­tra­ges gezahl­te Pro­vi­si­on abge­gol­ten ist. In die­sem Fall hat der Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter weni­ger geleis­tet, als er nach dem Ver­trag für die bis dahin vom Ver­trags­part­ner (der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft) erbrach­te Leis­tung (Zah­lung einer ein­ma­li­gen Pro­vi­si­on) ins­ge­samt zu leis­ten hat­te [8]. Hier­bei han­delt es sich auch um eine wesent­li­che Ver­pflich­tung [9].

Kei­nes­falls lässt sich die „Unwe­sent­lich­keit“ der Nach­be­treu­ungs­ver­pflich­tung dar­aus ablei­ten, dass kei­ne jähr­li­che Ver­wal­tungs­pro­vi­si­on gezahlt wird. Die Zah­lung einer sepa­ra­ten jähr­li­chen Ver­wal­tungs­pro­vi­si­on führt ledig­lich dazu, dass sich der Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter ‑trotz sei­ner ver­trag­li­chen Ver­pflich­tung zur Nach­be­treu­ung- nicht in einem Erfül­lungs­rück­stand befin­det.

Hin­sicht­lich der Höhe der Rück­stel­lung hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung zu Rück­stel­lun­gen bei Ver­si­che­rungs­nach­be­treu­un­gen [10] fol­gen­de zu beach­ten­de Grund­sät­ze auf­ge­stellt:

  1. Die Nach­be­treu­ungs­ver­pflich­tung ist eine Sach­leis­tungs­ver­pflich­tung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG; sie ist mit den Ein­zel­kos­ten und den Gemein­kos­ten zu bewer­ten.
    1. Abzu­stel­len ist auf die Anzahl der Ver­si­che­rungs­ver­trä­ge, für die noch künf­ti­ge Betreu­ungs­leis­tun­gen auf­grund recht­li­cher Ver­pflich­tung zu erbrin­gen sind, für die aber kein wei­te­res Ent­gelt bean­sprucht wer­den kann.

      Ein­be­zo­gen wer­den dür­fen nur Leis­tun­gen für die Betreu­ung bereits abge­schlos­se­ner Ver­trä­ge. Wer­be­leis­tun­gen mit dem Ziel, Kun­den (auch Bestands­kun­den) zu neu­en Ver­trags­ab­schlüs­sen zu ver­an­las­sen (Ein­wer­bung von Neu­ge­schäf­ten), sind nicht rück­stell­bar.

      Nicht ein­zu­be­zie­hen ist der Auf­wand für die eige­ne künf­ti­ge Arbeits­leis­tung des Betriebs­in­ha­bers; Ver­tre­ter ohne ange­stell­tes Per­so­nal kön­nen daher von vorn­her­ein kei­ne Rück­stel­lung bil­den. Soll­te neben dem ange­stell­ten Per­so­nal auch der Ein­zel­un­ter­neh­mer selbst in die Betreu­ung ein­ge­schal­tet sein, könn­te für den von ihm erbrach­ten Teil der Leis­tun­gen eben­falls kei­ne Rück­stel­lung gebil­det wer­den.

    2. Für die Höhe der Rück­stel­lung ist der jewei­li­ge Zeit­auf­wand für die Betreu­ung pro Ver­trag und Jahr von ent­schei­den­der Bedeu­tung; zur Dar­le­gung des (vor­aus­sicht­li­chen) Zeit­auf­wan­des ist im Ein­zel­nen not­wen­dig:
      • die genaue Beschrei­bung der ein­zel­nen Betreu­ungs­tä­tig­kei­ten; die Dar­stel­lung muss das Finanz­amt und das Finanz­ge­richt in die Lage ver­set­zen, anhand der recht­li­chen Anfor­de­run­gen zu prü­fen, ob der Auf­wand für die jewei­li­ge Tätig­keit zur Bil­dung einer Rück­stel­lung berech­tigt;
      • die Anga­be, wel­chen Zeit­be­darf die jewei­li­ge Tätig­keit mit sich bringt, wenn sie im Ein­zel­fall anfällt;
      • die Anga­be, wie oft die jewei­li­ge Tätig­keit über die Gesamt­lauf­zeit des jewei­li­gen Ver­tra­ges zu erbrin­gen ist;
      • die Lauf­zeit bzw. Rest­lauf­zeit der ein­zu­be­zie­hen­den Ver­trä­ge; dabei ist vor allem auch der Erfah­rungs­satz zu berück­sich­ti­gen, dass ein Teil der Ver­trä­ge vor­zei­tig gekün­digt wird.
    3. Neben dem zeit­li­chen Umfang der Betreu­ungs­leis­tun­gen ist für die Bemes­sung der Rück­stel­lung der Stun­den­lohn der vom Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter für die Nach­be­treu­ung ein­ge­setz­ten Mit­ar­bei­ter sowie die auf die­se antei­lig ent­fal­len­den Gemein­kos­ten von Bedeu­tung.
    4. Als Sach­leis­tungs­ver­pflich­tung ist eine Rück­stel­lung für Erfül­lungs­rück­stand nach Maß­ga­be des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG abzu­zin­sen.

      Maß­ge­bend ist inso­weit der Zeit­raum bis zum Beginn der Erfül­lung, d.h. bis zur kon­kre­ten Umset­zung der Sach­leis­tungs­pflicht. Ent­spre­chend dem Geset­zes­wort­laut ist ent­schei­dend dar­auf abzu­stel­len, wann im kon­kre­ten Ein­zel­fall erst­ma­lig Bestands­pfle­ge­maß­nah­men (z.B. als Reak­ti­on auf eine Adress­än­de­rung des Kun­den, eine Ände­rung der Bank­ver­bin­dung oder ähn­li­ches) durch­ge­führt wer­den [11].

      Der Steu­er­pflich­ti­ge hat inso­weit dar­zu­le­gen und mit­tels Stich­pro­ben zu bele­gen, zu wel­chem nach dem Ver­trags­ab­schluss lie­gen­den Zeit­punkt unter Berück­sich­ti­gung von Erfah­rungs­wer­ten im ein­zel­nen Ver­trag erst­mals mit Betreu­ungs­maß­nah­men zu rech­nen ist.

  2. Über die soeben bezeich­ne­ten Anga­ben sind Auf­zeich­nun­gen zu füh­ren und vor­zu­le­gen.
    1. Die­se Auf­zeich­nun­gen müs­sen so kon­kret und spe­zi­fi­ziert sein, dass eine ange­mes­se­ne Schät­zung der Höhe der zu erwar­ten­den Betreu­ungs­auf­wen­dun­gen sowie des Zeit­raums bis zum Beginn der erst­ma­li­gen Durch­füh­rung von Betreu­ungs­maß­nah­men (Abzin­sungs­zeit­raum) mög­lich ist. Zu berück­sich­ti­gen ist in die­sem Zusam­men­hang, dass eine Rück­stel­lung ein Pas­siv­pos­ten ist, der eine dem Grund und/​oder der Höhe nach noch unge­wis­se (also nur wahr­schein­li­che) künf­ti­ge Ver­bind­lich­keit zum Aus­druck bringt. Zu berück­sich­ti­gen ist fer­ner, dass die Rück­stel­lung jedes Jahr ange­passt wer­den muss und jedes Jahr zu prü­fen ist, in wel­chem Umfang der rück­ge­stell­te Auf­wand tat­säch­lich ein­ge­tre­ten ist und ob für die Zukunft Kor­rek­tu­ren vor­zu­neh­men sind.

      Die­ser Natur des Rück­stel­lungs­pos­tens ent­spre­chend (Schät­zung von Auf­wand, der auf unter Umstän­den sehr lang­fris­ti­gen Ver­pflich­tun­gen beruht) kann ggf. auch auf spä­te­re Auf­zeich­nun­gen zurück­ge­grif­fen wer­den, sofern sie geeig­net sind, die vor­aus­sicht­lich anfal­len­den Kos­ten zu bele­gen.

    2. Die lau­fen­den Auf­zeich­nun­gen sind „ver­trags­be­zo­gen“ zu füh­ren; der Steu­er­pflich­ti­ge hat zu bele­gen, wel­che ein­zel­nen Tätig­kei­ten (z.B. Fäl­le von Namens- und Adres­sen­än­de­run­gen, Bei­trags­frei­stel­lun­gen, Bau­fi­nan­zie­run­gen, Abtre­tun­gen, Ände­rungs­kün­di­gun­gen) in wel­cher Häu­fig­keit mit wel­chem Zeit­auf­wand über die Gesamt­lauf­zeit des ein­zel­nen Ver­tra­ges (typi­scher­wei­se) anfal­len wer­den. Die­se Prü­fung muss nicht für alle Ver­trä­ge ein­zeln vor­ge­nom­men wer­den; im Ein­zel­fall kön­nen fun­dier­te Stich­pro­ben (z.B. anhand eines bestimm­ten Pro­zent­sat­zes der Ver­trä­ge oder nach bestimm­ten Anfangs­buch­sta­ben der Kun­den­na­men) aus­rei­chen, um eine hin­rei­chen­de Rück­stel­lungs­wahr­schein­lich­keit zu begrün­den.
    3. Die Rich­tig­keit der vor­ge­nom­me­nen Auf­zeich­nun­gen kann im Ein­zel­fall ver­probt wer­den durch eine Gegen­über­stel­lung von Ver­trä­gen ohne Bestands­pfle­ge­pro­vi­si­on mit Ver­trä­gen mit Bestands­pfle­ge­pro­vi­si­on. Dabei muss die Ver­gleich­bar­keit der Ver­si­che­run­gen gewähr­leis­tet sein; so darf etwa der Teil der Bestands­pfle­ge, der auf den Inha­ber der Ver­si­che­rungs­agen­tur ent­fällt, nicht berück­sich­tigt wer­den.
    4. Eine der­ar­ti­ge Doku­men­ta­ti­on der Bera­tungs­leis­tun­gen erlegt dem Steu­er­pflich­ti­gen kei­ne unan­ge­mes­se­nen und unver­hält­nis­mä­ßi­gen Belas­tun­gen auf. Zum einen ist zu berück­sich­ti­gen, dass der zu füh­ren­de Beleg­nach­weis sich auf Vor­gän­ge bezieht, die sich allein in der Sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen zuge­tra­gen haben und die zu einem spä­te­ren Zeit­punkt nur in ein­ge­schränk­tem Umfang und nur mit erheb­li­chem Ermitt­lungs­auf­wand auf ihre zutref­fen­de Erfas­sung hin über­prüft wer­den kön­nen [12]. Zum ande­ren sind auch ange­sichts der Höhe und der Zeit­dau­er des vom Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter gel­tend gemach­ten Erfül­lungs­rück­stan­des aus­sa­ge­kräf­ti­ge Auf­zeich­nun­gen gebo­ten.

Seit der Ver­öf­fent­li­chung die­ser Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs am 19.10.2011 hat­te der Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter auch Gele­gen­heit, die von ihm und sei­nen Mit­ar­bei­tern getä­tig­ten Nach­be­treu­ungs­leis­tun­gen ent­spre­chend den vom Bun­des­fi­nanz­hof nie­der­ge­leg­ten Anfor­de­run­gen zu doku­men­tie­ren, um so der ihm oblie­gen­den Fest­stel­lungs­last (objek­ti­ve Beweis­last) für die behaup­te­ten Auf­wen­dun­gen Rech­nung zu tra­gen [13].

Ist der Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter nach wie vor nicht in der Lage, Auf­zeich­nun­gen ent­spre­chend den dar­ge­leg­ten Anfor­de­run­gen vor­zu­le­gen, so führt dies nicht zwangs­läu­fig dazu, dass die Bil­dung einer Rück­stel­lung gänz­lich zu unter­blei­ben hat. Der Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter ist vor­lie­gend hin­sicht­lich der von ihm abge­schlos­se­nen Lebens­ver­si­che­rungs­ver­trä­ge zur wei­te­ren Betreu­ung die­ser Ver­trä­ge ver­trag­lich ver­pflich­tet und hat inso­weit auch tat­säch­lich Nach­be­treu­ungs­leis­tun­gen erbracht. Dies genügt für die grund­sätz­li­che Berech­ti­gung zur Bil­dung der Rück­stel­lung.

Der tat­säch­li­che Umfang der Nach­be­treu­ungs­leis­tun­gen ist erst für die kon­kre­te Bemes­sung der Höhe der Rück­stel­lung von Bedeu­tung. Zutref­fend ist das Finanz­ge­richt inso­weit davon aus­ge­gan­gen, dass die von dem Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter vor­ge­leg­ten Auf­zeich­nun­gen infol­ge der fest­ge­stell­ten Män­gel einen Betreu­ungs­an­satz von zwei Stun­den pro Ver­trag und Jahr nicht recht­fer­ti­gen und ein sol­cher im Streit­fall auch nicht ansatz­wei­se als gerecht­fer­tigt erscheint. Kann der Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter im zwei­ten Rechts­gang den von ihm erbrach­ten Betreu­ungs­auf­wand nicht durch neue, sub­stan­ti­ier­te Auf­zeich­nun­gen bele­gen, kommt die Bil­dung einer Rück­stel­lung in der von ihm bean­trag­ten Höhe des­halb nicht in Betracht, da ihn die Dar­le­gungs- und Beweis­last trifft. Viel­mehr hat das Finanz­ge­richt den künf­ti­gen Betreu­ungs­auf­wand auf­grund der ‑noch im Ein­zel­nen fest­zu­stel­len­den- Ver­hält­nis­se im Betrieb des Ver­si­che­rungs­ver­tre­ters erneut zu schät­zen.

Eine sol­che Schät­zung des ‑durch die von dem Bun­des­fi­nanz­hof gefor­der­ten sub­stan­ti­ier­ten Auf­zeich­nun­gen nicht beleg­ten- Umfangs der Betreu­ungs­leis­tun­gen durch das Finanz­ge­richt muss sich im Hin­blick auf die den Steu­er­pflich­ti­gen tref­fen­de Dar­le­gungs- und Beweis­last aber im unte­ren Rah­men bewe­gen. Ggf. muss das Finanz­ge­richt zudem den Zeit­raum schät­zen, in dem unter Berück­sich­ti­gung von Durch­schnitts­wer­ten noch kei­ne Betreu­ungs­maß­nah­men anfal­len, d.h. den gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG maß­geb­li­chen Abzin­sungs­zeit­raum. Auch hier gehen Unklar­hei­ten infol­ge nicht nach­voll­zieh­ba­rer Auf­zeich­nun­gen zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen. Im Streit­fall ist in die­sem Zusam­men­hang ins­be­son­de­re auch zu berück­sich­ti­gen, dass der Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter unter Ver­let­zung sei­ner Mit­wir­kungs­pflich­ten im Rah­men der Außen­prü­fung die Ein­sicht­nah­me in 30 zufäl­lig aus­ge­wähl­te Ver­trä­ge ver­wei­gert hat.

Ins­be­son­de­re wird noch auf­zu­klä­ren sein, wer (der Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter, Mit­ar­bei­ter) im Streit­jahr wel­che Nach­be­treu­ungs­leis­tun­gen für wel­chen Ver­si­che­rungs­typ erbracht hat. Zu sei­nen im ers­ten Rechts­gang ange­stell­ten Über­le­gun­gen wird es auch zu über­den­ken haben, ob ange­sichts der ange­führ­ten eige­nen Erfah­run­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs, nach denen wäh­rend der Lauf­zeit regel­mä­ßig über­haupt nur gering­fü­gi­ge Ver­rich­tun­gen anfal­len und sich auch die Tätig­kei­ten im Streit­fall oft­mals in einer blo­ßen Wei­ter­lei­tung von Anträ­gen und Erklä­run­gen von Ver­si­che­rungs­neh­mern an den Direk­ti­ons­be­trieb erschöp­fen, ein Ansatz von jähr­lich 20 Minu­ten pro Ver­trag tat­säch­lich gerecht­fer­tigt ist. Solan­ge der Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter die Vor­nah­me von ‑über die Ent­ge­gen­nah­me und Wei­ter­lei­tung von Unter­la­gen für den Direk­ti­ons­be­trieb bzw. für den Ver­si­che­rungs­neh­mer hin­aus­ge­hen­de- arbeits­in­ten­si­ve­ren Nach­be­treu­ungs­leis­tun­gen nicht bele­gen kann, kön­nen die­se für die Höhe der Rück­stel­lung natur­ge­mäß kei­ne Rol­le spie­len. Maß­geb­lich ist fer­ner, wel­che® Mit­ar­bei­ter im Betrieb des Ver­si­che­rungs­ver­tre­ters für die Bestands­pfle­ge zustän­dig war(en), und wie­vie­le Ver­trä­ge die­se® in der Arbeits­zeit zu betreu­en hatte(n).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Dezem­ber 2013 – X R 25/​11

  1. Fort­ent­wick­lung der Recht­spre­chung aus BFH, Urtei­le vom 19.07.2011 – X R 26/​10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856; – X R 48/​08, BFH/​NV 2011, 2032, und – X R 8/​10, BFH/​NV 2011, 2035[]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 23.06.1997 – GrS 2/​93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 28.07.2004 – XI R 63/​03, BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866; BFH, Urtei­le vom 09.12 2009 – X R 41/​07, BFH/​NV 2010, 860; vom 19.07.2011 – X R 26/​10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856; – X R 48/​08, BFH/​NV 2011, 2032, und – X R 8/​10, BFH/​NV 2011, 2035, jeweils m.w.N.[]
  4. Schmid­t/­We­ber-Grel­let, EStG, 32. Aufl., § 5 Rz 361, 376[]
  5. BFH, Urtei­le vom 19.10.2005 – XI R 64/​04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371; und vom 29.11.2007 – IV R 62/​05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, unter II. 1.b[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 860, unter II. 3.[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866, unter II. 1.b[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866, unter II. 1.a; BFH, Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, unter II. 1.b[]
  10. BFH, Urtei­le vom 19.07.2011 in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856; in BFH/​NV 2011, 2032, und in BFH/​NV 2011, 2035[]
  11. eben­so Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 482; BMF, Schrei­ben vom 20.11.2012, BStBl I 2012, 1100; Prinz, FR 2012, 36; a.A. End­ert, DStR 2011, 2280[]
  12. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 09.11.2005 – VI R 27/​05, BFHE 211, 508, BStBl II 2006, 408, unter II. 1.c, zu den Anfor­de­run­gen an ein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch[]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, unter II. 5.[]