Mit dem entgeltlichen Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beginnen beim Erwerber in Bezug auf die anteilig mit- oder hinzuerworbenen abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens neue AfA-Reihen, die sich nach der Restnutzungsdauer des jeweiligen Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Anteilserwerbs und nach den anteilig auf das miterworbene Wirtschaftsgut entfallenden Anschaffungskosten des Erwerbers bemessen1.
Das gilt auch dann, wenn die Gesellschaft mit dem Anteilserwerb infolge der Vereinigung sämtlicher Anteile in einer Hand liquidationslos erlischt. Für die AfA-Berechtigung des Anteilserwerbers ist im Hinblick auf die unterschiedlichen Anschaffungsvorgänge trotz Alleineigentums von verschiedenen Wirtschaftsgütern auszugehen.
Für die AfA-Berechtigung des Anteilserwerbers hinsichtlich der mit dem Anteilserwerb anteilig mit- oder hinzuerworbenen Wirtschaftsgüter kommt es im Hinblick auf die Gesellschaftsverbindlichkeiten darauf an, in welcher Höhe die Gesellschaft die Darlehensmittel zur Bezahlung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten einzelner Wirtschaftsgüter tatsächlich verwendet hatte. Soweit dies der Fall war, erhöhen die im Zeitpunkt des Anteilserwerbs noch bestehenden Verbindlichkeiten verhältnismäßig die AfA-Bemessungsgrundlage des Erwerbers für das jeweilige Wirtschaftsgut1.
Beim anteiligen Miterwerb von bebauten Grundstücken des Gesamthandsvermögens ist, soweit es um die AfA des Anteilserwerbers geht, eine erneute Aufteilung der anteiligen Anschaffungskosten auf Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits erforderlich1.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hat das erstinstanzlich hiermit befasste Finanzgericht Nürnberg2 angenommen, auch im Bereich der Vermögensverwaltung führe die Übernahme von Schulden einer Personengesellschaft nicht zu einem Veräußerungspreis beziehungsweise zu Anschaffungskosten. Vielmehr gehörten die Schulden der Unternehmung zu der betrieblichen beziehungsweise vermögensverwaltenden Einheit3. Auch die Freistellungsverpflichtung des Erwerbers zugunsten des veräußernden Gesellschafter führe beim Erwerber nicht zu Anschaffungskosten. Soweit die Darlehen für Anschaffungs- und Herstellungskosten des Grundstücks D-Straße aufgenommen worden seien, seien sie bereits in dem angesetzten AfA-Betrag enthalten, den der Erwerber als Alleineigentümer nun zu 100 % ansetzen könne. Sofern sie zu anderen Zwecken aufgenommen worden seien, könne dies nicht zu einer erhöhten Bemessungsgrundlage für die Gebäudeabschreibung führen.
Diese Wertung des Finanzgerichts Nürnberg hielt einer rechtlichen Überprüfung durch den Bundesfinanzhof nicht stand. Der Bundesfinanzhof hat die vom Finanzgericht für zutreffend erachtete Einheitsbetrachtung in seinem Urteil vom 03.05.20224 für vermögensverwaltende Personengesellschaften verworfen und Grundsätze für die Ermittlung der AfA-Berechtigung nach entgeltlichem Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft aufgestellt5.
Der Erwerber hat die Gesellschaftsanteile von – V und S im Jahr 2004 entgeltlich erworben. Nachdem die GbR infolge der Vereinigung sämtlicher Anteile in der Person des Erwerbers liquidationslos erloschen war und sich der Erwerber gegenüber – V und S verpflichtet hatte, sie von der Nachhaftung in voller Höhe freizustellen, stand fest, dass der Erwerber die vormaligen Gesellschaftsverbindlichkeiten in Zukunft allein zu tragen hatte. Er hatte sie insofern „übernommen“. Darin lag die Gegenleistung für die Übertragung der Anteile. Der Bundesfinanzhof hat keinen Zweifel daran, dass es sich um ein vollentgeltliches Geschäft handelte. Auch der Erwerber hat das Grundstück D-Straße letztlich gegen Übernahme der auf ihm lastenden Schulden an Frau H veräußert. Anhaltspunkte für eine bloß teilentgeltliche Übertragung zu Gunsten von Frau H bestehen nicht.
Im Übrigen -das heißt soweit der Erwerber schon vor dem Anteilserwerb an der GbR beteiligt war (20 %)- hat er die ursprüngliche AfA fortzuführen. Dafür, dass die vormals anteilige Beteiligung am Gesamthandsvermögen infolge der Anteilsvereinigung in der Person des Erwerbers zu Alleineigentum erstarkte, musste er keine (gesonderte) Gegenleistung erbringen.
Mit dem entgeltlichen Anteilserwerb beginnen beim Erwerber in Bezug auf die anteilig mit- oder hinzuerworbenen abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens neue AfA-Reihen, die sich nach der Restnutzungsdauer des jeweiligen Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Anteilserwerbs und nach den anteilig auf das miterworbene Wirtschaftsgut entfallenden Anschaffungskosten des Erwerbers bemessen6.
Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass die GbR durch die Anteilsvereinigung liquidationslos erloschen ist. Zwar findet danach eine Ermittlung von gemeinschaftlich erzielten Einkünften auf Gesellschaftsebene nicht mehr statt, sodass es auch keiner individuellen Korrektur von auf der Gesellschafterebene berücksichtigten AfA beim Erwerber mehr bedarf. Insofern unterscheiden sich der Sachverhalt des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 03.05.20224 und der vorliegende Sachverhalt. Für die AfA-Berechtigung des Erwerbers kommt es indes nicht auf den Fortbestand der Gesellschaft, sondern darauf an, dass er Gesellschaftsanteile entgeltlich erworben hat. Zwar ist der Erwerber nach dem Anteilserwerb Alleineigentümer des Grundstücks D-Straße geworden. Eine einheitliche AfA ist aber ausgeschlossen. Einen Anteil am Grundstück von 80 % hat er im Jahr 2004 entgeltlich erworben; der restliche Anteil von 20 % war dem Erwerber schon zuvor persönlich zuzurechnen.
Unerheblich ist, dass der Erwerber beim Erwerb der Anteile möglicherweise exakt die seinerzeitigen Anschaffungskosten der Gründungsgesellschafter übernommen hat. Wie der Bundesfinanzhof bereits ausgeführt hat, kommt eine Fortsetzung der bisherigen AfA-Reihe nach einem entgeltlichen Anteilserwerb in Bezug auf die anteilig miterworbenen Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens auch in diesem Sonderfall nicht in Betracht7. Infolgedessen hat der Erwerber seit dem Jahr 2004 zwei verschiedene AfA-Reihen für jeweils dasselbe Wirtschaftsgut (Gebäude) zu führen. Jedenfalls für Zwecke der AfA ist im Hinblick auf den Anteilserwerb von zwei verschiedenen Wirtschaftsgütern auszugehen.
Für eine abweichende Restnutzungsdauer der anteilig erworbenen Gebäude (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG) ist nichts vorgetragen. Insofern verbleibt es bei der gesetzlichen Typisierung in § 7 Abs. 4 EStG.
Die eigenen Anschaffungskosten des Erwerbers betrugen (zuzüglich eventueller Nebenkosten) mindestens dem Stand der mit dem Anteilserwerb vom Erwerber (anteilig zusätzlich) übernommenen vormaligen Gesellschaftsverbindlichkeiten. Die Freistellungsverpflichtung erhöht die Anschaffungskosten nicht, da sie im Ergebnis nur bewirkt, dass der Erwerber für die vormaligen Gesellschaftsverbindlichkeiten in voller Höhe selbst aufkommen musste. Unerheblich ist deshalb auch, dass diese Verpflichtung möglicherweise den Betrag der vom Erwerber zusätzlich übernommenen Gesellschaftsverbindlichkeiten überstieg, da auch die Nachhaftung des ausgeschiedenen persönlich haftenden Gesellschafters nicht anteilsmäßig begrenzt ist (Vollhaftung).
Für die AfA-Berechtigung des Erwerbers hinsichtlich der mit dem Anteilserwerb anteilig mit- oder hinzuerworbenen Wirtschaftsgüter kommt es im Hinblick auf die Gesellschaftsverbindlichkeiten nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs darauf an, in welcher Höhe die Gesellschaft die Darlehensmittel zur Bezahlung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten einzelner Wirtschaftsgüter tatsächlich verwendet hatte (originäre Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Gesellschaft). Soweit dies der Fall war, begründen die im Zeitpunkt des Anteilserwerbs noch bestehenden Verbindlichkeiten verhältnismäßig die AfA-Bemessungsgrundlage des Erwerbers für das jeweilige Wirtschaftsgut. Sie werden dem einzelnen (abschreibbaren) Wirtschaftsgut direkt zugeordnet.
Beim anteiligen Miterwerb von bebauten Grundstücken des Gesamthandsvermögens ist außerdem -soweit es um die AfA des Anteilserwerbers geht- eine erneute Aufteilung der anteilig auf das Wirtschaftsgut „Grundstück“ entfallenden Anschaffungskosten auf „Grund und Boden“ einerseits und „Gebäude“ andererseits erforderlich. In die neue Aufteilung gehen die zum Zeitpunkt des Anteilserwerbs aktuellen Bodenrichtwerte ein. Die Aufteilung ist auch dann erforderlich, wenn feststeht, dass stille Reserven nicht bestehen oder jedenfalls nicht entgolten worden sind. Die erneute Aufteilung ist die Konsequenz daraus, dass der entgeltliche Anteilserwerb eine neue AfA-Reihe in Gang setzt. Dies erfordert bezogen auf den Zeitpunkt des Anteilserwerbs eine vollständig neue Ermittlung der Bemessungsgrundlage.
Das Finanzgericht hat im hier entschiedenen Streitfall -von seinem Standpunkt aus zu Recht- noch keine Feststellungen dazu getroffen, ob die GbR die Mittel aus den im Zeitpunkt des Anteilserwerbs noch bestehenden Darlehensverbindlichkeiten tatsächlich dazu verwendet hatte, um Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das bebaute Grundstück zu bezahlen, und gegebenenfalls wie sie nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Anteilserwerbs neu auf Grund und Boden einerseits sowie die Gebäude andererseits aufgeteilt werden müssen. Die vom Erwerber dazu vorgelegte Aufteilung kann der Bundesfinanzhof nicht ungeprüft übernehmen. Die Ermittlung der zugrunde liegenden Größen setzt tatsächliche Feststellungen voraus, die dem Bundesfinanzhof verwehrt sind. Das Finanzgericht wird die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen deshalb im zweiten Rechtszug nachzuholen haben.
Unerheblich ist zum einen, dass der Erwerber die von der GbR übernommene Verbindlichkeit gegenüber der T-KG in einer logischen Sekunde nach der Übernahme durch Verrechnung mit seinem positiven Kapitalkonto bei der Gesellschaft zum Erlöschen gebracht hat. Auf die Höhe der AfA-Bemessungsgrundlage hat die (nachträgliche) Tilgung von Anschaffungsdarlehen keine Auswirkungen. Die Aufrechnungslage entstand erst, nachdem der Erwerber die Gesellschaftsverbindlichkeiten übernommen hatte. Aus der Tilgung ergibt sich vielmehr, dass der Erwerber die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die mit dem Darlehen bezahlt worden sind, getragen hat, sodass ihm auf dieser Grundlage auch die entsprechende AfA zusteht.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. November 2023 – IX R 1/22
- Bestätigung von BFH, Urteil vom 03.05.2022 – IX R 22/19, BFHE 277, 148, BStBl II 2023, 186[↩][↩][↩]
- FG Nürnberg, Urteil vom 03.02.2021 – 3 K 682/20[↩]
- unter Bezugnahme auf FG Köln, Urteil vom 10.10.2018 – 9 K 3049/15, EFG 2019, 1976 [aufgehoben durch BFH, Urteil vom 03.05.2022 – IX R 22/19, BFHE 277, 148, BStBl II 2023, 186, s. hierzu nachfolgend][↩]
- BFH, Urteil vom 03.05.2022 – IX R 22/19, BFHE 277, 148, BStBl II 2023, 186[↩][↩]
- BFHE 277, 148, Rz 28 ff.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 03.05.2022 – IX R 22/19, BFHE 277, 148, BStBl II 2023, 186, Rz 18 ff.[↩]
- BFH, Urteil vom 03.05.2022 – IX R 22/19, BFHE 277, 148, BStBl II 2023, 186, Rz 20[↩]
Bildnachweis:
- Monopoly: Jörg Hertle
