Das Wehrdisziplinarverfahren gegen einen Berufssoldaten – und seine Rechtsanwaltskosten

Rechtsverfolgungskosten eines Berufssoldaten für ein gegen ihn geführtes Wehrdisziplinarverfahren sind als Werbungskosten abzugsfähig. Die zur Abzugsfähigkeit von Prozesskosten eines Strafverfahrens ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist auf Rechtsverfolgungskosten für ein Wehrdisziplinarverfahren nicht übertragbar.

Das Wehrdisziplinarverfahren gegen einen Berufssoldaten – und seine Rechtsanwaltskosten

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall wurde der Berufssoldat aufgrund eines strafrechtlich relevanten Textbeitrags auf seinem privaten Social-Media-Account wegen öffentlicher Aufforderung zu Straftaten (§ 111 StGB) rechtskräftig verurteilt. Zeitgleich wurde gegen ihn ein Wehrdisziplinarverfahren eröffnet, welches neben dem im Strafverfahren behandelten Vorwurf weitere Disziplinarvergehen zum Gegenstand hatte. Die für seine Vertretung in dem Disziplinarverfahren aufgewandten Rechtsanwaltskosten in Höhe von 1.785 € wollte der Berufssoldat als Werbungskosten abziehen. Dem widersprach das Finanzamt unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach Prozesskosten eines Strafverfahrens grundsätzlich nicht als Werbungskosten abziehbar sind.

Wie erstinstanzlich bereits das Finanzgericht Köln1 gab nun auch der Bundesfinanzhof dem Berufssoldat recht und stellte klar, dass die Prozesskosten für ein Strafverfahren des-halb nicht als Werbungskosten abziehbar seien, weil es regelmäßig an einem Zusammenhang zwischen der Straftat und der beruflichen Tätigkeit fehle. Dies sei bei den Prozesskosten für ein Wehrdisziplinarverfahren jedoch nicht der Fall. Gegenstand dieses Verfahrens sei die Ahndung von Dienstvergehen durch Verhängung von Disziplinarmaßnahmen wie Kürzung der Dienstbezüge, Beförderungsverbot, Herabsetzung in der Besoldungsgruppe, Dienstgradherabsetzung oder Entfernung aus dem Dienstverhältnis. Die Aufwendungen für die Verteidigung im Wehrdisziplinarverfahren dienten daher unmittelbar der Erhaltung der Einnahmen aus dem Dienstverhältnis. Der Abziehbarkeit der Rechtsverteidigungskosten für das Wehrdisziplinarverfahren stehe auch nicht entgegen, dass die Dienstpflichtverletzungen teilweise Gegenstand eines Strafverfahrens gewesen seien. Nur die für das Strafverfahren aufgewandten Rechtsverteidigungskosten seien daher nicht als Werbungskosten abziehbar.

Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) liegen Werbungskosten vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen ein Veranlassungszusammenhang besteht. Davon ist auszugehen, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, das heißt wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit stehen. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die -wertende- Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen „auslösenden Moments“, zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre2.

Kosten der Rechtsverfolgung (Beratungs-, Vertretungs- und Prozesskosten) teilen grundsätzlich die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Aufwendungen, die Gegenstand des Prozesses waren3. Ist Gegenstand des Rechtsstreits ein Vorgang der Privatsphäre (zum Beispiel das Bestehen eines Erbrechts), so sind die Kosten der Rechtsverfolgung nicht abzugsfähig4. Der Abzug von durch einen Strafprozess verursachten Rechtsverfolgungskosten als Werbungskosten setzt voraus, dass die dem Arbeitnehmer vorgeworfene Tat in Ausübung und nicht nur gelegentlich der Berufstätigkeit begangen worden ist5. Bei zivil- oder arbeitsgerichtlichen Rechtsstreitigkeiten besteht ein Zusammenhang zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Streitigkeit das Arbeitsverhältnis betrifft6.

Die Beurteilung, ob Aufwendungen beruflich oder privat veranlasst sind, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung des Finanzgerichts. Diese ist für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn sie verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt7.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist die Würdigung des Finanzgerichts, nach der die Rechtsanwaltskosten des Berufssoldats für dessen Vertretung im Wehrdisziplinarverfahren durch dessen nichtselbständige Arbeit veranlasst sind, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Ein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang der Aufwendungen zu den Einkünften aus der Tätigkeit des Berufssoldats als Berufssoldat ergibt sich schon daraus, dass Gegenstand des Verfahrens die Ahndung von Dienstvergehen durch Verhängung von Disziplinarmaßnahmen ist, die sich auf das Dienstverhältnis und das berufliche Fortkommen auswirken8.

Ein (behördliches wie gerichtliches) Wehrdisziplinarverfahren dient ausschließlich der Ahndung von Dienstvergehen im Sinne des § 23 des Soldatengesetzes (SG) durch Verhängung von Disziplinarmaßnahmen (§§ 15, 58, 108 WDO). Kosten eines Soldaten für seine Verteidigung in einem solchen Wehrdisziplinarverfahren haben mithin den Zweck, entweder schon die Feststellung eines Dienstvergehens zu verhindern und/oder jedenfalls die Verhängung einer, sich auf das berufliche Fortkommen/die Höhe der Bezüge auswirkenden Disziplinarmaßnahme ganz oder teilweise abzuwenden. Hieran ändert sich nichts, falls ein außerdienstliches Verhalten Anlass für das Wehrdisziplinarverfahren war. Denn ein solches Verhalten kann nur insoweit Gegenstand eines Wehrdisziplinarverfahrens sein, als sich aus ihm eine Verletzung der in den §§ 7 ff. SG geregelten Dienstpflichten des Soldaten ergibt, insbesondere der in § 17 Abs. 2 Satz 3 SG geregelten außerdienstlichen Wohlverhaltenspflicht.

Im Streitfall dienten die Aufwendungen im Zusammenhang mit einem gerichtlichen Wehrdisziplinarverfahren unmittelbar der Erhaltung der Einnahmen aus dem Dienstverhältnis. Denn sämtliche in einem gerichtlichen Disziplinarverfahren in Betracht kommenden Disziplinarmaßnahmen (Kürzung der Dienstbezüge, Beförderungsverbot, Herabsetzung in der Besoldungsgruppe, Dienstgradherabsetzung oder Entfernung aus dem Dienstverhältnis) hätten bei ihrer Verhängung die Einkünfte des Berufssoldats aus seinem Dienstverhältnis gemindert. Zwar dürfen die Wehrdienstgerichte auch einfache Disziplinarmaßnahmen im Sinne des § 22 WDO verhängen. Allerdings erfolgt eine Einleitung eines gerichtlichen Wehrdisziplinarverfahrens gemäß § 93 WDO nur dann, falls zumindest auch die Verhängung einer gerichtlichen Disziplinarmaßnahme im Raum steht (§§ 41, 98 Abs. 1 Nr. 2 WDO)9.

Die Vorinstanz hat -anders als das Finanzamt meint- auch zu Recht die zur Abzugsfähigkeit von Prozesskosten eines Strafverfahrens ergangene Rechtsprechung10 nicht auf Prozesskosten eines Wehrdisziplinarverfahrens übertragen. Denn die beiden Verfahren unterscheiden sich nach Rechtsgrund und Zweckbestimmung wesentlich voneinander. Ein Strafverfahren ist auf die Sanktion der Verletzung eines von der Rechtsordnung allgemein geschützten Rechtsguts gerichtet. Deshalb bemisst sich die Strafe in diesem Fall nach dem normativ festgelegten Wert des verletzten Rechtsguts und der Schuld des Täters11. Ein Veranlassungszusammenhang zwischen einem Strafverfahren und der beruflichen Tätigkeit besteht daher -wie bereits dargelegt- nur ausnahmsweise dann, falls dem Steuerpflichtigen eine Tat zur Last gelegt wird, die er in Ausübung der beruflichen Tätigkeit begangen hat12. Dies ist bei einem Wehrdisziplinarverfahren anders, bei dem sich die Disziplinarmaßnahme auf den besonderen Rechts- und Pflichtenstatus der Angehörigen eines bestimmten Berufsstandes bezieht13. In diesem Verfahren wird ein -gegebenenfalls strafbewehrtes- Verhalten allein daraufhin überprüft, ob sich aus ihm eine ungerechtfertigte und schuldhafte Verletzung von Dienstpflichten ergibt14.

Entgegen der Auffassung des Finanzamtes schließt ein strafbewehrter, subjektiver Handlungsvorwurf des Dienstherrn als Anlass für das Disziplinarverfahren einen Veranlassungszusammenhang der Rechtsverfolgungskosten zu der beruflichen Sphäre nicht aus, selbst wenn sich dieser Vorwurf als zutreffend erweisen sollte15. Denn nach § 40 der Abgabenordnung ist es für die Besteuerung grundsätzlich unerheblich, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfüllt, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt16. Strafwürdiges oder verbotswidriges Verhalten ist nicht ohne Weiteres zwingend der privaten Sphäre zuzurechnen, weil die Besteuerung sich grundsätzlich wertungsindifferent nur nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit richtet17.

Schließlich steht einem Werbungskostenabzug auch nicht der Umstand entgegen, dass der Bund dem Berufssoldat die notwendigen Auslagen des Wehrdisziplinarverfahrens gemäß § 140 WDO in einem zukünftigen Veranlagungszeitraum gegebenenfalls zu erstatten hat. Denn eine solche Erstattung hätte nicht die Versagung des ursprünglichen Abzugs zur Folge, sondern sie wäre eine steuerpflichtige Einnahme im Jahr des Zuflusses bei der Einkunftsart, bei der die Aufwendungen zuvor als Werbungskosten abgezogen wurden18.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 10. Januar 2024 – VI R 16/21

  1. FG Köln, Urteil vom 17.06.2021 – 14 K 997/20[↩]
  2. z.B. BFH, Urteile vom 08.03.2022 – VI R 19/20, BFHE 276, 336, BStBl II 2022, 633, Rz 16; vom 14.01.2021 – VI R 15/19, BFHE 272, 42, BStBl II 2021, 453, Rz 11; und vom 16.01.2019 – VI R 24/16, BFHE 263, 449, BStBl II 2019, 376, Rz 8[↩]
  3. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 19.07.2022 – IX R 18/20, BFHE 278, 85, BStBl II 2023, 173, Rz 19; und vom 13.04.2010 – VIII R 27/08, Rz 10 sowie BFH, Beschluss vom 07.05.2015 – IX B 146/14, Rz 4[↩]
  4. BFH, Urteil vom 17.06.1999 – III R 37/98, BFHE 189, 123, BStBl II 1999, 600[↩]
  5. BFH, Beschluss vom 13.12.2016 – VIII R 43/14, Rz 16; Schmidt/Krüger, EStG, 42. Aufl., § 19 Rz 110 „Prozesskosten“[↩]
  6. BFH, Urteil vom 06.12.1983 – VIII R 102/79, BFHE 140, 219, BStBl II 1984, 314, unter 1.[↩]
  7. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 28.06.2023 – VI R 17/21, BFHE 280, 568, Rz 13, m.w.N.[↩]
  8. ebenso zum früheren Dienststrafverfahren BFH, Urteil vom 25.08.1961 – VI 99/59 S, BFHE 73, 591, BStBl III 1961, 482 und zu einem Disziplinarverfahren BFH, Urteil vom 13.12.1994 – VIII R 34/93, BFHE 176, 564, BStBl II 1995, 457, unter II. 1.[↩]
  9. s. Brinktrine/Oldiges in Ehlers/Fehling/Pünder, Besonderes Verwaltungsrecht, Band 3, 4. Aufl.2020, § 74 Wehr- und Zivilverteidigungsrecht, Rz 181; Weiß in Fürst, Gesamtkommentar Öffentliches Dienstrecht, Band 1, Yt § 41 WDO Rz 11 und Yt § 93 WDO Rz 22 f. [Stand: Januar 2024][↩]
  10. z.B. BFH, Urteil vom 18.10.2007 – VI R 42/04, BFHE 219, 197, BStBl II 2008, 223[↩]
  11. BVerfG, Beschluss vom 12.10.1971 – 2 BvR 65/71, BVerfGE 32, 40, unter II. 4.b[↩]
  12. BFH, Urteil vom 16.04.2013 – IX R 5/12, BFHE 241, 355, BStBl II 2013, 806, Rz 12; BFH, Beschluss vom 13.12.2016 – VIII R 43/14, Rz 16 und BFH, Beschluss vom 10.06.2015 – VI B 133/14, Rz 5[↩]
  13. BVerfG, Beschluss vom 12.10.1971 – 2 BvR 65/71, BVerfGE 32, 40[↩]
  14. s. Brinktrine/Oldiges in: Ehlers/Fehling/Pünder, Besonderes Verwaltungsrecht, Band 3, 4. Aufl.2020, § 74 Wehr- und Zivilverteidigungsrecht, Rz 179[↩]
  15. so zum Dienststrafverfahren bereits BFH, Urteil vom 25.08.1961 – VI 99/59 S, BFHE 73, 591, BStBl III 1961, 482[↩]
  16. s. BFH, Urteil vom 09.12.2003 – VI R 35/96, BFHE 205, 56, BStBl II 2004, 641 und BFH, Beschluss vom 20.10.2016 – VI R 27/15, BFHE 255, 529, BStBl II 2018, 441, Rz 16[↩]
  17. s. BFH, Beschluss vom 28.11.1977 – GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105, unter II. 3.c sowie BFH, Beschluss vom 20.10.2016 – VI R 27/15, BFHE 255, 529, BStBl II 2018, 441, Rz 15[↩]
  18. s. BFH, Urteil vom 29.09.2022 – VI R 34/20, BFHE 278, 319, BStBl II 2023, 142, Rz 18, m.w.N.[↩]

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