Rückstellung für die Nachbetreuung von Versicherungsverträgen

Die Abzinsung einer Rückstellung für die Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen richtet sich gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG nach dem Zeitraum bis zur erstmaligen Erfüllung der Bestandspflegepflicht. Diesen hat der Steuerpflichtige darzulegen und mit Stichproben zu belegen1.

Rückstellung für die Nachbetreuung von Versicherungsverträgen

Steht fest, dass der Steuerpflichtige vertraglich zur weiteren Betreuung der von ihm vermittelten Versicherungsverträge verpflichtet ist und auch tatsächlich entsprechende Nachbetreuungsleistungen erbracht hat, scheitert die Bildung der Rückstellung zwar nicht daran, dass er keine der Rechtsprechung entsprechenden Aufzeichnungen über den Umfang der Betreuungsleistungen vorlegen kann. Da den Steuerpflichtigen aber die Darlegungs- und Beweislast trifft, muss sich die dann vorzunehmende Schätzung des Betreuungsaufwandes im unteren Rahmen bewegen.

Gemäß § 5 Abs. 1 EStG sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden; geboten ist ein Bilanzausweis u.a. aber bei Vorleistungen und Erfüllungsrückständen2. Es entspricht der gefestigten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden sind, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrages erhält3.

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen eine dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem anderen voraus; es genügt, dass Grund und Höhe wahrscheinlich sind4. In zeitlicher Hinsicht muss die Verbindlichkeit in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht sein; es muss bereits bis zum Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Belastung eingetreten sein5.

Die Bildung der Rückstellung ist nicht wegen Unwesentlichkeit der Verpflichtung ausgeschlossen6.

Es ist zwischen der rechtlichen Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen und der Frage, ob sich der Versicherungsvertreter in einem Erfüllungsrückstand befindet, zu trennen. Die Bildung einer entsprechenden Rückstellung setzt zunächst eine Verpflichtung des Versicherungsvertreters voraus, auch nach Abschluss des Vertrages tätig zu werden. Diese ergibt sich nicht aus dem Gesetz, kann aber im Rahmen der Vertragsfreiheit als vertragliche Zusatzpflicht des Versicherungsvertreters vereinbart werden7. Im Erfüllungsrückstand befindet sich der Versicherungsvertreter, wenn er aufgrund einer individualvertraglichen Regelung zur künftigen Betreuung bereits abgeschlossener Versicherungsverträge verpflichtet ist, diese Verpflichtung aber auch durch die einmalige, bei Abschluss des vermittelten Vertrages gezahlte Provision abgegolten ist. In diesem Fall hat der Versicherungsvertreter weniger geleistet, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner (der Versicherungsgesellschaft) erbrachte Leistung (Zahlung einer einmaligen Provision) insgesamt zu leisten hatte8. Hierbei handelt es sich auch um eine wesentliche Verpflichtung9.

Keinesfalls lässt sich die „Unwesentlichkeit“ der Nachbetreuungsverpflichtung daraus ableiten, dass keine jährliche Verwaltungsprovision gezahlt wird. Die Zahlung einer separaten jährlichen Verwaltungsprovision führt lediglich dazu, dass sich der Versicherungsvertreter -trotz seiner vertraglichen Verpflichtung zur Nachbetreuung- nicht in einem Erfüllungsrückstand befindet.

Hinsichtlich der Höhe der Rückstellung hat der Bundesfinanzhof in seiner bisherigen Rechtsprechung zu Rückstellungen bei Versicherungsnachbetreuungen10 folgende zu beachtende Grundsätze aufgestellt:

  1. Die Nachbetreuungsverpflichtung ist eine Sachleistungsverpflichtung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG; sie ist mit den Einzelkosten und den Gemeinkosten zu bewerten.
    1. Abzustellen ist auf die Anzahl der Versicherungsverträge, für die noch künftige Betreuungsleistungen aufgrund rechtlicher Verpflichtung zu erbringen sind, für die aber kein weiteres Entgelt beansprucht werden kann.

      Einbezogen werden dürfen nur Leistungen für die Betreuung bereits abgeschlossener Verträge. Werbeleistungen mit dem Ziel, Kunden (auch Bestandskunden) zu neuen Vertragsabschlüssen zu veranlassen (Einwerbung von Neugeschäften), sind nicht rückstellbar.

      Nicht einzubeziehen ist der Aufwand für die eigene künftige Arbeitsleistung des Betriebsinhabers; Vertreter ohne angestelltes Personal können daher von vornherein keine Rückstellung bilden. Sollte neben dem angestellten Personal auch der Einzelunternehmer selbst in die Betreuung eingeschaltet sein, könnte für den von ihm erbrachten Teil der Leistungen ebenfalls keine Rückstellung gebildet werden.

    2. Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr von entscheidender Bedeutung; zur Darlegung des (voraussichtlichen) Zeitaufwandes ist im Einzelnen notwendig:
      • die genaue Beschreibung der einzelnen Betreuungstätigkeiten; die Darstellung muss das Finanzamt und das Finanzgericht in die Lage versetzen, anhand der rechtlichen Anforderungen zu prüfen, ob der Aufwand für die jeweilige Tätigkeit zur Bildung einer Rückstellung berechtigt;
      • die Angabe, welchen Zeitbedarf die jeweilige Tätigkeit mit sich bringt, wenn sie im Einzelfall anfällt;
      • die Angabe, wie oft die jeweilige Tätigkeit über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrages zu erbringen ist;
      • die Laufzeit bzw. Restlaufzeit der einzubeziehenden Verträge; dabei ist vor allem auch der Erfahrungssatz zu berücksichtigen, dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt wird.
    3. Neben dem zeitlichen Umfang der Betreuungsleistungen ist für die Bemessung der Rückstellung der Stundenlohn der vom Versicherungsvertreter für die Nachbetreuung eingesetzten Mitarbeiter sowie die auf diese anteilig entfallenden Gemeinkosten von Bedeutung.
    4. Als Sachleistungsverpflichtung ist eine Rückstellung für Erfüllungsrückstand nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG abzuzinsen.

      Maßgebend ist insoweit der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung, d.h. bis zur konkreten Umsetzung der Sachleistungspflicht. Entsprechend dem Gesetzeswortlaut ist entscheidend darauf abzustellen, wann im konkreten Einzelfall erstmalig Bestandspflegemaßnahmen (z.B. als Reaktion auf eine Adressänderung des Kunden, eine Änderung der Bankverbindung oder ähnliches) durchgeführt werden11.

      Der Steuerpflichtige hat insoweit darzulegen und mittels Stichproben zu belegen, zu welchem nach dem Vertragsabschluss liegenden Zeitpunkt unter Berücksichtigung von Erfahrungswerten im einzelnen Vertrag erstmals mit Betreuungsmaßnahmen zu rechnen ist.

  2. Über die soeben bezeichneten Angaben sind Aufzeichnungen zu führen und vorzulegen.
    1. Diese Aufzeichnungen müssen so konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen sowie des Zeitraums bis zum Beginn der erstmaligen Durchführung von Betreuungsmaßnahmen (Abzinsungszeitraum) möglich ist. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass eine Rückstellung ein Passivposten ist, der eine dem Grund und/oder der Höhe nach noch ungewisse (also nur wahrscheinliche) künftige Verbindlichkeit zum Ausdruck bringt. Zu berücksichtigen ist ferner, dass die Rückstellung jedes Jahr angepasst werden muss und jedes Jahr zu prüfen ist, in welchem Umfang der rückgestellte Aufwand tatsächlich eingetreten ist und ob für die Zukunft Korrekturen vorzunehmen sind.

      Dieser Natur des Rückstellungspostens entsprechend (Schätzung von Aufwand, der auf unter Umständen sehr langfristigen Verpflichtungen beruht) kann ggf. auch auf spätere Aufzeichnungen zurückgegriffen werden, sofern sie geeignet sind, die voraussichtlich anfallenden Kosten zu belegen.

    2. Die laufenden Aufzeichnungen sind „vertragsbezogen“ zu führen; der Steuerpflichtige hat zu belegen, welche einzelnen Tätigkeiten (z.B. Fälle von Namens- und Adressenänderungen, Beitragsfreistellungen, Baufinanzierungen, Abtretungen, Änderungskündigungen) in welcher Häufigkeit mit welchem Zeitaufwand über die Gesamtlaufzeit des einzelnen Vertrages (typischerweise) anfallen werden. Diese Prüfung muss nicht für alle Verträge einzeln vorgenommen werden; im Einzelfall können fundierte Stichproben (z.B. anhand eines bestimmten Prozentsatzes der Verträge oder nach bestimmten Anfangsbuchstaben der Kundennamen) ausreichen, um eine hinreichende Rückstellungswahrscheinlichkeit zu begründen.
    3. Die Richtigkeit der vorgenommenen Aufzeichnungen kann im Einzelfall verprobt werden durch eine Gegenüberstellung von Verträgen ohne Bestandspflegeprovision mit Verträgen mit Bestandspflegeprovision. Dabei muss die Vergleichbarkeit der Versicherungen gewährleistet sein; so darf etwa der Teil der Bestandspflege, der auf den Inhaber der Versicherungsagentur entfällt, nicht berücksichtigt werden.
    4. Eine derartige Dokumentation der Beratungsleistungen erlegt dem Steuerpflichtigen keine unangemessenen und unverhältnismäßigen Belastungen auf. Zum einen ist zu berücksichtigen, dass der zu führende Belegnachweis sich auf Vorgänge bezieht, die sich allein in der Sphäre des Steuerpflichtigen zugetragen haben und die zu einem späteren Zeitpunkt nur in eingeschränktem Umfang und nur mit erheblichem Ermittlungsaufwand auf ihre zutreffende Erfassung hin überprüft werden können12. Zum anderen sind auch angesichts der Höhe und der Zeitdauer des vom Versicherungsvertreter geltend gemachten Erfüllungsrückstandes aussagekräftige Aufzeichnungen geboten.

Seit der Veröffentlichung dieser Entscheidungen des Bundesfinanzhofs am 19.10.2011 hatte der Versicherungsvertreter auch Gelegenheit, die von ihm und seinen Mitarbeitern getätigten Nachbetreuungsleistungen entsprechend den vom Bundesfinanzhof niedergelegten Anforderungen zu dokumentieren, um so der ihm obliegenden Feststellungslast (objektive Beweislast) für die behaupteten Aufwendungen Rechnung zu tragen13.

Ist der Versicherungsvertreter nach wie vor nicht in der Lage, Aufzeichnungen entsprechend den dargelegten Anforderungen vorzulegen, so führt dies nicht zwangsläufig dazu, dass die Bildung einer Rückstellung gänzlich zu unterbleiben hat. Der Versicherungsvertreter ist vorliegend hinsichtlich der von ihm abgeschlossenen Lebensversicherungsverträge zur weiteren Betreuung dieser Verträge vertraglich verpflichtet und hat insoweit auch tatsächlich Nachbetreuungsleistungen erbracht. Dies genügt für die grundsätzliche Berechtigung zur Bildung der Rückstellung.

Der tatsächliche Umfang der Nachbetreuungsleistungen ist erst für die konkrete Bemessung der Höhe der Rückstellung von Bedeutung. Zutreffend ist das Finanzgericht insoweit davon ausgegangen, dass die von dem Versicherungsvertreter vorgelegten Aufzeichnungen infolge der festgestellten Mängel einen Betreuungsansatz von zwei Stunden pro Vertrag und Jahr nicht rechtfertigen und ein solcher im Streitfall auch nicht ansatzweise als gerechtfertigt erscheint. Kann der Versicherungsvertreter im zweiten Rechtsgang den von ihm erbrachten Betreuungsaufwand nicht durch neue, substantiierte Aufzeichnungen belegen, kommt die Bildung einer Rückstellung in der von ihm beantragten Höhe deshalb nicht in Betracht, da ihn die Darlegungs- und Beweislast trifft. Vielmehr hat das Finanzgericht den künftigen Betreuungsaufwand aufgrund der -noch im Einzelnen festzustellenden- Verhältnisse im Betrieb des Versicherungsvertreters erneut zu schätzen.

Eine solche Schätzung des -durch die von dem Bundesfinanzhof geforderten substantiierten Aufzeichnungen nicht belegten- Umfangs der Betreuungsleistungen durch das Finanzgericht muss sich im Hinblick auf die den Steuerpflichtigen treffende Darlegungs- und Beweislast aber im unteren Rahmen bewegen. Ggf. muss das Finanzgericht zudem den Zeitraum schätzen, in dem unter Berücksichtigung von Durchschnittswerten noch keine Betreuungsmaßnahmen anfallen, d.h. den gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG maßgeblichen Abzinsungszeitraum. Auch hier gehen Unklarheiten infolge nicht nachvollziehbarer Aufzeichnungen zu Lasten des Steuerpflichtigen. Im Streitfall ist in diesem Zusammenhang insbesondere auch zu berücksichtigen, dass der Versicherungsvertreter unter Verletzung seiner Mitwirkungspflichten im Rahmen der Außenprüfung die Einsichtnahme in 30 zufällig ausgewählte Verträge verweigert hat.

Insbesondere wird noch aufzuklären sein, wer (der Versicherungsvertreter, Mitarbeiter) im Streitjahr welche Nachbetreuungsleistungen für welchen Versicherungstyp erbracht hat. Zu seinen im ersten Rechtsgang angestellten Überlegungen wird es auch zu überdenken haben, ob angesichts der angeführten eigenen Erfahrungen des Bundesfinanzhofs, nach denen während der Laufzeit regelmäßig überhaupt nur geringfügige Verrichtungen anfallen und sich auch die Tätigkeiten im Streitfall oftmals in einer bloßen Weiterleitung von Anträgen und Erklärungen von Versicherungsnehmern an den Direktionsbetrieb erschöpfen, ein Ansatz von jährlich 20 Minuten pro Vertrag tatsächlich gerechtfertigt ist. Solange der Versicherungsvertreter die Vornahme von -über die Entgegennahme und Weiterleitung von Unterlagen für den Direktionsbetrieb bzw. für den Versicherungsnehmer hinausgehende- arbeitsintensiveren Nachbetreuungsleistungen nicht belegen kann, können diese für die Höhe der Rückstellung naturgemäß keine Rolle spielen. Maßgeblich ist ferner, welche(r) Mitarbeiter im Betrieb des Versicherungsvertreters für die Bestandspflege zuständig war(en), und wieviele Verträge diese(r) in der Arbeitszeit zu betreuen hatte(n).

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Dezember 2013 – X R 25/11

  1. Fortentwicklung der Rechtsprechung aus BFH, Urteile vom 19.07.2011 – X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856; – X R 48/08, BFH/NV 2011, 2032, und – X R 8/10, BFH/NV 2011, 2035[]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 23.06.1997 – GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 28.07.2004 – XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866; BFH, Urteile vom 09.12 2009 – X R 41/07, BFH/NV 2010, 860; vom 19.07.2011 – X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856; – X R 48/08, BFH/NV 2011, 2032, und – X R 8/10, BFH/NV 2011, 2035, jeweils m.w.N.[]
  4. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 5 Rz 361, 376[]
  5. BFH, Urteile vom 19.10.2005 – XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371; und vom 29.11.2007 – IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, unter II. 1.b[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 860, unter II. 3.[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866, unter II. 1.b[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866, unter II. 1.a; BFH, Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, unter II. 1.b[]
  10. BFH, Urteile vom 19.07.2011 in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856; in BFH/NV 2011, 2032, und in BFH/NV 2011, 2035[]
  11. ebenso Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 482; BMF, Schreiben vom 20.11.2012, BStBl I 2012, 1100; Prinz, FR 2012, 36; a.A. Endert, DStR 2011, 2280[]
  12. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 09.11.2005 – VI R 27/05, BFHE 211, 508, BStBl II 2006, 408, unter II. 1.c, zu den Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch[]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, unter II. 5.[]

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