Gleich­zei­ti­ge Bei­trags­zah­lung an Ren­ten­ver­si­che­rung und Ver­sor­gungs­werk – und die Ein­kom­men­steu­er

Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG sind u.a. Leib­ren­ten aus den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen und aus berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen mit dem Besteue­rungs­an­teil von 50 v.H. zu besteu­ern, wenn die Ren­te im Jahr 2005 oder in frü­he­ren Jah­ren begon­nen hat.

Gleich­zei­ti­ge Bei­trags­zah­lung an Ren­ten­ver­si­che­rung und Ver­sor­gungs­werk – und die Ein­kom­men­steu­er

Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG kann aber auf Antrag für Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen, soweit die­se auf bis zum 31.12 2004 geleis­te­ten Bei­trä­gen beru­hen, wel­che ober­halb des Betrags des Höchst­bei­trags zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gezahlt wur­den, der (nied­ri­ge­re) Ertrags­an­teil, wie er sich aus der Tabel­le zu Satz 4 die­ser Vor­schrift ergibt, ange­setzt wer­den.

Der Steu­er­pflich­ti­ge muss nach­wei­sen, dass der Betrag des Höchst­bei­trags min­des­tens zehn Jah­re über­schrit­ten wur­de.

Wur­den Bei­trä­ge in mehr als ein Alters­vor­sor­ge­sys­tem ein­be­zahlt, dann sind zur Beant­wor­tung der Fra­ge, ob der vor­ste­hend genann­te jähr­li­che Höchst­bei­trag über­schrit­ten wur­de, die jähr­li­chen Bei­trä­ge, wel­che zu Leib­ren­ten und ande­ren Leis­tun­gen i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG füh­ren kön­nen 1 zusam­men­zu­rech­nen 2.

Umge­kehrt muss aber, weil sich die antei­li­ge Besteue­rung nach den Regeln der Öff­nungs­klau­sel auf die ein­zel­ne Ren­te bezieht, der auf Bei­trä­gen ober­halb des Betrags des Höchst­bei­trags beru­hen­de Teil der Leis­tung für jeden ein­zel­nen Ren­ten­an­spruch getrennt ermit­telt wer­den 3.

Die­se getrenn­te Ermitt­lung des auf jeden ein­zel­nen Ren­ten­an­spruch ent­fal­len­den Teils, wel­cher auf Bei­trä­gen ober­halb des jewei­li­gen Betrags des Höchst­bei­trags beruht, macht es erfor­der­lich, dar­über zu ent­schei­den, wel­cher in Betracht kom­men­den Ren­ten­ver­si­che­rung oder berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung die Bei­trä­ge bis zum Betrag des jewei­li­gen Höchst­bei­trags zuzu­ord­nen sind.

Dies ist bis­her unge­klärt. Die Finanz­ver­wal­tung geht im Fall des Zusam­men­tref­fens von Bei­trä­gen zu mehr als einer berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung sowie im Fall des Zusam­men­tref­fens von Bei­trä­gen, die zu einer inlän­di­schen und zu einer aus­län­di­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung geleis­tet wur­den, von einem Zuord­nungs­wahl­recht des Steu­er­pflich­ti­gen aus 4. Für die im vor­lie­gen­den Streit­fall ein­schlä­gi­ge Kon­stel­la­ti­on des Zusam­men­tref­fens von Bei­trä­gen an eine inlän­di­sche gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung (bzw. an eine land­wirt­schaft­li­che Alters­kas­se)) un sol­chen, die an eine berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tung geleis­tet wur­den, ver­tritt die Finanz­ver­wal­tung hin­ge­gen die Auf­fas­sung, es sei von einer vor­ran­gi­gen Zuord­nung der Bei­trä­ge bei der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung aus­zu­ge­hen 5. Die Lite­ra­tur folgt im Ergeb­nis die­ser Auf­fas­sung 6.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich die­ser Auf­fas­sung unter Berück­sich­ti­gung fol­gen­der Erwä­gun­gen an:

Den Revi­si­ons­klä­gern ist ein­zu­räu­men, dass die Fas­sung der Öff­nungs­klau­sel in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG nicht den Schluss zulässt, der Gesetz­ge­ber habe das Auf­ein­an­der­tref­fen unter­schied­li­cher Alters­vor­sor­ge­sys­te­me bedacht. Dem­ge­mäß muss auch davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass er die Fra­ge einer etwai­gen vor­ran­gi­gen Zuord­nung von Bei­trags­zah­lun­gen zu dem jewei­li­gen maß­geb­li­chen Höchst­bei­trag der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nicht geklärt hat.

Dem Geset­zes­wort­laut, wonach die Öff­nungs­klau­sel unter wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen dann zur Anwen­dung gelan­gen kann, wenn und soweit für einen bestimm­ten Zeit­raum Bei­trä­ge ober­halb des Höchst­bei­trags zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung geleis­tet wer­den, kann nur ent­nom­men wer­den, dass hier­durch defi­niert wird, ab wel­chem Betrag die für die Öff­nungs­klau­sel rele­van­te Schwel­le über­schrit­ten wird. Hin­ge­gen lässt sich aus der Erwäh­nung des Begriffs des Höchst­bei­trags zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nicht ablei­ten, der Gesetz­ge­ber habe im Fal­le des Zusam­men­tref­fens von Bei­trags­zah­lun­gen zu unter­schied­li­chen Alters­vor­sor­ge­sys­te­men der Zuord­nung zu den Bei­trä­gen zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung einen Vor­rang ein­ge­räumt.

Auch aus dem Geset­zes­zweck und der Geset­zes­his­to­rie kann nicht auf die gesetz­li­che Anord­nung eines Vor­rang­ver­hält­nis­ses geschlos­sen wer­den. Der Gesetz­ge­ber hat mit der Schaf­fung der Öff­nungs­klau­sel den Beden­ken des Bun­des­rats teil­wei­se Rech­nung getra­gen, wel­cher ein­ge­wandt hat­te, dem Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung sei nicht in allen Fäl­len Rech­nung getra­gen wor­den 7. Soweit ersicht­lich wur­de im Rah­men des die Öff­nungs­klau­sel betref­fen­den Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens der Gesichts­punkt des Zusam­men­tref­fens von Bei­trags­zah­lun­gen zu meh­re­ren Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen in einem Jahr unter Über­schrei­tung des für die­ses Jahr gel­ten­den Höchst­bei­trags nicht dis­ku­tiert. Das Gesetz ist daher in die­sem Punkt lücken­haft. Soweit die Revi­si­ons­klä­ger ein­wen­den, das Zusam­men­tref­fen von Bei­trä­gen zu einer berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung mit sol­chen zu einer gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung betref­fe eine nicht sel­te­ne und daher nicht leicht zu über­se­hen­de Kon­stel­la­ti­on, berück­sich­ti­gen sie nicht, dass der Gesetz­ge­ber mit dem Alters­ein­künf­te­ge­setz (Alt­Ein­kG) eine äußerst kom­ple­xe Mate­rie zu regeln hat­te.

Aus dem Bestehen einer Geset­zes­lü­cke folgt ent­ge­gen der Annah­me der Revi­si­ons­klä­ger nicht, dass der ein­zel­ne Steu­er­pflich­ti­ge die Zuord­nung nach sei­ner Wahl vor­neh­men darf. Viel­mehr ist es Auf­ga­be des Bun­des­fi­nanz­hofs, die­se Lücke zu schlie­ßen.

Zwar ist wegen des Grund­sat­zes der all­ge­mei­nen Hand­lungs­frei­heit (Art. 2 Abs. 1 GG) sowie wegen des für staat­li­ches Ein­griffs­recht und damit auch für das Steu­er­recht gel­ten­den Grund­sat­zes des Vor­be­halts des Geset­zes und des Bestimmt­heits­ge­bots (Art.20 Abs. 3 GG) nur der Gesetz­ge­ber, nicht aber die Ver­wal­tung oder die Gerich­te berech­tigt, neue Ein­griff­s­tat­be­stän­de zu schaf­fen 8.

Von einer feh­len­den gesetz­li­chen Grund­la­ge für die Anknüp­fung der Steu­er ist indes die Sach­ge­setz­lich­keit der Steu­er­aus­ge­stal­tung zu unter­schei­den. Hat der Gesetz­ge­ber eine Sach­ge­setz­lich­keit sta­tu­iert, muss der Rich­ter das Gesetz zu Ende den­ken, denn das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit gilt nicht nur für den Gesetz­ge­ber, son­dern auch für den Geset­zes­voll­zug und die Recht­spre­chung 9. Die vom Gesetz­ge­ber getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung ist fol­ge­rich­tig umzu­set­zen 10.

Um eine sol­che fol­ge­rich­ti­ge Umset­zung der gesetz­ge­be­ri­schen Grund­ent­schei­dung im Alt­Ein­kG geht es hier. Der Bun­des­fi­nanz­hof muss daher die vor­han­de­ne Geset­zes­lü­cke unter Beach­tung der gesetz­li­chen Grund­wer­tun­gen und des Geset­zes­zwecks sowie der Geset­zes­ent­wick­lung schlie­ßen.

Gemes­sen an die­sen Grund­sät­zen hält der Bun­des­fi­nanz­hof es für zutref­fend, im Fall der Kon­kur­renz von Bei­trä­gen zur inlän­di­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung mit sol­chen zu einer berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung im Rah­men der Prü­fung der Öff­nungs­klau­sel Bei­trä­ge bis zum jewei­li­gen Höchst­bei­trag vor­ran­gig der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung zuzu­ord­nen. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht für die­sen Fall kei­nen Raum für ein Zuord­nungs­wahl­recht des Steu­er­pflich­ti­gen oder für eine antei­li­ge Zuord­nung des den jewei­li­gen Höchst­bei­trag über­stei­gen­den Teils zu dem jewei­li­gen Ver­sor­gungs­sys­tem nach mathe­ma­ti­schen Grund­sät­zen. Auch ist nicht ent­schei­dend, in wel­cher zeit­li­chen Rei­hen­fol­ge der jewei­li­ge Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne bestehen­de Alters­vor­sor­ge durch Ein­zah­lun­gen in ein ande­res Vor­sor­ge­sys­tem ergänzt hat.

Hier­bei geht der Bun­des­fi­nanz­hof im ers­ten Schritt von der Erwä­gung aus, dass die Auf­ga­be der Über­gangs­re­ge­lung, zu deren Bestand­teil auch die Öff­nungs­klau­sel gehört, dar­in besteht, die bestehen­den unter­schied­li­chen Alters­vor­sor­ge- und Alters­ein­künf­te­sys­te­me in das Sys­tem der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung zu über­füh­ren. In die­sem Zusam­men­hang hat­te der Gesetz­ge­ber kom­ple­xe Lebens­sach­ver­hal­te zu regeln. Zu deren Bewäl­ti­gung ist dem Gesetz­ge­ber ein wei­ter Gestal­tungs­spiel­raum ein­ge­räumt. Ins­be­son­de­re darf er, sofern er auch im Ein­zel­fall das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung beach­tet, gene­ra­li­sie­ren­de und gro­be Typi­sie­run­gen vor­neh­men und sich an den Not­wen­dig­kei­ten ein­fa­cher, prak­ti­ka­bler und gesamt­wirt­schaft­lich trag­fä­hi­ger Lösun­gen ori­en­tie­ren 11.

Auch die Öff­nungs­klau­sel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG ist eine sol­che grob­ma­schi­ge typi­sie­ren­de Rege­lung, die ledig­lich abs­trakt der Gefahr einer dop­pel­ten Besteue­rung begeg­nen will, und zwar unab­hän­gig davon, ob im kon­kre­ten Ein­zel­fall eine sol­che Gefahr droht, wes­halb die Ein­hal­tung des Dop­pel­be­steue­rungs­ver­bots stets zusätz­lich zu prü­fen ist 12.

Die Geset­zes­his­to­rie ist ein gewich­ti­ges Indiz dafür, dass der Gesetz­ge­ber davon aus­ge­gan­gen ist, die von ihm geschaf­fe­ne Über­gangs­re­ge­lung beach­te in aus­rei­chen­der Wei­se das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung grund­sätz­lich auch bei selb­stän­dig täti­gen Steu­er­pflich­ti­gen. Es bedür­fe daher einer beson­de­ren Rege­lung betref­fend die Öff­nungs­klau­sel typi­sie­rend betrach­tet (nur) wegen mög­li­cher Beson­der­hei­ten im Bereich der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen.

Der Gesetz­ge­ber ist näm­lich in sei­nem Geset­zes­ent­wurf zum Alt­Ein­kG in der Über­gangs­re­ge­lung zur nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung in Fäl­len des Bezugs von Ren­ten aus der gesetz­li­chen Alters­ver­si­che­rung, aus land­wirt­schaft­li­chen Alters­kas­sen und von berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ken von Besteue­rungs­an­tei­len aus­ge­gan­gen, deren jewei­li­ge Höhe nur vom Jahr des Ren­ten­be­ginns abhän­gig ist. Er hat ins­be­son­de­re nicht danach dif­fe­ren­ziert, ob bzw. in wel­chem Umfang der betrof­fe­ne Ren­ten­be­zie­her in sei­nem Erwerbs­le­ben selb­stän­dig oder nicht­selb­stän­dig tätig war 13.

Der Gesetz­ge­ber hat sich mit sei­nem Geset­zes­ent­wurf an den Abschluss­be­richt der von ihm ein­ge­setz­ten Kom­mis­si­on zur Neu­ord­nung der steu­er­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen 14 ori­en­tiert. Die Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on hat Modell­be­rech­nun­gen ange­stellt. Für die­se hat es einen allein­ste­hen­den Arbeit­neh­mer unter­stellt, der für die Dau­er sei­nes Erwerbs­le­bens von 44 Jah­ren ein Ein­kom­men in Höhe der Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze erzielt und damit immer die Höchst­bei­trä­ge zur gesetz­li­chen inlän­di­schen Ren­ten­ver­si­che­rung leis­tet. Für die Ren­ten­be­zugs­pha­se hat die Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on die Brut­to­ren­te in einen steu­er­frei­en und einen zu ver­steu­ern­den Anteil auf­ge­teilt. Dabei hat sie den steu­er­frei­en Anteil auf der Grund­la­ge des für die jewei­li­ge Rent­ner­ko­hor­te gel­ten­den Besteue­rungs­mo­dus ermit­telt. Auch hat sie die hier­bei fest­ge­stell­ten Ergeb­nis­se mit den­je­ni­gen eines Selb­stän­di­gen ver­gli­chen, der eben­falls Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge im Umfang des jewei­li­gen Höchst­bei­trags zur gesetz­li­chen inlän­di­schen Ver­si­che­rung geleis­tet hat. Hier­zu hat sie die Auf­fas­sung ver­tre­ten, es lie­ge kei­ne (unzu­läs­si­ge) Zwei­fach­be­steue­rung vor, wenn die steu­er­freie Ren­ten­sum­me min­des­tens die Sum­me der aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Bei­trä­ge errei­che 15.

Hier­ge­gen hat der Bun­des­rat 16 ein­ge­wandt, das Ver­bot der Zwei­fach­be­steue­rung sei bei bestimm­ten Per­so­nen­grup­pen nicht sicher­ge­stellt. Von einer Zwei­fach­be­steue­rung betrof­fen sei­en Selb­stän­di­ge, die in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung pflicht­ver­si­chert sei­en. Zu die­ser Grup­pe zähl­ten ins­be­son­de­re selb­stän­dig täti­ge Hand­wer­ker. Betrof­fen sei­en auch Selb­stän­di­ge, die frei­wil­lig in die gesetz­li­che Pflicht­ver­si­che­rung ein­ge­tre­ten sei­en. Auch rech­ne­ten hier­zu Selb­stän­di­ge, die Bei­trä­ge an berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­wer­ke zu erbrin­gen hät­ten. Im Gegen­satz zu Arbeit­neh­mern, die nach § 3 Nr. 62 EStG steu­er­freie Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung erhiel­ten, bewir­ke bei Selb­stän­di­gen der die­ser Per­so­nen­grup­pe zuste­hen­de Vor­weg­ab­zug nur eine teil­wei­se Ent­las­tung, wes­halb davon aus­zu­ge­hen sei, dass Selb­stän­di­ge ihre Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung zu einem wesent­li­chen Teil aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men zu leis­ten hät­ten. Auch sei von ein­zel­nen berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen bekannt, dass nach deren Sat­zung Pflicht­bei­trä­ge in Höhe der 2, 5‑fachen Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung erho­ben wür­den.

Der Finanz­aus­schuss des Deut­schen Bun­des­tags 17 hat aus­drück­lich den von der Frak­ti­on der FDP gestell­ten Antrag abge­lehnt, die Ren­te von Ren­ten­be­zie­hern, die als Selb­stän­di­ge tätig gewe­sen sei­en, wozu Selb­stän­di­ge, die in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung als Pflicht­mit­glied oder frei­wil­lig ver­si­chert gewe­sen sei­en und Selb­stän­di­ge in berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen zähl­ten, mit einem gerin­ge­ren Besteue­rungs­an­teil von 30 v.H. der Besteue­rung zu unter­wer­fen. Statt­des­sen hat der Finanz­aus­schuss und ihm fol­gend das Ple­num des Deut­schen Bun­des­tags eine Rege­lung beschlos­sen, die der jet­zi­gen Fas­sung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG ent­spricht. Der Finanz­aus­schuss hat hier­zu aus­ge­führt, die Rege­lung betref­fe ins­be­son­de­re Emp­fän­ger von Leis­tun­gen aus berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ken. Sie tra­ge dem Umstand Rech­nung, dass es in weni­gen Ein­zel­fäl­len, zum Bei­spiel bei sehr hohen Bei­trä­gen an ein berufs­stän­di­sches Ver­sor­gungs­werk (ohne die vor­ge­schla­ge­ne Ergän­zung) zu einer Zwei­fach­be­steue­rung kom­me. Im Regel­fall sei­en die Bei­trä­ge aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men nicht höher als der Min­dest­be­trag für einen steu­er­frei­en Ren­ten­be­zug.

Unter Berück­sich­ti­gung der vor­ste­hend geschil­der­ten Geset­zes­his­to­rie hält es der Bun­des­fi­nanz­hof für sach­ge­recht, typi­sie­rend und damit ohne Rück­sicht auf die Aus­wir­kung im kon­kre­ten Ein­zel­fall im Fall des Über­schrei­tens des jewei­li­gen Höchst­bei­trags zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung durch Bei­trä­ge, die einer­seits in eine inlän­di­sche gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung und ande­rer­seits in ein berufs­stän­di­sches Ver­sor­gungs­werk geleis­tet wur­den, dem Betrag des Höchst­bei­trags der Ren­ten­ver­si­che­rung vor­ran­gig die tat­säch­lich geleis­te­ten Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung zuzu­ord­nen.

Eine sol­che Zuord­nung berück­sich­tigt die typi­sie­ren­de Annah­me des Gesetz­ge­bers, bei Bei­trä­gen in die inlän­di­sche gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung bis zum Errei­chen des jähr­li­chen Höchst­bei­trags sei das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung auch dann beach­tet, wenn sol­che Bei­trä­ge von Selb­stän­di­gen als Pflicht- oder frei­wil­li­ge Bei­trä­ge erbracht wur­den. Der Fest­le­gung eines beson­de­ren Besteue­rungs­an­teils für die­se Per­so­nen­grup­pe bedür­fe es daher nicht. Dem­entspre­chend hat die vom Bun­des­fi­nanz­hof vor­ge­nom­me­ne Zuord­nung zur Fol­ge, dass eine Ren­te, die auf Bei­trä­gen zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung beruht, soweit die­se den Schwel­len­wert des jähr­li­chen Betrags des Höchst­bei­trags zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nicht über­stei­gen, in vol­lem Umfang dem Besteue­rungs­an­teil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG unter­liegt. Umge­kehrt bewirkt eine sol­che Zuord­nung, dass an ein berufs­stän­di­sches Ver­sor­gungs­werk geleis­te­te Bei­trä­ge, soweit sie nicht nach ergän­zen­der Berück­sich­ti­gung unter­halb des Schwel­len­werts ver­blei­ben, mit dem güns­ti­ge­ren Ertrags­an­teil der Besteue­rung zuge­führt wer­den, soweit auch die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG erfüllt sind. Die­ser Ertrags­an­teil beträgt bei­spiels­wei­se bei einem Steu­er­pflich­ti­gen, des­sen Ren­te mit Errei­chen des 65. Lebens­jahrs beginnt, nur 18 v.H. und erfasst damit nur Erträ­ge aus dem Ren­ten­recht 18. Die­se güns­ti­ge­re Behand­lung berück­sich­tigt die typi­sie­ren­de Annah­me des Gesetz­ge­bers, dass gera­de auf hohen Bei­trä­gen zu berufs­stän­di­gen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen beru­hen­de Ren­ten sonst vom Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung betrof­fen sein könn­ten.

Ange­sichts die­ser im Gesetz zum Aus­druck gekom­me­nen typi­sie­ren­den Wer­tung ist für eine umge­kehr­te Zuord­nung, also die vor­ran­gi­ge Zuord­nung von Bei­trä­gen zu berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen vor sol­chen zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung, kein Raum, weil sie im Ergeb­nis gera­de auf Bei­trags­zah­lun­gen zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung beru­hen­de Ren­ten begüns­tig­te und damit erkenn­bar im Wider­spruch zur gesetz­ge­be­ri­schen typi­sie­ren­den Wer­tung stün­de. Auch ist in einem sol­chen Fall dem Steu­er­pflich­ti­gen kein Zuord­nungs­wahl­recht ein­zu­räu­men, weil ein sol­ches eine der gesetz­li­chen Typi­sie­rung wider­spre­chen­de Zuord­nung ermög­lich­te. Soweit der Steu­er­pflich­ti­ge wegen der Ver­sa­gung der vor­ran­gi­gen Zuord­nung der Bei­trä­ge zur berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung steu­er­lich schlech­ter gestellt ist, ist die­ser im kon­kre­ten Ein­zel­fall gege­be­ne Nach­teil im Hin­blick auf die gesetz­li­che Typi­sie­rung hin­zu­neh­men, zumal auch im kon­kre­ten Ein­zel­fall die Ein­hal­tung des Dop­pel­be­steue­rungs­ver­bots zu beach­ten ist.

Auch ande­re Zuord­nungs­maß­stä­be schei­den aus. Eine Zuord­nung unter Berück­sich­ti­gung des Gesichts­punkts, zu wel­cher Alters­vor­sor­ge­ein­rich­tung zuerst Bei­trä­ge geleis­tet und wel­che erst spä­ter zur Ergän­zung der Alters­ver­sor­gung erbracht wur­den, kommt nicht in Betracht, wes­halb sich im Streit­fall die vor­ran­gi­ge Zuord­nung der Bei­trä­ge zum Ver­sor­gungs­werk auch nicht damit begrün­den lässt. Auf den Gesichts­punkt, auf wel­che Wei­se der Steu­er­pflich­ti­ge im kon­kre­ten Ein­zel­fall sei­ne Alters­vor­sor­ge zuerst betrie­ben hat, stellt das Gesetz unter Berück­sich­ti­gung des Geset­zes­zwecks und der Geset­zes­his­to­rie ersicht­lich nicht ab. Auch eine Ver­tei­lung der Bei­trags­zah­lung nach genau­en mathe­ma­ti­schen Maß­stä­ben und unter Berück­sich­ti­gung, in wel­chem Umfang Bei­trags­zah­lun­gen zum jewei­li­gen Ver­sor­gungs­sys­tem zum Über­stei­gen des Betrags des Höchst­bei­trags der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung bei­getra­gen haben, kommt nicht in Betracht. Sie wür­de die Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel unnö­tig kom­pli­zie­ren und zudem die vor­ste­hend dar­ge­leg­te typi­sie­ren­de Wer­tung des Gesetz­ge­bers unbe­rück­sich­tigt las­sen.

Das gefun­de­ne Ergeb­nis berück­sich­tigt auch den Gesichts­punkt der Hand­hab­bar­keit und der Prak­ti­ka­bi­li­tät. Die Auf­fas­sung der Revi­si­ons­klä­ger, die Schwie­rig­keit der vor­zu­neh­men­den Berech­nung hän­ge nicht davon ab, wie die Bei­trä­ge zuge­ord­net wür­den, ver­engt die Pro­ble­ma­tik auf den kon­kre­ten Ein­zel­fall. Sie lässt außer Acht, dass es im Inter­es­se der betrof­fe­nen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen, die wegen des Aus­stel­lens von Beschei­ni­gun­gen die Haupt­last der Hand­ha­bung der Öff­nungs­klau­sel tra­gen, über den Ein­zel­fall hin­aus­grei­fend ver­läss­li­cher Vor­ga­ben zu deren Hand­ha­bung bedarf.

Der Bun­des­fi­nanz­hof lässt offen, ob die Finanz­ver­wal­tung zu Recht bei Bei­trä­gen an mehr als eine berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tung und Bei­trä­gen zu einer inlän­di­schen und sol­chen an eine aus­län­di­sche gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung dem Steu­er­pflich­ti­gen ein Zuord­nungs­wahl­recht ein­räumt 19. Aus der unter­schied­li­chen Behand­lung die­ser Fall­grup­pen zu der vor­lie­gend zu beur­tei­len­den Kon­stel­la­ti­on lässt sich kei­ne Ver­let­zung von Art. 3 Abs. 1 GG oder eine euro­pa­recht­lich unzu­läs­si­ge Inlän­der­dis­kri­mi­nie­rung her­lei­ten.

Nach dem Urteil des BVerfG in BVerfGE 105, 73 muss die steu­er­li­che Behand­lung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen für die Alters­si­che­rung und die Besteue­rung von Bezü­gen aus dem Ergeb­nis der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen "in jedem Fall" so auf­ein­an­der abge­stimmt wer­den, dass eine dop­pel­te Besteue­rung ver­mie­den wird.

Hier­bei kommt es jedoch nicht dar­auf an, ob die in einem ein­zel­nen Jahr geleis­te­ten Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen zum Teil aus zu ver­steu­ern­dem Ein­kom­men zu leis­ten waren. Maß­ge­bend ist viel­mehr, ob bei einer Gesamt­be­trach­tung der Zufluss steu­er­be­frei­ter Ren­ten­be­zü­ge hin­ter den aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen zurück­bleibt. Dem­entspre­chend wird eine unzu­läs­si­ge Dop­pel­be­steue­rung jeden­falls ver­mie­den, wenn Ren­ten­be­zü­ge wenigs­tens in Höhe der aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen steu­er­frei blei­ben 20.

Dies ist u.a. dann der Fall, wenn im kon­kre­ten Ein­zel­fall bereits auf­grund der bis­her erlang­ten Ren­ten­zah­lun­gen fest­ge­stellt wer­den kann, dass der Teil der Ren­te, der auf bereits ver­steu­er­tem Ein­kom­men beruht, nicht der Besteue­rung unter­wor­fen wur­de 21. Hier­bei sind ent­ge­gen der Annah­me des Finanz­ge­richt auch auf Ren­ten­er­hö­hun­gen beru­hen­de Ren­ten­ein­nah­men in die Berech­nung ein­zu­be­zie­hen, weil auch auf Ren­ten­er­hö­hun­gen beru­hen­de Ren­ten­ein­nah­men Ergeb­nis geleis­te­ter Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Novem­ber 2015 – X R 40/​13

  1. zur Abgren­zung vgl. BFH, Urteil in BFHE 228, 326, BSt­Bl II 2011, 579, unter IV.02. der Grün­de[]
  2. all­ge­mei­ne Mei­nung; vgl. z.B. Kil­lat-Rist­haus in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG, § 22 Rz 314; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 34. Aufl., § 22 Rz 95; BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2013, 1087, Rz 242[]
  3. eben­falls all­ge­mei­ne Mei­nung; vgl. z.B. Kil­lat-Rist­haus, a.a.O., § 22 Rz 318; Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 22 Rz 95; BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2013, 1087, Rz 248[]
  4. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2013, 1087, Rz 251, 252[]
  5. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2013, 1087, Rz 253, 254[]
  6. Fischer in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 22 Rz 47; Kil­lat-Rist­haus, a.a.O., § 22 Rz 316; Myßen/​Wolter, NWB 2011, 280, 297; Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 22 Rz 95[]
  7. BT-Drs. 15/​2563, S. 8, Anla­ge 2[]
  8. BVerfG, Kam­mer­be­schluss vom 14.08.1996 – 2 BvR 2088/​93, NJW 1996, 3146; BFH, Urteil vom 07.02.2007 – I R 5/​05, BFHE 216, 530, BSt­Bl II 2007, 796, und all­ge­mein Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 4 Rz 360 ff.[]
  9. BVerfG, Beschluss vom 29.10.1999 2 BvR 1264/​90, BVerfGE 101, 132, und all­ge­mein Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 4 Rz 362a[]
  10. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 2 BvR 1493/​89, BVerfGE 84, 239, 271; BVerfG, Beschluss vom 30.09.1998 2 BvR 1818/​91, BVerfGE 99, 88, 94; BFH, Vor­la­ge­be­schluss an den Gro­ßen Senat des BFH vom 12.05.2004 – X R 59/​00, BFHE 206, 179, BSt­Bl II 2004, 607; und BFH, Urteil vom 12.07.2007 – X R 34/​05, BFHE 218, 349, BSt­Bl II 2007, 775[]
  11. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73, unter D.II., und BFH, Urteil in BFHE 228, 326, BSt­Bl II 2011, 579, unter II. der Urteils­grün­de[]
  12. BFH, Urtei­le vom 18.05.2010 – X R 1/​09, BFH/​NV 2010, 1803, unter II. 2.d der Urteils­grün­de, und – X R 29/​09, BFHE 229, 309, BSt­Bl II 2011, 591, unter II. 2.b cc der Urteils­grün­de, sowie BFH, Beschluss vom 08.10.2013 – X B 217/​12, BFH/​NV 2014, 41[]
  13. Ent­wurf des Alt­Ein­kG, BT-Drs. 15/​2150, S. 25[]
  14. -Sachverständigenkommission‑, Schrif­ten­rei­he des BMF Bd. 74[]
  15. Schrif­ten­rei­he des BMF, Bd. 74, S. 52 ff. und Anla­gen 1 bis 9[]
  16. BT-Drs. 15/​2563, Anla­ge 2, S. 8[]
  17. vgl. Aus­schuss­be­richt, BT-Drs. 15/​3004, S. 12 f.[]
  18. Kil­lat-Rist­haus, a.a.O., § 22 Rz 302[]
  19. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2013, 1087, Rz 251 und 252[]
  20. BFH, Beschluss vom 27.05.2015 – X B 168/​14, BFH/​NV 2015, 1369, unter II. 1.b aa aaa[]
  21. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710, und BFH, Beschluss vom 18.08.2010 – X B 50/​09, BFH/​NV 2010, 2270[]