Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sa­ge – und die Erdie­nens­dau­er

Der von der Recht­spre­chung zu Direkt­zu­sa­gen ent­wi­ckel­te Grund­satz, nach dem sich der beherr­schen­de Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer Kapi­tal­ge­sell­schaft einen Anspruch auf Alters­ver­sor­gung regel­mä­ßig nur erdie­nen kann, wenn zwi­schen dem Zusa­ge­zeit­punkt und dem vor­ge­se­he­nen Ein­tritt in den Ruhe­stand noch ein Zeit­raum von min­des­tens zehn Jah­ren liegt, gilt auch bei einer mit­tel­ba­ren Ver­sor­gungs­zu­sa­ge in Gestalt einer rück­ge­deck­ten Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sa­ge.

Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sa­ge – und die Erdie­nens­dau­er

Kann die sog. Erdie­nens­dau­er vom beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer nicht mehr abge­leis­tet wer­den, ist prin­zi­pi­ell davon aus­zu­ge­hen, dass ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter im Inter­es­se der Gesell­schaft von der (mit­tel­ba­ren) Ver­sor­gungs­zu­sa­ge abge­se­hen hät­te. Die von der Gesell­schaft als Trä­ger­un­ter­neh­men an die Unter­stüt­zungs­kas­se geleis­te­ten Zuwen­dun­gen sind dann regel­mä­ßig nicht als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­bar.

Gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG dür­fen Zuwen­dun­gen an eine Unter­stüt­zungs­kas­se von dem Unter­neh­men, das die Zuwen­dun­gen leis­tet (Trä­ger­un­ter­neh­mer), als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den, soweit die Leis­tun­gen der Kas­se, wenn sie vom Trä­ger­un­ter­neh­men unmit­tel­bar erbracht wür­den, bei die­sem betrieb­lich ver­an­lasst wären.

Nach die­ser gesetz­li­chen Vor­ga­be kommt es dar­auf an, ob bei gedach­ten unmit­tel­ba­ren Ver­sor­gungs­zah­lun­gen des Trä­ger­un­ter­neh­mens die betrieb­li­che Ver­an­las­sung gege­ben wäre 1. Zuwen­dun­gen einer Kapi­tal­ge­sell­schaft als Trä­ger­un­ter­neh­men für Ver­sor­gungs­leis­tun­gen an ihren Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer sind danach nicht abzieh­bar, wenn sich die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen als vGA dar­stel­len wür­den. Denn in die­sem Fall wären die Leis­tun­gen nicht betrieb­lich, son­dern durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst 2. Da allein maß­geb­lich ist, ob fik­ti­ve Ver­sor­gungs­leis­tun­gen betrieb­lich oder gesell­schafts­recht­lich ver­an­lasst sind, kommt das Abzugs­ver­bot aus § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG auch dann zum Tra­gen, wenn die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen einer vGA, z.B. die Eig­nung der Ver­mö­gens­min­de­rung oder der ver­hin­der­ten Ver­mö­gens­meh­rung, beim Gesell­schaf­ter einen Vor­teil aus­zu­lö­sen 3, nicht vor­lie­gen.

In der Spruch­pra­xis des Bun­des­fi­nanz­hofs ist aner­kannt, dass eine gesell­schafts­recht­li­che Ver­an­las­sung von Ver­sor­gungs­zu­sa­gen ‑als Grund­la­ge von i.S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG gedach­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen- einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gegen­über ihrem Gesell­schaf­ter dann gege­ben sein kann, wenn sich der Gesell­schaf­ter die­se Leis­tun­gen im Zeit­raum zwi­schen Zusa­ge und sei­nem Aus­schei­den aus dem Dienst­ver­hält­nis nicht mehr erdie­nen könn­te, sog. Erdi­en­bar­keit 4.

Die­se auf die steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung von Direkt­zu­sa­gen ent­wi­ckel­ten Recht­spre­chungs­grund­sät­ze sind auf mit­tel­ba­re Ver­sor­gungs­zu­sa­gen grund­sätz­lich über­trag­bar 5.

Dass bei die­sen For­men der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung das steu­er­li­che Gestal­tungs­po­ten­ti­al gerin­ger ist als bei Direkt­zu­sa­gen 6, mag zutref­fen, recht­fer­tigt im Grund­satz jedoch kei­ne abwei­chen­de recht­li­che Beur­tei­lung. Hier wie dort ist der Fra­ge der betrieb­li­chen oder gesell­schafts­recht­li­chen Ver­an­las­sung nach den Umstän­den des Ein­zel­fal­les nach­zu­ge­hen. Die Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung misst dem Erdi­en­bar­keits­kri­te­ri­um ohne­hin ledig­lich indi­zi­el­le Bedeu­tung bei und lässt damit hin­rei­chend Raum für eine dem Ein­zel­fall gerecht wer­den­de Beur­tei­lung der Ver­sor­gungs­zu­sa­ge. Hin­zu kommt, dass mit einer gene­ra­li­sie­ren­den Aus­sa­ge etwa des Inhalts, bei mit­tel­ba­ren Ver­sor­gungs­zu­sa­gen sei wegen des gerin­ge­ren Gestal­tungs­po­ten­ti­als eine weni­ger stren­ge Prü­fung ange­zeigt, die Prak­ti­ka­bi­li­tät der Rechts­an­wen­dung und die Rechts­si­cher­heit ("Leit­li­ni­en­funk­ti­on" des Merk­mals der Erdi­en­bar­keit) 7 ver­lo­ren gin­gen.

Dass bei den im Streit­fall zur Beur­tei­lung anste­hen­den rück­ge­deck­ten Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sa­gen die Ver­sor­gung des Arbeit­neh­mers bzw. Geschäfts­füh­rers bis zu des­sen Aus­schei­den aus dem Unter­neh­men durch die jähr­li­chen Zuwen­dun­gen des Trä­ger­un­ter­neh­mens und die dar­an anknüp­fen­de Ver­si­che­rungs­prä­mi­en­zah­lung der Kas­se im Unter­schied zu Direkt­zu­sa­gen bereits voll­stän­dig aus­fi­nan­ziert ist 8, recht­fer­tigt es eben­falls nicht, den Zeit­kri­te­ri­en der Erdi­en­bar­keit kei­ne Beach­tung zu schen­ken. Denn die unter­schied­li­chen Finan­zie­rungs­mo­del­le ändern an der grund­sätz­li­chen Fra­ge­stel­lung, ob ein gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter einer Arbeits­kraft, die dem Unter­neh­men vor­aus­sicht­lich nur noch weni­ge Jah­re zur Ver­fü­gung steht, über­haupt noch eine Ver­sor­gungs­zu­sa­ge mit hohen finan­zi­el­len Las­ten ertei­len wür­de, nichts 9.

Zur Beant­wor­tung der Fra­ge, ob eine Ver­sor­gungs­zu­sa­ge durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst oder mit­ver­an­lasst ist, ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs u.a. zu prü­fen, ob die begüns­tig­te Per­son wäh­rend der ihr vor­aus­sicht­lich ver­blei­ben­den Dienst­zeit den Ver­sor­gungs­an­spruch noch erdie­nen kann. Das ist im All­ge­mei­nen nicht anzu­neh­men, wenn die Zusa­ge einem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer erteilt wur­de und die­ser im Zusa­ge­zeit­punkt das 60. Lebens­jahr voll­endet hat­te oder wenn zwi­schen dem Zusa­ge­zeit­punkt und dem vor­ge­se­he­nen Ein­tritt in den Ruhe­stand nur noch eine kur­ze Zeit­span­ne liegt, in der der Ver­sor­gungs­an­spruch vom Begüns­tig­ten nicht mehr erdient wer­den kann. In sol­chen Fäl­len ist prin­zi­pi­ell davon aus­zu­ge­hen, dass ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter im Inter­es­se der Gesell­schaft von der Ertei­lung einer Pen­si­ons­zu­sa­ge abge­se­hen hät­te. Es liegt dann regel­mä­ßig eine vGA vor. Ein Ver­sor­gungs­an­spruch ist nach stän­di­ger Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung von einem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer grund­sätz­lich nur dann erdi­en­bar, wenn zwi­schen der Ertei­lung der Pen­si­ons­zu­sa­ge und dem vor­ge­se­he­nen Ein­tritt in den Ruhe­stand ein Zeit­raum von min­des­tens zehn Jah­ren liegt. Aller­dings kann die­se Frist man­gels ein­deu­ti­ger gesetz­li­cher Vor­ga­ben nicht i.S. einer all­ge­mein gül­ti­gen zwin­gen­den Vor­aus­set­zung ver­stan­den wer­den. Ist auf­grund der Gege­ben­hei­ten des Ein­zel­fal­les ander­wei­tig sicher­ge­stellt, dass mit der Zusa­ge die künf­ti­ge Arbeits­leis­tung des Geschäfts­füh­rers abge­gol­ten wer­den soll, ist eine erdi­en­ba­re Zusa­ge auch dann anzu­neh­men, wenn die besag­ten Zeit­räu­me nicht erreicht wer­den 10.

Etwas ande­res gilt regel­mä­ßig auch nicht des­halb, weil der betref­fen­de Mit­ar­bei­ter eine für das Unter­neh­men der Arbeit­ge­be­rin unver­zicht­ba­re Arbeits­kraft mit enor­mer Bedeu­tung für deren wirt­schaft­li­chen Erfolg dar­stellt, des­sen wei­te­re Mit­ar­beit bis zum 65. Lebens­jahr auch von einem ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ter durch Erhö­hung der Ver­sor­gungs­zu­sa­ge sicher­ge­stellt wor­den wäre. Dem ist nicht zu fol­gen, da jeder Geschäfts­füh­rer für eine Kapi­tal­ge­sell­schaft typi­scher­wei­se von beson­de­rer Bedeu­tung ist. Zudem lässt sich zwi­schen bloß "wich­tig" und ganz und gar "uner­setz­lich" nicht hin­rei­chend unter­schei­den. Auch kann der alters­be­dingt feh­len­den Erdi­en­bar­keit nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, dass sich die Arbeit­ge­be­rin durch die Gewäh­rung einer Ver­sor­gungs­zu­sa­ge die Kennt­nis­se und Erfah­run­gen des Geschäfts­füh­rers habe sichern wol­len 11. Dass das Finanz­ge­richt schließ­lich davon aus­ge­gan­gen ist, dass die Ver­hält­nis­se des Streit­fal­les nicht mit den Sach­ver­hal­ten ver­gleich­bar sei­en, in denen der Bun­des­fi­nanz­hof trotz Unter­schrei­tens der zehn­jäh­ri­gen Frist die betrieb­li­che Ver­an­las­sung der Ver­sor­gungs­zu­sa­ge bejaht habe 12, kann der Revi­si­on gleich­falls nicht zum Erfolg ver­hel­fen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Juli 2016 – I R 33/​15

  1. Höfer in Höfer/​Veit/​Verhuven, Betriebs­ren­ten­recht, Bd. – II Kap. 23 Rz 88[]
  2. vgl. Gosch in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4c Rz C 15; Blümich/H.-J. Heger, § 4d EStG Rz 210[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 07.08.2002 – I R 2/​02, BFHE 200, 197, BSt­Bl II 2004, 131[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 23.09.2008 – I R 62/​07, BFHE 223, 64, BSt­Bl II 2013, 39; vom 20.05.2015 – I R 17/​14, BFHE 250, 82, BSt­Bl II 2015, 1022; vgl. auch BFH, Beschluss vom 19.11.2008 – I B 108/​08, BFH/​NV 2009, 608[]
  5. Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 991; Keil/​Prost, Pen­si­ons- und Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sa­gen an Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, 3. Aufl., Rz 508, 518; Doetsch/​Lenz, Ver­sor­gungs­zu­sa­gen an Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer und Vor­stän­de, 8. Aufl., S. 122; Höfer, a.a.O., Kap. 44 Rz 322[]
  6. vgl. Lang in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8 Abs. 3 KStG Teil D Rz 741[]
  7. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2009, 608[]
  8. vgl. z.B. Höfer, a.a.O., Kap. 44 Rz 320.1[]
  9. zur Grund­vor­stel­lung, die hin­ter dem Erdi­en­bar­keits­kri­te­ri­um steht, vgl. etwa BFH, Urteil vom 13.12 1961 – I 321/​60 U, BFHE 74, 657, BSt­Bl III 1962, 243[]
  10. BFH, Urtei­le in BFHE 223, 64, BSt­Bl II 2013, 39, und in BFHE 250, 82, BSt­Bl II 2015, 1022[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 20.05.1992 – I R 2/​91, BFH/​NV 1993, 52[]
  12. vgl. BFH, Urtei­le vom 30.01.2002 – I R 56/​01, BFH/​NV 2002, 1055; vom 24.04.2002 – I R 43/​01, BFHE 199, 157, BSt­Bl II 2003, 416; in BFHE 223, 64, BSt­Bl II 2013, 39[]