Pri­va­te Ren­ten­ver­si­che­rungs­ver­trä­ge in der Ein­kom­mens­steu­er

Bei pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­rungs­ver­trä­gen ist sowohl die garan­tier­te Min­dest­ren­te als auch die nicht garan­tier­te Über­schuss­be­tei­li­gung ein­heit­lich mit dem Ertrags­an­teil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG anzu­set­zen 1. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob die Über­schuss­be­tei­li­gung als kon­stan­ter Betrag oder in degres­si­ver Form aus­ge­zahlt wird.

Pri­va­te Ren­ten­ver­si­che­rungs­ver­trä­ge in der Ein­kom­mens­steu­er

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits ent­schie­den, dass eine garan­tier­te Min­dest­ren­te und eine nicht garan­tier­te Über­schuss­be­tei­li­gung, die bei­de auf einem ein­heit­li­chen Ren­ten­recht beru­hen, das gegen Ein­mal­bei­trag erwor­ben wur­de, als Ein­heit anzu­se­hen sind 2. Danach sind die Gesamt­zah­lun­gen auch bei der im Streit­fall gewähl­ten "hybri­den" Gestal­tung bei wer­ten­der Betrach­tung noch als gleich­mä­ßig im Sin­ne der zu § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze anzu­se­hen.

In der vor­ste­hend zitier­ten Ent­schei­dung hat der Bun­des­fi­nanz­hof noch offen­ge­las­sen,

  1. ob die Über­schuss­be­tei­li­gung unmit­tel­bar unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG fällt,
  2. ob der in ihr ent­hal­te­ne Zins­an­teil zwar dem Grun­de nach zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu rech­nen, der Höhe nach aber in sinn­ge­mä­ßer Anwen­dung der Ertrags­an­teils­ta­bel­le des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG zu bemes­sen ist, oder
  3. ob Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen in Anleh­nung an finanz- bzw. ver­si­che­rungs­ma­the­ma­ti­sche Grund­sät­ze dadurch zu ermit­teln sind, dass die aktu­el­le Ster­be­ta­fel und ein Zins­fuß von 5,5 % her­an­ge­zo­gen wird, was ten­den­zi­ell zu etwas höhe­ren steu­er­li­chen Ein­künf­ten als nach den Vari­an­ten 1 oder 2 füh­ren wür­de.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schei­det die­se Fra­ge nun­mehr –ent­spre­chend der stän­di­gen Pra­xis der Finanz­ver­wal­tung 3– dahin­ge­hend, dass die gesam­ten Ren­ten­zah­lun­gen (Garan­tie­ren­te, kon­stan­te Über­schuss­be­tei­li­gung aus der Anspar­pha­se, zusätz­li­che Über­schuss­be­tei­li­gung der Ren­ten­pha­se) unmit­tel­bar unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG fal­len.

Hier­für spricht zunächst die Ein­heit­lich­keit des ver­trag­li­chen Anspruchs. Die Auf­spal­tung in drei Ein­zel­be­trä­ge mag ver­si­che­rungs­tech­ni­sche und ver­si­che­rungs­auf­sichts­recht­li­che Grün­de haben. Dies ändert aber nichts dar­an, dass der gesam­te Ren­ten­an­spruch auf dem ein­heit­li­chen Ver­si­che­rungs­ver­trag beruht und durch die ein­ma­li­ge Zah­lung des Klä­gers erwor­ben wur­de. Die Über­schuss­be­tei­li­gun­gen sind im Ver­hält­nis zur Garan­tie­ren­te nicht etwa ein ali­ud –was eine unter­schied­li­che steu­er­recht­li­che Behand­lung recht­fer­ti­gen könn­te – , son­dern recht­lich und wirt­schaft­lich untrenn­ba­rer kon­zep­tio­nel­ler Bestand­teil des hier ver­wen­de­ten Ver­trags­ty­pus. Die recht­li­che Ein­heit folgt in ers­ter Linie aus den ent­spre­chen­den gesetz­li­chen Rege­lun­gen (vgl. §§ 153 ff. VVG n.F.; für die Streit­jah­re § 172 Abs. 1 Satz 2 VVG a.F.). Wirt­schaft­lich sinn­voll wird ein Ver­trags­schluss für die Ver­si­che­rungs­neh­mer über­haupt erst durch die –von den Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men in ihren Pro­gno­se­rech­nun­gen und Wer­be­aus­sa­gen genähr­te– Hoff­nung auf Über­schuss­be­tei­li­gun­gen, da sich eine Ren­di­te in Höhe der Garan­tie­ver­zin­sung regel­mä­ßig auch mit ande­ren Anla­ge­for­men erwirt­schaf­ten lie­ße, die kei­ne der­art lang­fris­ti­ge Kapi­tal­bin­dung mit sich brin­gen, wie sie Leib­ren­ten­ver­trä­gen eigen ist.

In Über­ein­stim­mung damit hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil vom 22. August 2012 4 aus­ge­führt, Ren­ten­er­hö­hungs­be­trä­ge sei­en dann nicht als eigen­stän­di­ge Ren­ten anzu­se­hen, wenn sie die in der Ren­te bereits ange­leg­te Funk­ti­on und ihren Zweck ledig­lich umset­zen.

Hin­zu kommt, dass auch Prak­ti­ka­bi­li­täts­er­wä­gun­gen für eine ein­heit­li­che steu­er­recht­li­che Behand­lung der Ren­ten­zah­lun­gen spre­chen. Eine Zuord­nung des ein­heit­li­chen Zahl­be­trags zu zwei ver­schie­de­nen Ein­kunfts­ar­ten –mit unter­schied­li­chen Frei­be­trags­kon­zep­tio­nen – , erst recht aber eine geson­der­te Ein­künf­teer­mitt­lung für Teil­be­trä­ge des ein­heit­li­chen Zahl­be­trags wür­de mit dem Gedan­ken der Steu­er­ver­ein­fa­chung nicht in Über­ein­stim­mung zu brin­gen sein und eine seit Lan­gem gefes­tig­te Rechts­pra­xis erschüt­tern.

Für die ein­heit­li­che Zuwei­sung sowohl der Garan­tie­ren­te als auch der Über­schuss­be­tei­li­gung zu den Ein­künf­ten aus Leib­ren­ten spre­chen auch die Erwä­gun­gen im BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 5. Dort hat der BFH zum einen dar­auf hin­ge­wie­sen, dass der Ren­ten­er­trag nicht allein aus Zin­sen besteht. Zum ande­ren hat er her­vor­ge­ho­ben, dass der Leib­ren­ten­ver­trag eine Ver­mö­gensum­schich­tung dar­stellt, bei der die Ver­mö­gens­bil­dung bereits abge­schlos­sen ist, wäh­rend der Spa­rer-Frei­be­trag gera­de in der Anspar­pha­se eine Anrei­zwir­kung her­vor­ru­fen soll.

Das BFH-Urteil vom 9. Febru­ar 1994 6 steht dem nicht ent­ge­gen, da es dort nicht um eine (gleich­mä­ßi­ge bzw. –wie im vor­lie­gend zu beur­tei­len­den Fall– jeden­falls bei wer­ten­der Betrach­tung als gleich­mä­ßig anzu­se­hen­de) Leib­ren­te ging, son­dern um eine (abän­der­ba­re) dau­ern­de Last. Zudem beruht die­se Ent­schei­dung auf Beson­der­hei­ten, die im Bereich des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs von Zah­lun­gen, die als dau­ern­de Last anzu­se­hen sind, durch die unter­schied­li­che ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Behand­lung von Anschaf­fungs­kos­ten einer­seits und Finan­zie­rungs­kos­ten ande­rer­seits her­vor­ge­ru­fen wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. April 2013 – X R 18/​11

  1. Anschluss an BMF, Schrei­ben vom 26.11.1998, BSt­Bl I 1998, 1508; Klar­stel­lung zu BFH, Urteil vom 20.06.2006 – X R 3/​06, BFHE 214, 185, BSt­Bl II 2006, 870[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 214, 185, BSt­Bl II 2006, 870, unter II.3.[]
  3. vgl. BMF, Schrei­ben vom 26.11.1998, BSt­Bl I 1998, 1508[]
  4. BFH, Urteil vom 22.08.2012 – X R 47/​09, BFHE 239, 213, BSt­Bl II 2013, 158, unter II.1.d[]
  5. BFH, Urteil vom 18.05.2010 – X R 32 – 33/​01, BFHE 230, 305, BSt­Bl II 2011, 675, unter II.3.c bb[]
  6. BFH, Urteil vom 09.02.1994 – IX R 110/​90, BFHE 175, 212, BSt­Bl II 1995, 47[]