Das Mittagessen im Wohnstift als haushaltsnahe Dienstleistung

Die Kosten des Mittagessens im Wohnstift sind nach einer aktuellen Entscheidung des Finanzgerichts Baden-Württemberg im Rahmen der Einkommensteuer als haushaltsnahe Dienstleistung zu berücksichtigen.

Das Mittagessen im Wohnstift als haushaltsnahe Dienstleistung

Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG ermäßigt sich u.a. für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen i.S. des § 35a Abs. 3 EStG sind, die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20%, höchstens 4 000 EUR, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen. Haushaltsnahe Dienstleistungen in diesem Sinne sind Tätigkeiten, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden1. Der Bundesfinanzhof sieht den Begriff „haushaltsnah“ als sinnverwandt mit dem Begriff „hauswirtschaftlich“ an2. Haushaltsnahe Tätigkeiten sind z.B. die Zubereitung von Mahlzeiten im Haushalt, die Reinigung der Wohnung des Steuerpflichtigen, die Gartenpflege und die Pflege, Versorgung und Betreuung von Kindern, Kranken, alten Menschen und pflegebedürftigen Personen3. Sie können auch von einem Wohnstift an dessen Bewohner erbracht werden4. Verrichtungen, die zwar im Haushalt des Steuerpflichtigen ausgeübt werden, aber keinen Bezug zur Hauswirtschaft haben, zählen hingegen nicht zu den haushaltsnahen Dienstleistungen5.

Ausgehend davon steht nicht in Frage, dass die mit dem „Entgeltbestandteil Speisen“ abgegoltene Zubereitung von Speisen nebst Servieren zu den haushaltsnahen Dienstleistungen zählen. Davon gehen bereits die oben genannten Gesetzesmaterialien sowie § 4 Abs. 1 Nr. 4.01., § 8 Abs. 4 Nr. 2, Abs. 4 Nr. 5, § 9 Abs. 3 Satz 4 Buchst. b, Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b sowie Abschnitt I Nr. 4.1 und Abschnitt II Nr. 3.1 der Anlage zu § 5 der Verordnung über die Berufsausbildung zum Hauswirtschafter6 aus. Dass sich die X GmbH im Innenverhältnis zur Erbringung der von ihr geschuldeten Leistungen an den Kläger einer Schwestergesellschaft als Subunternehmerin bedient hat, ist insoweit unschädlich7.

Ein Bewohner des Wohnstifts führt im Wohnstift einen Haushalt im Sinne des § 35a Abs. 4 EStG.

Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 kann gemäß § 35a Abs. 4 Satz 1 EStG nur in Anspruch genommen werden, wenn die Dienstleistung in einem in der Europäischen Union (EU) oder dem Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht wird.

Unter einem „Haushalt“ i.S. des § 35a Abs. 4 EStG ist nach der Rechtsprechung des BFH8 die Wirtschaftsführung mehrerer (in einer Familie) zusammenlebender Personen oder einer einzelnen Person zu verstehen, wobei die Wohnung der räumliche Bereich ist, in dem sich der Haushalt entfaltet. Ein solcher Haushalt kann grundsätzlich auch von dem Bewohner eines Wohnstifts geführt werden4. Dazu müssen die Räumlichkeiten des Bewohners nach ihrer Ausstattung für eine Haushaltsführung geeignet sein (insbesondere über ein Bad, eine Kochgelegenheit und einen Wohn- und Schlafbereich verfügen), individuell genutzt werden (insbesondere abschließbar sein) und die eigene Wirtschaftsführung des Bewohners nachgewiesen oder glaubhaft gemacht sein9.

Auch diese Voraussetzungen liegen im entschiedenen Fall vor:

Das 49 m² große Appartement des Klägers, in dem der Kläger seinen Haushalt selbständig führt, verfügt über zwei Zimmer, Bad, Diele und Balkon, ist abschließbar und zur selbstständigen Haushalts- und Wirtschaftsführung geeignet. Dass das Appartement nach § 1 der Änderung des Wohnstiftsvertrags vom 02.02.2003 „nur“ über eine Kochmöglichkeit und nicht über eine Küche verfügt, ist unschädlich; denn ein selbständiger Haushalt kann auch dort geführt werden, wo keine Küche, sondern nur eine Kochgelegenheit vorhanden ist10.

Da der Haushalt des Klägers (im Inland und damit) innerhalb der EU liegt, bedarf vorliegend keiner Erörterung, ob die Nichtbegünstigung von haushaltsnahen Dienstleistungen in einem in der Schweizerischen Eidgenossenschaft gelegenen Haushalt gegen eines der im Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21.06.199911 niedergelegten Diskriminierungsverbote verstoßen könnte.

Sowohl die Zubereitung als auch das Servieren der Speisen erfolgten i.S. des § 35a Abs. 4 EStG im Haushalt des Klägers.

Das Tatbestandsmerkmal „im Haushalt“ enthält eine Begrenzung der begünstigten Maßnahmen; unter § 35a Abs. 2 EStG fallende Maßnahmen (wie hier das Zubereiten und Servieren von Speisen) sind danach nur begünstigt, wenn sie „im räumlichen Bereich des Haushalts“ erbracht werden12. Die genaue Reichweite dieses räumlichen Bereichs ist durch die Rechtsprechung noch nicht abschließend definiert, geht jedoch jedenfalls über die Wohnung an sich hinaus; denn zum Haushalt gehört zunächst einmal auch der dazugehörige Grund und Boden, weil auch Arbeiten „auf dem Grundstück“ begünstigt werden sollen13. Deshalb werden die Grenzen des Haushalts i. S. des § 35a EStG –regelmäßig– unabhängig von den Eigentumsverhältnissen durch die Grundstücksgrenzen abgesteckt14. Weiter ergibt sich aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs15, dass haushaltsnahe Dienstleistungen, die auf Gemeinschaftsflächen eines Wohnstifts erbracht werden, ebenfalls begünstigt sind; denn es handelt sich dabei nach Auffassung des BFH um Leistungen, die regelmäßig durch Haushaltsangehörige erbracht werden. Der BFH hat sogar weitergehend das Vorhalten von Haus- und Etagendamen, deren Aufgabe neben der Betreuung des Bewohners noch zusätzlich die Begleitung des Steuerpflichtigen, der Empfang von Besuchen und die Erledigung kleiner Botengänge ist, zu den begünstigten haushaltsnahen Dienstleistungen gezählt, was voraussetzt, dass auch deren Dienstleistungen als „im Haushalt“ des Steuerpflichtigen erbracht gelten, obwohl sie dazu sogar das Grundstück verlassen. Auch das Bundesministerium der Finanzen geht davon aus, dass z.B. die Begleitung bei Arztbesuchen sowie kleine Botengänge usw. begünstigt sind, wenn sie zu den Nebenpflichten der Haushaltshilfe, des Pflegenden oder Betreuenden im Haushalt gehören16. Im Übrigen sind auch nach Auffassung des BMF beim Wohnen im Wohnstift Leistungen außerhalb des Appartements begünstigt17; es gelten die Grundsätze für Wohnungseigentümergemeinschaften entsprechend18.

Ausgehend davon sind zunächst einmal die auf das Servieren der Speisen im Speisesaal entfallenden Aufwendungen begünstigt, weil das Servieren auf Gemeinschaftsflächen erfolgt, die dem Kläger mit zuzurechnen sind.

Dies ergibt sich zur Überzeugung des Finanzgerichts aus den Bestimmungen des Wohnstiftvertrags. Der Speisesaal steht dem Kläger als Bewohner ausdrücklich als Gemeinschaftseinrichtung während der Öffnungszeiten uneingeschränkt zur Verfügung; der Speisesaal ist deshalb seinem Haushalt mit zuzurechnen. Der Kläger kann den Speisesaal während der Öffnungszeiten jederzeit betreten oder verlassen, ohne dass es dazu einer Einladung o.ä. durch Dritte bedarf. Deshalb gilt für Dienstleistungen im Speisesaal dasselbe wie für Dienstleistungen des Empfangs, in den Aufenthaltsräumen, in der Bibliothek, in den Clubräumen, im Musikzimmer, in der ökumenischen Hauskapelle, im Wohnstiftstheater, im Schwimmbad, in den Pflegebädern, in der Gymnastikhalle, im Werkraum, in der Weinstube, auf der Kegelbahn, im Garten oder auf den übrigen Außenanlagen (z.B. Parkplatz).

Dass der Speisesaal Öffnungszeiten hat, ist nach Ansicht des Finanzgerichts Baden-Württemberg dagegen unschädlich. Auch die meisten anderen im Wohnstiftvertrag genannten Gemeinschaftsflächen verfügen nämlich (z.B. aus Gründen des Lärmschutzes, zur Einhaltung der Nachtruhe, aufgrund der zeitlich begrenzten Personalausstattung o.ä.) regelmäßig über Service- oder Öffnungszeiten. Teilweise ist in Mehrfamilienhäusern z.B. durch eine Hausordnung die Nutzung des Fahrstuhls, des Waschmaschinenraums oder des gemeinschaftlichen Gartens nur während gewisser Stunden gestattet. All dies ändert jedoch nichts am Charakter der genannten Flächen als Gemeinschaftsflächen bzw. der Einrichtungen als Gemeinschaftseinrichtungen, sondern es ist z.B. Folge des Gebots der Rücksichtnahme gegenüber den Mitbewohnern oder dient z.B. der Risikominimierung bei allfälligen technischen Störungen. Dieser Sichtweise tritt auch das Finanzamt insoweit nicht entgegen, als es die Kosten für die Reinigung des Speisesaals und der übrigen Gemeinschaftsflächen zu den nach § 35a EStG begünstigten Aufwendungen rechnet. Für das Servieren im Speisesaal ist keine andere Beurteilung geboten. Für Handwerkerleistungen in diesen Räumen würde übrigens ebenfalls nichts anderes gelten19.

Soweit der 6. Senats des Finanzgerichts Baden-Württemberg20 die Auffassung vertreten hat, dass –bei ansonsten tatsächlich nahezu identischen Gegebenheiten wie im Streitfall– im dortigen Fall der Speisesaal nicht zu den Gemeinschaftsflächen gehört habe, weil er tatsächlich festgestellt hat, dass ein Betreten des Speisesaals „nur zu den Essenszeiten“ und daneben auf „Einladung“ erlaubt gewesen sei, liegt hier ein anderer Sachverhalt vor. Der Speisesaal ist nämlich von 7:30 Uhr bis 15 Uhr geöffnet.

Auch hinsichtlich der Kosten der Zubereitung des Mittagessens in der Küche liegt eine Dienstleistung „im Haushalt“ des Klägers vor.

Dies ergibt sich für das Finanzgericht aus den Bestimmungen des Wohnstiftvertrags, wonach der Kläger (auch) Anspruch darauf hat, dass sein Mittagessen „in der hauseigenen Küche“ zubereitet wird. Der Kläger weist insoweit zu Recht sinngemäß darauf hin, dass sich die Betreiberin ihm gegenüber dazu verpflichtet hat, auch diese Dienstleistung in räumlicher Nähe zum Appartement auf demselben Grundstück zu erbringen. Die Küche ist aufgrund dieser Vereinbarung Teil der Wohnanlage und deren Leistungen kommen –wie jedem anderen Bewohner– auch dem Kläger zugute. Zubereitung und Servieren des warmen Mittagessens sind nach den Bestimmungen des Wohnstiftvertrages Regelleistungen, die der Kläger nicht (ab-)wählen kann. Für Dritte gehört bei dieser Sachlage (auch) die Küche nach der Verkehrsanschauung zu der Wohnanlage, in der der Kläger seinen Haushalt führt.

Das Finanzgericht übersieht im Rahmen seiner Würdigung nicht, dass der Kläger keinen Zutritt zur Küche hat21 und für die Zugehörigkeit eines Raums zu den Gemeinschaftsflächen maßgeblich sein kann, dass der Steuerpflichtige den –ggf. gemeinschaftlichen– Besitz über diesen Bereich ausübt22. Dabei handelt es sich jedoch aus Sicht des Finanzgerichts um hinreichende, aber nicht um notwendige Bedingungen für die Zurechnung eines Raums zu den Gemeinschaftsflächen und der Aufwendungen zu den begünstigten Aufwendungen. Das Zutrittsrecht und der Mitbesitz sprechen zwar als Indizien für die Zugehörigkeit zum Haushalt, wenn sie gegeben sind. Das fehlende Zutrittsrecht –hier: aus hygienischen Gründen– und der fehlende Mitbesitz sprechen außerdem als Indizien gegen die Zurechnung eines Raums zu den Gemeinschaftsflächen. Sie schließen sie aber nicht per se aus. Vielmehr ist insoweit eine Gesamtwürdigung im Rahmen einer funktional wertenden Betrachtung erforderlich: Entscheidend ist, welche Funktion eine auf dem Grundstück gelegene Fläche erfüllt und nicht, wer sie betreten darf. Dies zeigt der Vergleich mit der tatsächlichen Handhabung in Bezug auf Gemeinschaftsflächen in Wohnanlagen mit zahlreichen Wohnungen. Nach der Erfahrung des Senats steht z.B. in Eigentumswohnungsanlagen der Zutritt zum Heizungskeller nicht immer allen Bewohnern offen; vielmehr ist oftmals das Zutrittsrecht auf wenige Personen (z.B. den Hausmeister und den/die Verwalter) beschränkt, um zu verhindern, dass einzelne Bewohner die Heizungsanlage ständig nach ihren Vorstellungen umstellen und dadurch Konflikte mit anderen Bewohnern entstehen, die die Außentemperatur gefühlsmäßig (noch oder schon) anders einschätzen. An dem Umstand, dass die Heizungsanlage zu den Gemeinschaftseinrichtungen der Wohnanlage und der Heizungsraum deshalb zu den Gemeinschaftsflächen der Wohnanlage gehört, ändert dies aus Sicht des Senats jedoch nichts, weil die Wärme, die die Heizung auf dem Grundstück erzeugt, dem einzelnen Haushalt (Appartement und Gemeinschaftsflächen) zugutekommt, auch wenn die Bewohner den Heizungsraum nicht betreten dürfen. Eine Differenzierung danach, dass z.B. die Kosten des Kaminkehrers oder der regelmäßigen Wartung der Heizung nur bei den Bewohnern eines Mehrfamilienhauses „im Haushalt“ erbracht werden und damit als Handwerkerleistungen i.S. des § 35a Abs. 3 EStG begünstigt sind, die Zutritt zum Heizungsraum haben, und bei den anderen Bewohnern –mangels Zutritt– nicht, wäre mit den Förderzwecken der Norm, einen Anreiz für Beschäftigungsverhältnisse im Privathaushalt zu schaffen und die Schwarzarbeit in diesem Bereich zu bekämpfen3 sowie den privaten Haushalt als Feld für neue Beschäftigungsmöglichkeiten steuerlich zu fördern23, nicht vereinbar. Gleiches gilt für das oftmals fehlende Recht des Bewohners eines Mehrfamilienhauses, auf dessen Dach zu steigen; die Zugehörigkeit des Dachs zu den Gemeinschaftseinrichtungen hindert dies nicht. Und ebenso wenig erschien es dem Senat einleuchtend, die Zubereitung von Speisen im Garten (bei einem Gartenfest) oder das Braten eines Steaks vor den Augen des Bewohners im Speisesaal (und damit auf einer Gemeinschaftsfläche, zu der der Bewohner Zutritt hat) zu begünstigen, aber die Zubereitung in der (direkt daneben auf demselben Grundstück gelegenen) Küche nicht.

Daraus ergibt sich für den Streitfall: Zwar spricht das fehlende Zutrittsrecht zur Küche zunächst als Indiz durchaus dagegen, dass die Küche eine Gemeinschaftsfläche ist, die zum Haushalt des Klägers gehört; jedoch ergibt sich aus den vertraglichen Vereinbarungen des Klägers mit der Wohnstift-Betreiberin, nach der der Kläger Anspruch auf die Zubereitung in einer hauseigenen –das heißt: zur Wohnanlage gehörenden– Küche hat, hier ausnahmsweise bei funktional wertender Betrachtung doch die Zugehörigkeit der Küche zu den Gemeinschaftsflächen und damit zum Haushalt. Das Zutrittsverbot für den Kläger hat nach Mitteilung der X GmbH hygienische Gründe und beruht nicht etwa darauf, dass diese Fläche einem Dritten ausschließlich zuzurechnen wäre (wie dies im Streitfall z.B. bei dem ebenfalls im Wohnstift gelegenen Lebensmitteladen, dem öffentlichen Restaurant „xxx“, dem Frisörsalon, der Arztpraxis oder der Sparkasse der Fall ist und deren Dienstleistungen deshalb nicht „im Haushalt“ des Klägers erbracht werden).

Auch die Voraussetzungen des § 35a Abs. 5 EStG sind erfüllt. Die Kosten für den „Entgeltbestandteil Speisen“ sind keine Betriebsausgaben, Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen des Klägers und fallen auch nicht dem Grunde nach unter § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Der geltend gemachte Abzugsbetrag (20%) umfasst nach einer Bescheinigung der Wohnstift-Betreiberin nur die Arbeitskosten. Der Kläger hat eine Rechnung erhalten und die Zahlungen des Klägers an die X GmbH erfolgten nach § 6 Abs. 2 und 3 des Wohnstiftsvertrags durch Abbuchung von einem Konto des Klägers bei der (im Wohnstift befindlichen) Sparkasse.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 12. September 2012 – 3 K 3887/11

  1. BFH, Urteil vom 01.02.2007 VI R 74/05, BFH/NV 2007, 900; vom 01.02.2007 VI R 77/05, BFHE 216, 526, BStBl II 2007, 760[↩]
  2. BFH, Urteil vom 13.07.2011 – VI R 61/10, BFHE 234, 391, BStBl II 2012, 232[↩]
  3. BT-Drs. 15/91, S.19[↩][↩]
  4. BFH, Urteil in BFHE 224, 255, BStBl II 2010, 166[↩][↩]
  5. BFH, Urteil vom 06.05.2010 – VI R 4/09, BFHE 229, 534, BStBl II 2011, 909[↩]
  6. BGBl. I 1999, 1495[↩]
  7. insoweit zutreffend BMF, Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 25[↩]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 29.07.2010 VI R 60/09, BFHE 230, 420, BFH/NV 2010, 2183, zu § 35a EStG a.F., m.w.N.[↩]
  9. vgl. ähnlich BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 16[↩]
  10. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 03.10.1985 – VI R 129/82, BFHE 145, 513, BStBl II 1986, 369, zur doppelten Haushaltsführung; vom 20.11.2003 – III R 14/03, BFH/NV 2004, 616, zur Eigenheimzulage; vom 30.09.2003 – IX R 7/03, BFHE 203, 364, BStBl II 2004, 223, zu § 7 Abs. 5 EStG; vom 27.10.1998 – X R 157/95, BFHE 187, 445, BStBl II 1999, 91, zu § 10e EStG; vom 03.02.1998 – IX R 51/96, BFH/NV 1998, 848, zu § 21 Abs. 2 EStG a.F.; vom 30.04.1982 – III R 33/80, BFHE 136, 293, BStBl II 1982, 671, zu § 5 Abs. 2 GrStG[↩]
  11. BGBl. II 2001, 810[↩]
  12. BFH, Urteil in BFHE 234, 391, BStBl II 2012, 232, unter II.2.b[↩]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 234, 391, BStBl II 2012, 232, unter II.02.b und BT-Drs. 16/643, 10; ebenso BFH, Urteil in BFHE 229, 534, BStBl II 2011, 909, unter II.c[↩]
  14. BMF in BStBl I 2010, 140, Tz. 15[↩]
  15. BFH, Urteil in BFHE 224, 255, BStBl II 2010, 166, unter II.02.[↩]
  16. BMF, Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 14 Satz 4[↩]
  17. BMF in BStBl I 2010, 140, Tz. 25 Satz 2 i.V.m. Tz 16 f.[↩]
  18. BMF in BStBl I 2010, 140, Tz. 25 Satz 6 i.V.m. Tz 23 und 24[↩]
  19. a.A. wohl BMF, Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 17 Satz 2[↩]
  20. FG Bad.-Württ., Urteil in EFG 2012, 1266[↩]
  21. darauf entscheidend abstellend FG Bad.-Württ. – 6. Senat -, Urteil in EFG 2012, 1266[↩]
  22. vgl. BMF, Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 15 Satz 2[↩]
  23. BT-Drs. 16/643, S. 1[↩]

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