Besteue­rung einer Abfin­dungs­zah­lung

Gem. § 34 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 EStG sind im Ein­kom­men ent­hal­te­ne außer­or­dent­li­che Ein­künf­te nach einem ermä­ßig­ten Steu­er­satz zu bemes­sen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 in Ver­bin­dung mit § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG kom­men Ent­schä­di­gun­gen als Ersatz für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te in die­sem Sin­ne in Betracht. Dies gilt nach einem Urteil des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts jedoch nicht für Abfin­dungs­zah­lun­gen, die nicht höher sind als die im glei­chen Jahr auf­grund der Been­di­gung des Arbeits­ver­hält­nis­ses nicht mehr zuge­flös­se­nen Gehäl­ter.

Besteue­rung einer Abfin­dungs­zah­lung

Die Ent­schä­di­gung gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 1 nur dann gemäß § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG tarif­be­güns­tigt, wenn die zu begüns­ti­gen­den Ein­künf­te in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu erfas­sen sind und durch die Zusam­men­bal­lung von Ein­künf­ten erhöh­te steu­er­li­che Belas­tun­gen ent­ste­hen. Die ermä­ßig­te Besteue­rung nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG bezweckt, die Här­ten aus­zu­glei­chen, die sich aus der pro­gres­si­ven Besteue­rung der Ent­schä­di­gung erge­ben. Die­se ist nur gege­ben, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge infol­ge der Ent­schä­di­gung in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum mehr erhält, als er bei nor­ma­lem Ablauf der Din­ge erhal­ten hät­te. Nur in die­sem Fall ist die Ermä­ßi­gung des Steu­er­sat­zes gerecht­fer­tigt. Erhält der Steu­er­pflich­ti­ge weni­ger oder eben­so­viel, wie er bei Fort­set­zung des Arbeits­ver­hält­nis­ses erhal­ten hät­te, besteht für eine Mil­de­rung kein Anlass 2.

Dem­entspre­chend sind Ent­schä­di­gun­gen im Sin­ne des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG grund­sätz­lich nur dann außer­or­dent­li­che Ein­künf­te, wenn die Ent­schä­di­gung für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men, die sich bei nor­ma­lem Ablauf auf meh­re­re Jah­re ver­teilt hät­ten, voll­stän­dig in einem Betrag gezahlt wird oder wenn die Ent­schä­di­gung nur Ein­nah­men eines Jah­res ersetzt, sofern sie im Jahr der Zah­lung mit wei­te­ren Ein­künf­ten zusam­men­fällt und der Steu­er­pflich­ti­ge daher mehr erhält, als er bei nor­ma­lem Ablauf der Din­ge – d.h. bei unge­stör­ter Fort­set­zung des Arbeits­ver­hält­nis­ses – erhal­ten hät­te 3.

Damit lag im ent­schie­de­nen Streit­fall nach Ansicht des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts kei­ne Zusam­men­bal­lung der Ein­künf­te im Streit­jahr 2004 vor, denn der Klä­ger hat infol­ge der Ent­schä­di­gung im Jah­re 2004 nicht mehr erhal­ten, als er bei unge­stör­ter Fort­set­zung des Dienst­ver­hält­nis­ses bekom­men hät­te.

Bei der Ver­gleichs­be­rech­nung der Ein­künf­te, die der Klä­ger bei Fort­be­stand des Dienst­ver­hält­nis­ses im Ver­an­la­gungs­zeit­raum mut­maß­lich bezo­gen hät­te, ist auf die Ein­künf­te der Vor­jah­re abzu­stel­len. Maß­geb­lich für die Beur­tei­lung sind die Ein­künf­te, die sich bei "nor­ma­len Ver­lauf der Din­ge", das heißt bei unge­stör­ter Fort­set­zung des Arbeits­ver­hält­nis­ses erge­ben hät­ten. Bei die­ser hypo­the­ti­schen Betrach­tung ist daher die Been­di­gung des Arbeits­ver­hält­nis­ses durch Kün­di­gung oder Auf­he­bung des Arbeits­ver­tra­ges hin­weg­zu­den­ken und im Wege der Pro­gno­se zu ent­schei­den, wel­che Ein­künf­te der Steu­er­pflich­ti­ge dann bezo­gen hät­te.

Der Klä­ger hät­te im hier ent­schie­de­nen Fall bei Fort­set­zung des Anstel­lungs­ver­hält­nis­ses 2004 einen Anspruch auf sein lau­fen­des Gehalt von 187.847 € gehabt. Fer­ner hät­te er eine A-Bonus­zah­lung von ca. 14.000 € und einen Manage­ment­bo­nus in Höhe von 6.925 € erhal­ten. Dies ergibt sich aus den glaub­haf­ten Aus­künf­ten sei­ner Arbeit­ge­be­rin. Bei­de Beträ­ge ent­spra­chen etwa dem Vor­jah­res­ni­veau 2003. Damit hät­te das vor­aus­sicht­li­che Gehalt des
Klä­gers 208.772 € betra­gen und wäre etwas gerin­ger als das des Vor­jah­res 2003 gewe­sen.

Dem­ge­gen­über hat der Klä­ger im Jah­re 2004 ins­ge­samt aus dem frü­he­ren Arbeits­ver­hält­nis ledig­lich 196.418 € bezo­gen. Zum einen erhielt er die Ent­schä­di­gungs­leis­tung in Höhe von 177.254,00 €. Der gemäß § 3 Nr. 9 EStG steu­er­be­frei­te Anteil in Höhe von 11.000,00 € ist dabei nicht zu berück­sich­ti­gen 4.

Dane­ben ist das Arbeits­lo­sen­geld in Höhe von 19.164,00 € mit ein­zu­be­zie­hen, weil der Klä­ger bei Fort­set­zung des Arbeits­ver­hält­nis­ses kein Arbeits­lo­sen­geld erhal­ten hät­te. Gegen die Ein­be­zie­hung des Arbeits­lo­sen­gel­des spricht nicht, dass die­ses gemäß § 3 Nr. 2 EStG steu­er­frei ist. Denn die­se steu­er­frei­en Bezü­ge unter­lie­gen gemäß § 32 b Abs. 1 Nr. 1 a EStG dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt. Für die Ermitt­lung des Steu­er­sat­zes wer­den die­se Ein­nah­men somit her­an­ge­zo­gen und füh­ren zu einer Erhö­hung des Steu­er­sat­zes.

Aller­dings ist der Ein­mal­be­trag der Arbeit­ge­be­rin für die betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung des Klä­gers nicht als Ein­nah­me im Jah­re 2004 zu berück­sich­ti­gen. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers ist ihm die­ser Betrag 2004 nicht zuge­flos­sen.

Zuge­flos­sen ist eine Ein­nah­me dann, wenn der Emp­fän­ger die wirt­schaft­li­che Ver­fü­gungs­macht über die in Geld oder Gel­des­wert bestehen­den Güter erlangt hat 5. Die blo­ße Ein­räu­mung von Ansprü­chen durch den Arbeit­ge­ber an den Arbeit­neh­mer führt bei die­sem regel­mä­ßig noch nicht zum Zufluss von Ein­nah­men. Erst der Ein­tritt des Leis­tungs­er­folgs durch die Erfül­lung der Ansprü­che bewirkt den Zufluss beim Arbeit­neh­mer. Nur wenn der Arbeit­ge­ber an einen Drit­ten leis­tet, ist gegen­wär­tig zuflie­ßen­der Arbeits­lohn anzu­neh­men, wenn der Arbeit­ge­ber mit sei­nen Leis­tun­gen dem Arbeit­neh­mer einen unmit­tel­ba­ren und unent­zieh­ba­ren Rechts­an­spruch gegen den Drit­ten ver­schafft 6.

Unter Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze auf den Streit­fall ist dem Klä­ger der Ein­mal­bei­trag zu der betrieb­li­chen Alter­ver­sor­gung in Höhe von 47.303 € im Jah­re 2004 nicht zuge­flos­sen. Denn die Arbeit­ge­be­rin des Klä­gers ver­pflich­te­te sich, unter Berück­sich­ti­gung des Ein­mal­bei­trags ihm ab 2005 eine um 280 € höhe­re Pen­si­on aus­zu­zah­len. Eine Leis­tung sei­ner Arbeit­ge­be­rin an einen Drit­ten liegt nicht vor. Der Klä­ger hat­te damit im Jah­re 2004 einen Anspruch auf eine höhe­re Alter­ver­sor­gung gegen sei­ne Arbeit­ge­be­rin erwor­ben, rea­li­siert und erfüllt wur­de die­ser Anspruch jedoch erst mit Vor­nah­me der monat­li­chen Zah­lun­gen. Erst dann liegt der Zufluss vor. Dies zeigt sich dar­an, dass die monat­li­che um die Abfin­dungs­re­ge­lung erhöh­te Pen­si­on bei Aus­zah­lung in vol­ler Höhe als Ein­nah­me aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit besteu­ert wird. Dass der Klä­ger die Abfin­dungs­re­ge­lun­gen mög­li­cher­wei­se aus­ge­han­delt hat­te, führt nicht zu einem Zufluss. Denn damit war ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers kei­ne Dis­po­si­ti­ons­be­fug­nis über die Abfin­dungs­be­stand­tei­le ver­bun­den, son­dern es wur­den die ein­zel­nen Abfin­dungs­an­sprü­che der Höhe nach gere­gelt.

Somit ist ins­ge­samt in die Ver­gleichs­be­rech­nung ein Betrag von 196.418,00 EUR anzu­set­zen.

Dem­ge­gen­über hät­te der Klä­ger bei Fort­gang des Arbeits­ver­hält­nis­ses über einen Brut­to­lohn von mehr als 200.000,00 EUR ver­fügt. Da die Abfin­dungs­leis­tung die­sen Betrag nicht über­steigt, son­dern sogar unter­schrei­tet, liegt im Jah­re 2004 kei­ne Zusam­men­bal­lung von Ein­künf­ten im Sin­ne des § 34 EStG vor.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 5. August 2010 – 4 K 41/​08

  1. BFH, Urtei­le vom 06.09.1995 – XI R 71/​94, BFH/​NV 1996, 204; vom 16.07.1997 – XI R 13/​97, BSt­Bl II 1997, 753; vom 06.09.2000 – XI R 19/​00, BFH/​NV 2001, 431; und vom 15.10.2003 – XI R 17/​02, BSt­Bl II 2004, 264[]
  2. BFH, Urteil vom 04.03.1998 – XI R 46/​97, BSt­Bl II 1998, 787[]
  3. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 23.11.2005 – 7 K 6034/​03 E, EFG 2006, 1899; FG Köln, Urteil vom 15.03.2005 – 15 K 4753/​04, EFG 2005, 962; Horn in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​KStG, § 34 EStG Anm. 54[]
  4. BFH, Urteil vom 02.09.1992 – XI R 44/​91, BSt­Bl II 1993, 52[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, vgl. BFH, Urteil vom 04.05.2006 – VI R 19/​03, BSt­Bl II 2006, 832 m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 20.07.2005 – VI R 165/​01, BSt­Bl II 2005, 890[]