Die Abfin­dung als Zusam­men­bal­lung von Ein­künf­ten – die not­wen­di­ge Ver­gleichs­rech­nung

Bei der Prü­fung, ob eine Abfin­dung zu einer Zusam­men­bal­lung von Ein­künf­ten geführt hat, sind die real ver­wirk­lich­ten Ein­künf­te mit den fik­ti­ven Ein­künf­te zu ver­glei­chen, die der Steu­er­pflich­ti­ge in dem Streit­jahr erzielt hät­te, wenn das Arbeits­ver­hält­nis nicht been­det wor­den wäre.

Die Abfin­dung als Zusam­men­bal­lung von Ein­künf­ten – die not­wen­di­ge Ver­gleichs­rech­nung

Sind in dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men außer­or­dent­li­che Ein­künf­te ent­hal­ten, so ist nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG die dar­auf ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er nach einem ermä­ßig­ten Steu­er­satz zu bemes­sen, der sich nach dem Berech­nungs­sche­ma in § 34 Abs. 1 Sät­ze 2 bis 4 EStG rich­tet. Zu den außer­or­dent­li­chen Ein­künf­ten gehö­ren auch die Ent­schä­di­gun­gen im Sin­ne des § 24 Nr. 1 EStG (§ 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Bei der im Rah­men eines Kün­di­gungs­ver­gleichs gezahl­ten Abfin­dung han­delt es sich um eine Ent­schä­di­gung im Sin­ne des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG han­delt, die als Ersatz für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men gewährt wor­den ist.

Vor­aus­set­zung für eine Ent­schä­di­gung für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men ist, dass die bis­he­ri­ge Grund­la­ge für den Erfül­lungs­an­spruch weg­ge­fal­len ist und der an die Stel­le der bis­he­ri­gen Ein­nah­men getre­te­ne Ersatz­an­spruch auf einer neu­en Rechts – oder Bil­lig­keits­grund­la­ge beruht1.

Wei­te­re Vor­aus­set­zung ist, dass die Leis­tung als Ersatz für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men gewährt wor­den ist (als "Ent­schä­di­gung"). Der Steu­er­pflich­ti­ge muss einen Scha­den durch den Weg­fall von Ein­nah­men erlit­ten haben und die Zah­lung muss dazu bestimmt sein, die­sen Scha­den aus­zu­glei­chen2.

Auch die­se Vor­aus­set­zung ist bei einem Abfin­dungs­ver­gleich anläss­lich der Kün­di­gung eines Arbeits­ver­tra­ges erfüllt. Die Abfin­dung ist ver­ein­bart wor­den, weil sich die Par­tei­en auf die Been­di­gung des Arbeits­ver­hält­nis­ses geei­nigt haben, aus dem der Arbeit­neh­mer zukünf­tig Ein­nah­men hät­te erzie­len kön­nen, die nun­mehr weg­ge­fal­len sind. Die Abfin­dung dien­te dazu, den Scha­den aus­zu­glei­chen, den der Arbeit­neh­mer aus dem Weg­fall zukünf­ti­ger Ein­nah­men aus dem Arbeits­ver­hält­nis erlit­ten hat. Sie trat an die Stel­le der zukünf­tig weg­fal­len­den Ein­nah­men.

Schließ­lich setzt eine Ent­schä­di­gung gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nach der Recht­spre­chung vor­aus, dass der Aus­fall der Ein­nah­men ent­we­der von drit­ter Sei­te ver­an­lasst wor­den ist oder, wenn er von dem Steu­er­pflich­ti­gen selbst oder mit des­sen Zustim­mung her­bei­ge­führt wor­den ist, die­ser unter recht­li­chem, wirt­schaft­li­chem oder tat­säch­li­chem Druck stand. Eine Steu­er­ermä­ßi­gung soll nur gerecht­fer­tigt sein, wenn sich der Steu­er­pflich­ti­ge dem zusam­men­ge­ball­ten Zufluss der Ein­nah­men nicht ent­zie­hen konn­te3.

Nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 29.02.20124 wird der tat­säch­li­cher Druck bereits bejaht, wenn der Arbeit­neh­mer unter Auf­ga­be sei­ner ursprüng­li­chen Ziel­set­zung zur Ver­mei­dung wei­te­rer Strei­tig­kei­ten auf ein Ange­bot des Arbeit­ge­bers ein­geht. Begrün­det wird die­se Recht­spre­chung damit, dass es nicht dem Zweck des von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Merk­mals der Zwangs­si­tua­ti­on ent­spre­che, wenn bei einer güt­li­chen Eini­gung einer kon­f­li­gie­ren­den Inter­es­sen­la­ge ein tat­säch­li­cher Druck ver­neint wer­de. Das Steu­er­recht wür­de ansons­ten die Par­tei­en dazu anhal­ten, einen an sich ver­meid­ba­ren Rechts­streit zu füh­ren oder – wie hier – wei­ter zu füh­ren. Es reicht des­halb aus, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sich dem Ansin­nen des Arbeit­ge­bers nicht mehr wider­setzt, son­dern nach­gibt5.

Im vor­lie­gen­den Fall hat­te der Arbeit­neh­mer sein mit der Kün­di­gungs­schutz­kla­ge ver­folg­tes Ziel, das Arbeits­ver­hält­nis fort­zu­füh­ren, auf­ge­ge­ben und statt­des­sen das Ver­gleichs­an­ge­bot einer Abfin­dung ange­nom­men. Damit hat­te er sich dem Ansin­nen des Arbeit­ge­bers, das Arbeits­ver­hält­nis zu been­den, nicht mehr wider­setzt, son­dern der Auf­lö­sung des Arbeits­ver­hält­nis­ses zuge­stimmt. Dies geschah auf­grund eines tat­säch­li­chen Drucks, weil der Arbeit­neh­mer die Strei­tig­kei­ten mit dem Arbeit­ge­ber been­den woll­te. Die erfor­der­li­che Zwangs­si­tua­ti­on lag vor.

Zusam­men­bal­lung von Ein­künf­ten infol­ge der Abfin­dungs­zah­lung

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung ist eine Ent­schä­di­gung gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nur dann gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG in Ver­bin­dung mit § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG tarif­be­güns­tigt, wenn sie zu einer Zusam­men­bal­lung von Ein­künf­ten inner­halb eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums führt6. Denn außer­or­dent­li­che Ein­künf­te im Sin­ne des § 34 Abs. 1 EStG sind nur sol­che, deren Zufluss in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu einer für den Steu­er­pflich­ti­gen im Ver­gleich zu sei­ner regel­mä­ßi­gen Besteue­rung ein­ma­li­gen und außer­ge­wöhn­li­chen Pro­gres­si­ons­be­las­tung füh­ren7. Die ermä­ßig­te Besteue­rung nach § 34 Abs. 1 EStG bezweckt, die Här­ten aus­zu­glei­chen, die sich aus der pro­gres­si­ven Besteue­rung der Ent­schä­di­gung erge­ben8.

Nach einer frü­her gän­gi­gen For­mu­lie­rung in der Recht­spre­chung waren Ent­schä­di­gungs­zah­lun­gen dann außer­or­dent­li­che Ein­künf­te, wenn sie für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men, die sich beim nor­ma­len Lauf der Din­ge, näm­lich bei Fort­set­zung des Dienst­ver­hält­nis­ses, auf meh­re­re Jah­re ver­tei­len, in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum gezahlt wur­den oder wenn sie die Ein­nah­men nur eines Jah­res ersetz­ten, sofern sie im Jahr der Zah­lung mit wei­te­ren Ein­künf­ten zusam­men fie­len und der Steu­er­pflich­ti­ge im Jahr der ent­gan­ge­nen Ein­nah­men kei­ne wei­te­ren nen­nens­wer­ten Ein­nah­men gehabt hat­te9.

Mit Urteil vom 04.03.199810 prä­zi­sier­te der Bun­des­fi­nanz­hof die­se Recht­spre­chung. Es kommt nicht dar­auf an, ob die Ent­schä­di­gung ent­ge­hen­de Ein­nah­men meh­re­rer Jah­re abde­cken soll. Maß­geb­lich ist nur, ob der Steu­er­pflich­ti­ge infol­ge der Ent­schä­di­gung in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum mehr erhält, als er beim nor­ma­len Ablauf der Din­ge erhal­ten hät­te. Erhält der Steu­er­pflich­ti­ge weni­ger oder eben­so viel, wie er bei Fort­set­zung des Arbeits­ver­hält­nis­ses erhal­ten hät­te, besteht für eine Mil­de­rung kein Anlass. Ent­schei­dend ist allein die über die bis­he­ri­gen Bezü­ge hin­aus­ge­hen­de ent­schä­di­gungs­be­ding­te Erhö­hung der Ein­künf­te inner­halb des Ver­an­la­gungs­zeit­raums. Ist das gege­ben, liegt eine Zusam­men­bal­lung von Ein­künf­ten im Sin­ne des § 34 Abs. 1 EStG vor11.

Maß­ge­bend für die Ver­gleichs­be­trach­tung sind die Ein­künf­te, die sich bei unge­stör­ter Fort­set­zung des Arbeits­ver­hält­nis­ses vor­aus­sicht­lich erge­ben hät­ten12. Für die Pro­gno­se, wie hoch die Ein­künf­te vor­aus­sicht­lich gewe­sen wären, ori­en­tiert sich der BFH an den Ein­künf­ten der Vor­jah­re13. Letzt­lich sind aber immer die Ver­hält­nis­se des Ein­zel­falls ent­schei­dend.

So hat der Bun­des­fi­nanz­hof den Ver­gleich der Ein­künf­te im Ent­schä­di­gungs­jahr mit dem Durch­schnitts­ge­halt aus meh­re­ren Vor­jah­ren als frag­wür­dig ange­se­hen, wenn das Gehalt kurz vor dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum erheb­lich erhöht wor­den ist. In sol­chen Fäl­len sei davon aus­zu­ge­hen, dass das ein­mal ver­ein­bar­te Gehalt auch in Zukunft wei­ter­ge­zahlt wer­de, so dass das erhöh­te Gehalt zugrun­de zu legen sei14.

Auch hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass eine Ände­rungs­kün­di­gung, die kurz vor dem strei­ti­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum statt­fand und zu einer Redu­zie­rung des Gehalts führ­te, bei der Pro­gno­se der Ein­künf­te, die bei einem unge­stör­ten Fort­gang des Arbeits­ver­hält­nis­ses ent­stan­den wären, zu berück­sich­ti­gen sei15.

All­ge­mein führ­te der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 27.01.201016 aus, dass für die hypo­the­ti­sche und pro­gnos­ti­sche Schät­zung der Ein­künf­te für den fik­ti­ven Fall einer unge­stör­ten Fort­set­zung des Arbeits­ver­hält­nis­ses (also beim nor­ma­len Ablauf der Din­ge) grund­sätz­lich die Ver­hält­nis­se des Vor­jah­res maß­geb­lich sei­en. Dies gel­te aber nur, solan­ge die Ver­hält­nis­se des Vor­jah­res auch die­je­ni­gen des Fol­ge­jah­res mit gro­ßer Wahr­schein­lich­keit abbil­den wür­den. Wenn dies nicht der Fall sei, weil das Vor­jahr durch außer­ge­wöhn­li­che Ereig­nis­se geprägt sei, müs­se dies bei der Pro­gno­se berück­sich­tigt wer­den17

Das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen hat sich die­ser Recht­spre­chung in sei­nem Schrei­ben vom 24.05.200418 ange­schlos­sen. Zwar stell­te das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um in die­sem Schrei­ben für die Ver­gleichs­be­rech­nung gene­rell auf das Vor­jahr ab. Dies wur­de aber mit dem BMF-Schrei­ben vom 17.01.201119 dahin­ge­hend modi­fi­ziert, dass zwar grund­sätz­lich auf das Vor­jahr abzu­stel­len sei, dass dies aber nicht gel­te, wenn die Ein­nah­me­si­tua­ti­on durch außer­ge­wöhn­li­che Ereig­nis­se geprägt sei. In dem ganz neu­en BMF-Schrei­ben vom 01.11.201320 wer­den die­se Grund­sät­ze wie­der­holt.

Dabei braucht eine Krank­heit des Arbeit­neh­mers bei der Pro­gno­se nicht berück­sich­tigt wer­den, so dass des­halb nicht auf die Ein­künf­te aus den Jah­ren vor der Erkran­kung abge­stellt wer­den muss.

Die gegen­tei­li­ge Ansicht lei­tet ihre Rechts­auf­fas­sung aus der For­mu­lie­rung des Bun­des­fi­nanz­hof ab, dass für die Ver­gleichs­be­rech­nung die Ver­hält­nis­se bei einer "unge­stör­ten Fort­set­zung des Arbeits­ver­hält­nis­ses" also beim "nor­ma­len Ablauf der Din­ge" maß­geb­lich sei­en. Nach die­ser Ansicht ist die Dau­er­erkran­kung des Arbeit­neh­mers kein "nor­ma­ler Ablauf der Din­ge" son­dern ein außer­ge­wöhn­li­cher Umstand im Sin­ne des Urteils des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 27.01.2010[/post}21, der für die Ver­gleichs­be­rech­nung unbe­rück­sich­tigt blei­ben muss.

Inso­weit ver­kennt die­se Ansicht nach Auf­fas­sung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts den Sinn­zu­sam­men­hang, in dem der Bun­des­fi­nanz­hof die­se For­mu­lie­run­gen benutzt hat. Es ging dem Bun­des­fi­nanz­hof um den Ver­gleich zwi­schen den tat­säch­lich erziel­ten Ein­künf­ten ein­schließ­lich der Ent­schä­di­gung und den hypo­the­tisch in dem Streit­jahr erziel­ten Ein­künf­ten für den fik­ti­ven Fall, dass das Arbeits­ver­hält­nis fort­ge­setzt wor­den wäre. Da das Arbeits­ver­hält­nis tat­säch­lich nicht fort­ge­führt wor­den ist, kön­nen die Ein­künf­te nicht ermit­telt son­dern nur geschätzt wer­den. Aus­gangs­punkt einer sol­chen Betrach­tung ist natür­lich grund­sätz­lich das Vor­jahr, weil eine rela­tiv gro­ße Wahr­schein­lich­keit dafür spricht, dass die im Vor­jahr ver­wirk­lich­ten Ein­künf­te auch im Streit­jahr ver­wirk­licht wor­den wären. Sind in dem Vor­jahr aller­dings Beson­der­hei­ten vor­han­den gewe­sen, die im Streit­jahr vor­aus­sicht­lich nicht mehr ver­wirk­licht wor­den wären, dür­fen die­se Beson­der­hei­ten nicht unbe­se­hen auf das Streit­jahr über­tra­gen wer­den. Das ist damit gemeint, wenn der Bun­des­fi­nanz­hof von der "unge­stör­ten Fort­set­zung des Arbeits­ver­hält­nis­ses" und dem "nor­ma­len Ablauf der Din­ge" spricht. Richt­schnur für die Schät­zung der Ein­künf­te müs­sen immer die wahr­schein­li­chen tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se im Streit­jahr – aller­dings unter Aus­blen­dung der Tat­sa­che, dass das Arbeits­ver­hält­nis been­det wur­de – sein.

Des­halb führ­te der Bun­des­fi­nanz­hof für einen Fall, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge nur ein Fest­ge­halt ohne varia­blen Anteil bezog, aus, dass die Ein­künf­te für den fik­ti­ven Fall der Fort­füh­rung des Arbeits­ver­hält­nis­ses im Abfin­dungs­jahr sogar ohne Pro­gno­se kon­kret fest­stell­bar sei­en22. Je kon­kre­ter die Schät­zung der Ein­künf­te die tat­säch­li­chen Umstän­de des Abfin­dungs­jah­res (nur unter Hin­weg­den­ken der Auf­lö­sung des Arbeits­ver­hält­nis­ses) berück­sich­tigt, umso genau­er kann die Ver­gleichs­be­trach­tung zwi­schen tat­säch­lich ver­wirk­lich­tem Sach­ver­halt (redu­zier­te Ein­künf­te zzgl. Ent­schä­di­gung) und fik­ti­vem Sach­ver­halt (Ein­künf­te unter Fort­füh­rung des Arbeits­ver­hält­nis­ses) vor­ge­nom­men wer­den23.

Eine sol­che Sicht­wei­se ergibt sich auch aus dem Urteil des Thü­rin­ger Finanz­ge­richts vom 01.12.200924. Wäh­rend das Finanz­amt im Rah­men der Ver­gleichs­be­trach­tung bei den real ver­wirk­lich­ten Ein­künf­ten (ein­schließ­lich der Abfin­dung) einen erst­mals in dem Streit­jahr erziel­ten Ver­lust aus Gewer­be­be­trieb erfass­te, ließ es die­sen Ver­lust bei der Pro­gno­se der (unter Hin­weg­den­ken der Auf­lö­sung des Arbeits­ver­hält­nis­ses) vor­aus­sicht­lich erziel­ten Ein­künf­te weg, mit der Fol­ge, dass kei­ne Zusam­men­bal­lung vor­lag. Als Begrün­dung führ­te das Finanz­amt damals an, dass der Ver­lust aus Gewer­be­be­trieb nicht ent­stan­den wäre, wenn das Arbeits­ver­hält­nis fort­ge­führt wor­den wäre. Das Finanz­ge­richt sah dage­gen kei­nen inne­ren Zusam­men­hang zwi­schen der (hin­zu­ge­dach­ten) Fort­set­zung des Arbeits­ver­hält­nis­ses und dem ent­stan­de­nen Ver­lust aus Gewer­be­be­trieb und bezog den Ver­lust in die pro­gnos­ti­zier­ten Ein­künf­te mit dem Ergeb­nis ein, dass es eine Zusam­men­bal­lung bejah­te. Das Gericht ver­such­te in dem dama­li­gen Fall, die Pro­gno­se der Ein­künf­te (unter Hin­weg­den­ken der Auf­lö­sung des Arbeits­ver­hält­nis­ses) so rea­li­täts­ge­recht wie mög­lich zu erstel­len.

Im hier zu beur­tei­len­den Fall war es nicht wahr­schein­lich, dass der Arbeit­neh­mer im Streit­jahr 2012 wie­der arbeits­fä­hig wer­den wür­de und dass er wie­der Ein­künf­te in einer Grö­ßen­ord­nung erzie­len wür­de, die er vor der Erkran­kung erzielt hat­te. Schon die Län­ge der Erkran­kung sprach gegen eine sol­che Pro­gno­se. Es sind in den Akten auch kei­ne Anhalts­punk­te dafür ersicht­lich, dass sich der Arbeit­neh­mer auf dem Wege der Gene­sung befand. Der Beklag­te hat eben­falls kei­ne ent­spre­chen­den Indi­zi­en vor­ge­tra­gen. Die tat­säch­li­che Ent­wick­lung im Jahr 2012 zeigt, dass die Pro­gno­se, dass der Arbeit­neh­mer bei Fort­füh­rung des Arbeits­ver­hält­nis­ses wie­der die Ein­künf­te hät­te erzie­len kön­nen, die er in den Jah­ren vor der Erkran­kung erzielt habe, an der Lebens­wirk­lich­keit vor­bei ging. Der Arbeit­neh­mer war die ers­ten drei Mona­te des Jah­res 2012 – eben­so wie das gesam­te Jahr 2011 – krank­ge­schrie­ben. Danach erhielt er eine Erwerbs­un­fä­hig­keits­ren­te. Die Annah­me des Beklag­ten, dass der Arbeit­neh­mer ohne die Kün­di­gung durch den Arbeit­ge­ber die frü­he­ren Ein­künf­te hät­te erzie­len kön­nen, war vor die­sem Hin­ter­grund ersicht­lich rea­li­täts­fern.

Die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hof kann nicht so ver­stan­den wer­den, dass die "unge­stör­te Fort­set­zung des Arbeits­ver­hält­nis­ses" als eine Fort­set­zung des Arbeits­ver­hält­nis­ses ohne Krank­heit anzu­se­hen wäre. Das von dem BFH als "Stö­rung des Arbeits­ver­hält­nis­ses" bezeich­ne­te Ereig­nis bezieht sich auf die Ursa­che, die zu den weg­ge­fal­le­nen oder weg­fal­len­den Ein­nah­men im Sin­ne des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG führt. Es han­delt sich dabei regel­mä­ßig um die Kün­di­gung, die Ände­rungs­kün­di­gung, den Auf­he­bungs – oder den Ände­rungs­ver­trag, mit dem das Arbeits­ver­hält­nis ent­we­der auf­ge­löst oder wesent­lich geän­dert wird. Die anzu­stel­len­de Pro­gno­se bezieht sich auf das Arbeits­ver­hält­nis, wie es ohne die­ses Ereig­nis wei­ter­ge­führt wor­den wäre25 bei Es sind die tat­säch­lich ver­wirk­lich­ten Ein­künf­te (ein­schließ­lich der Ent­schä­di­gung) mit dem hypo­the­ti­schen Fall zu ver­glei­chen, dass das Arbeits­ver­hält­nis in sei­ner kon­kre­ten Aus­ge­stal­tung fort­ge­führt wor­den wäre. Dazu gehört in dem vor­lie­gen­den Fall auch der Umstand, dass der Arbeit­neh­mer bereits über einen län­ge­ren Zeit­raum erkrankt war und sei­ne Arbeits­leis­tung nicht mehr erbrin­gen konn­te. Dazu gehört auch, dass der Arbeit­ge­ber bereits im Jahr 2011 kei­nen Arbeits­lohn mehr gezahlt hat­te und dies vor­aus­sicht­lich auch im Streit­jahr nicht getan hät­te, weil der Arbeit­neh­mer wei­ter­hin krank gewe­sen wäre.

Der vom Finanz­amt vor­ge­nom­me­ne Ver­gleich zwi­schen den tat­säch­lich ver­wirk­lich­ten Ein­künf­ten (ein­schließ­lich der Ent­schä­di­gung) mit den erziel­ba­ren Ein­künf­ten des Arbeit­neh­mers für den Fall sei­ner Gesun­dung legt einen "dop­pelt" hypo­the­ti­schen Fall zugrun­de. Es wird nicht nur die Auf­lö­sung des Arbeits­ver­hält­nis­ses son­dern außer­dem auch noch die Krank­heit des Arbeit­neh­mers hin­weg­ge­dacht. Dafür gibt es aber kei­nen Grund. Denn eine ermä­ßig­te Besteue­rung im Sin­ne des § 34 Abs. 1 EStG ist immer schon dann gerecht­fer­tigt, wenn die tat­säch­lich ver­wirk­lich­ten Ein­künf­te (ein­schließ­lich der Ent­schä­di­gung) höher sind, als die Ein­künf­te, die der Arbeit­neh­mer ohne die Auf­lö­sung des Arbeits­ver­hält­nis­ses erzielt hät­te. Dage­gen ist es für die Tarif­be­güns­ti­gung nicht erfor­der­lich, dass die tat­säch­lich ver­wirk­lich­ten Ein­künf­te (ein­schließ­lich der Ent­schä­di­gung) sogar höher sind als die Ein­künf­te, die der Steu­er­pflich­ti­ge unter opti­ma­len Bedin­gun­gen (d.h. ohne die tat­säch­lich vor­lie­gen­de Erkran­kung) erzie­len könn­te.

Die­ses Ver­ständ­nis der BFH ‑Recht­spre­chung ist auch des­halb erfor­der­lich, weil die Höhe der Abfin­dung auch dar­an aus­ge­rich­tet wor­den sein dürf­te, dass die Wahr­schein­lich­keit, dass der Arbeit­neh­mer zeit­nah wie­der arbeits­fä­hig wer­den wür­de, gering war. Wenn aber bei der Höhe der Abfin­dung die Krank­heit des Arbeit­neh­mers berück­sich­tigt wor­den ist, kann die Krank­heit bei der Ver­gleichs­be­trach­tung nicht außen vor gelas­sen wer­den. Ansons­ten wären die Ver­gleichs­maß­stä­be nicht stim­mig.

Die Ver­gleichs­be­rech­nung ist bei den bis­he­ri­gen Über­le­gun­gen nur zwi­schen den real ver­wirk­lich­ten Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit und den hypo­the­tisch ver­wirk­lich­ten Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit bei fik­ti­ver Fort­füh­rung des Arbeits­ver­hält­nis­ses ange­stellt wor­den. Frag­lich ist, ob außer­dem die dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt unter­lie­gen­den Lohn­er­satz­leis­tun­gen in die Ver­gleichs­be­rech­nung ein­zu­be­zie­hen sind.

Zwar hat der BFH in sei­nem Urteil vom 02.09.199226 ent­schie­den, dass steu­er­be­frei­te Ein­künf­te bei der Ent­schei­dung, ob die Ent­schä­di­gung zusam­men­ge­ballt zuge­flos­sen sei, nicht zu berück­sich­ti­gen sei­en. In dem dama­li­gen Fall ging es aber um die Steu­er­be­frei­ung gemäß § 3 Nr. 9 EStG a.F. Ange­sichts der Pro­gres­si­ons­wir­kung der nach § 3 Nr. 2 EStG steu­er­be­frei­ten Lohn­er­satz­leis­tun­gen (§ 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b EStG) dürf­te die von dem BFH getrof­fe­ne Aus­sa­ge auf das Kran­ken­geld, Über­gangs­geld und Arbeits­lo­sen­geld nicht über­trag­bar sein. Dem­entspre­chend sieht das Bei­spiel 3 in der Anmer­kung III.2.2. des BMF-Schrei­bens vom 24.05.200427 eine Berück­sich­ti­gung des Arbeits­lo­sen­gel­des vor28. Nach dem neu­en BMF-Schrei­ben vom 01.11.201329 wer­den die dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt unter­lie­gen­den Lohn­er­satz­leis­tun­gen eben­falls in die Ver­gleichs­be­rech­nung ein­be­zo­gen30.

Die Fra­ge kann in dem hier ent­schie­de­nen Ver­fah­ren jedoch letzt­lich offen blei­ben. Dem Arbeit­neh­mer flos­sen im Streit­jahr Kran­ken­geld und Arbeits­lo­sen­geld zu. Die­ser Betrag wur­de im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts in der Ver­an­la­gung erfasst. Wenn die­se Leis­tun­gen bei der Ver­gleichs­be­trach­tung berück­sich­tigt wer­den wür­den, wür­de die Zusam­men­bal­lung der Ein­künf­te nur noch deut­li­cher zu Tage tre­ten. Denn bei der fik­ti­ven Berech­nung der Ein­künf­te unter der Prä­mis­se der Fort­füh­rung des Arbeits­ver­hält­nis­ses müss­te das Arbeits­lo­sen­geld unbe­rück­sich­tigt blei­ben. Wenn die Auf­lö­sung des Arbeits­ver­hält­nis­ses hin­weg­ge­dacht wird, wäre der Arbeit­neh­mer im Streit­jahr nicht arbeits­los gewe­sen son­dern hät­te das Arbeits­ver­hält­nis (fik­tiv) fort­ge­setzt.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 12. Novem­ber 2013 – 13 K 199/​13

  1. BFH, Urteil vom 10.09.1998 – IV R 19/​96, BFH/​NV 1999, 308; BFH, Urteil vom 09.07.2002 – IX R 29/​98, BFH/​NV 2003, 21; BFH, Urteil vom 10.09.2003 – XI R 9/​02, BSt­Bl II 2004, 349 []
  2. BFH, Urteil vom 09.07.2002 – IX R 29/​98, BFH/​NV 2003, 21; BFH, Urteil vom 11.01.2005 – IX R 67/​02, BFH/​NV 2005, 1044; BFH, Urteil vom 29.02.2012 – IX R 28/​11, BSt­Bl II 2012, 569 []
  3. BFH, Urteil vom 27.07.2004 – IX R 64/​01, BFH/​NV 2005, 191; BFH, Urteil vom 11.01.2005 – IX R 67/​02, BFH/​NV 2005, 1044; BFH, Urteil vom 29.02.2012 – IX R 28/​11, BSt­Bl II 2012, 569 []
  4. BFH, Urteil vom 29.02.2012 – IX R 28/​11, BSt­Bl II 2012, 569 []
  5. vgl. auch BFH, Urteil vom 20.10.1978 – VI R 107/​77, BSt­Bl II 1979, 176; BFH, Urteil vom 06.03.2002 – XI R 51/​00, BSt­Bl II 2002, 516 []
  6. vgl. nur BFH, Urteil vom 04.03.1998 – XI R 46/​97, BSt­Bl II 1998, 787; BFH, Urteil vom 24.10.2007 – XI R 33/​06, BFH/​NV 2008, 361; BFH, Urteil vom 09.10.2008 – IX R 85/​07, BFH/​NV 2009, 558 []
  7. BFH, Urteil vom 26.01.2011 – IX R 20/​10, BSt­Bl II 2012, 659 []
  8. BFH, Urteil vom 21.06.1990 – X R 45/​86, BFH/​NV 1991, 88; BFH, Urteil vom 06.09.1995 – XI R 71/​94, BFH/​NV 1996, 204; BFH, Urteil vom 16.07.1997 – XI R 13/​97, BSt­Bl II 1997, 753 []
  9. BFH, Urteil vom 16.03.1993 – XI R 10/​92, BSt­Bl II 1993, 497; BFH, Urteil vom 21.04.1993 – XI R 67/​92, BFH/​NV 1994, 224; BFH, Urteil vom 06.09.1995 – XI R 71/​94, BFH/​NV 1996, 204; BFH, Urteil vom 16.07.1997 – XI R 13/​97, BSt­Bl II 1997, 753 []
  10. BFH, Urteil vom 04.03.1998 – XI R 46/​97, BSt­Bl II 1998, 787 []
  11. eben­so: BFH, Beschluss vom 26.01.2006 – XI B 54/​05, BFH/​NV 2006, 937; BFH, Urteil vom 24.10.2007 – XI R 33/​06, BFH/​NV 2008, 361; BFH, Urteil vom 09.10.2008 – XI R 85/​07, BFH/​NV 2009, 558; BFH, Urteil vom 27.01.2010 – IX R 31/​09, BSt­Bl II 2011, 28 []
  12. BFH, Beschluss vom 26.01.2006 – XI B 54/​05, BFH/​NV 2006, 937 []
  13. BFH, Urteil vom 04.03.1998 – XI R 46/​97, BSt­Bl II 1998, 787 []
  14. BFH, Urteil vom 24.10.2007 – XI R 33/​06, BFH/​NV 2008, 361 []
  15. BFH, Urteil vom 09.10.2008 – IX R 85/​07, BFH/​NV 2009, 558 []
  16. BFH Urteil vom 27.01.2010 – IX R 31/​09, BSt­Bl II 2010, 28 []
  17. eben­so: FG Nürn­berg, Urteil vom 15.05.2013 – 3 K 947/​12 []
  18. BMF, Schrei­ben vom 24.05.2004, BSt­Bl I 2004, 505; Anmer­kung III. 1. und 2. []
  19. BMF, Schrei­ben vom 17.01.2011, BSt­Bl I 2011, 39 []
  20. BMF, Schrei­ben vom 01.11.2013 – IV C 4 – S 2290÷13÷10002, Tz. 11 Satz 6 []
  21. BFH, Urteil vom 27.01.2010 – IX R 31/​09, BSt­Bl II 2011, 28 []
  22. BFH, Urteil vom 09.10.2008 – IX R 85/​07, BFH/​NV 2009, 558 []
  23. vgl. auch Schmidt/​Wacker, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, 32. Auf­la­ge, § 34 Rz. 17: "dabei kommt es in der Regel nur auf die Lohn­ein­künf­te des betref­fen­den Jah­res und nicht des Vor­jah­res an." []
  24. Thür. FG, Urteil vom 01.12.2009 – 3 K 965/​08, EFG 2010, 1789 []
  25. vgl. BFH, Urteil vom 09.10.2008 – IX R 85/​07, BFH/​NV 2009, 558, Tz. 14 []
  26. BFH, Urteil vom 02.09.1992 – XI R 44/​91, BSt­Bl II 1993, 52 []
  27. BMF, Schei­ben vom 24.05.2004 – BSt­Bl I 2004, 505 []
  28. anders jedoch FG Nürn­berg, Urteil vom 15.05.2013 – 3 K 947/​12, in dem das Arbeits­lo­sen­geld nicht in die Ver­gleichs­be­rech­nung ein­be­zo­gen wur­de []
  29. BMF, Schrei­ben vom 01.11.2013 – IV C 4 – S 2290÷13÷10002, Tz. 11 Satz 11 und Bei­spiel 2 bis 4 []
  30. vgl. auch Thür. FG, Urteil vom 01.12 2009 – 3 K 965/​08, EFG 2010, 1789 []