Stückzinsen, Abgeltungsteuer – und die unechte Rückwirkung

Die Übergangsregelung des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 (nunmehr § 52 Abs. 28 Satz 16 Halbsatz 2 EStG) führt bei der Besteuerung von Stückzinsen im Veranlagungszeitraum 2010 nicht zu einer unechten Rückwirkung, da sie lediglich die bereits bestehende Rechtslage klarstellt1.

Stückzinsen, Abgeltungsteuer – und die unechte Rückwirkung

Stückzinsen sind das vom Erwerber an den Veräußerer der Kapitalforderung gezahlte Entgelt für die auf den Zeitraum bis zur Veräußerung entfallenden Zinsen des laufenden Zinszahlungszeitraums. Stückzinsen sind nach Einführung der Abgeltungsteuer ab dem Veranlagungszeitraum 2009 als Teil des Gewinns aus der Veräußerung einer sonstigen Kapitalforderung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtig. Dies gilt auch, wenn die veräußerte Kapitalforderung vor dem 1.01.2009 erworben wurde.

Im hier entschiedenen Fall war die Steuerpflicht von Stückzinsen im Streitjahr 2010 streitig, die vor der Einführung des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG durch das JStG 2010 vereinnahmt worden waren. Der Bundesfinanzhof sieht in der Neuregelung für diesen Veranlagungszeitraum ebenfalls keine verfassungswirkende rückwirkende, sondern eine verfassungsgemäße Vorschrift, die die bestehende Rechtslage klarstellt:

Stückzinsen unterliegen nach der Einführung der Abgeltungsteuer zum 1.01.2009 der Besteuerung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG.

Stückzinsen sind das vom Erwerber an den Veräußerer der Kapitalforderung gezahlte Entgelt für die auf den Zeitraum bis zur Veräußerung entfallenden Zinsen des laufenden Zinszahlungszeitraums (vgl. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG i.d.F. des JStG 20072 -EStG a.F.-). Sie sind als Teil des Gewinns aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG steuerbar3. Da nach der Einführung der Abgeltungsteuer durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.20074 -UntStRefG 2008- die traditionelle quellentheoretische Trennung von Vermögens- und Ertragsebene für Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgegeben wurde5, bedarf es keines Sondertatbestandes mehr für die Besteuerung der Stückzinsen. Diese fallen unter den Veräußerungstatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG.

Die Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG findet gemäß § 52a Abs. 10 Satz 6 EStG für alle nach dem 31.12 2008 zufließenden Kapitalerträge aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen Anwendung. Danach ist die Vorschrift auch für die im Streitjahr zugeflossenen Stückzinsen anwendbar.

Nach der Übergangsvorschrift des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 erfolgt die Besteuerung der Stückzinsen auch dann, wenn die veräußerte Forderung -wie im Streitfall- vor dem 1.01.2009 erworben wurde.

Zwar hat der Gesetzgeber in § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2010 die Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG für Kapitalerträge aus der Veräußerung von Kapitalforderungen, die vor dem 1.01.2009 erworben wurden, grundsätzlich ausgeschlossen. Mit Art. 1 Nr. 39 Buchst. b aa JStG 2010 hat er jedoch in § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG eine Rückausnahme normiert, nach der für die bei der Veräußerung in Rechnung gestellten Stückzinsen Satz 6 der Vorschrift anzuwenden ist. Danach unterliegen alle nach dem 31.12 2008 zufließenden Stückzinsen der Besteuerung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG unabhängig davon, wann die Kapitalforderung erworben wurde.

§ 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 gilt auch für das Streitjahr. Nach dem Willen des Gesetzgebers6 und aufgrund der Verweisung auf Satz 6 des § 52a Abs. 10 EStG i.d.F. des JStG 2010 ist die Regelung auf sämtliche Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31.12 2008 zufließen.

Die Klarstellung durch das JStG 2010 führt nicht zu einer rückwirkenden Änderung der Rechtslage für das Streitjahr. Entgegen der Auffassung der Anlegerin war die Besteuerung von Stückzinsen bei der Veräußerung von Forderungen, die vor dem 1.01.2009 erworben wurden, nicht durch § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2009 ausgeschlossen worden, da sich diese Regelung nur auf die Veräußerung der Kapitalforderung als Vermögensstamm bezog. Die Rückausnahme in § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 hat danach nur deklaratorische Bedeutung. Sie führt nicht zu einer verfassungswidrigen Rückwirkung i.S. der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts.

Entgegen der Auffassung der Revision ist die Regelung des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2009 nicht dahingehend zu verstehen, dass Stückzinsen bei der Veräußerung von Forderungen, die vor dem 1.01.2009 angeschafft wurden, nicht gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu besteuern sind7.

Stückzinsen wurden vor und nach der Einführung der Abgeltungsteuer vom Tatbestand des § 20 EStG erfasst. Sie wurden vor dem 1.01.2009 nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG a.F. und werden nach dem 31.12 2008 gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG besteuert. Der Systemwechsel durch die Einführung der Abgeltungsteuer führte danach nicht zu einer Änderung des Besteuerungsregimes für Stückzinsen als Kapitaleinkünfte.

Anders verhält es sich hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns, der bei der Veräußerung der Kapitalforderung erzielt wird, die mit den Stückzinsen Teil des Veräußerungsgeschäfts ist. Mit der Einführung der Abgeltungsteuer durch das UntStRefG 2008 ist die Unterscheidung zwischen Ertrags- und Vermögensebene bei der Besteuerung von Kapitaleinkünften entfallen. Danach werden nach dem Systemwechsel alle Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen erfasst. Nur hierauf bezieht sich die Regelung des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2009, die zu einem Ausschluss der Besteuerung bei der Veräußerung von Forderungen führt, die vor dem 1.01.2009 erworben wurden. Dadurch wird sichergestellt, dass „bislang steuerfreie Kursgewinne“ aus vor dem 1.01.2009 erworbenen Kapitalforderungen auch weiterhin steuerfrei bleiben8. Diese Einschränkung gilt jedoch nicht für Stückzinsen, die stets, d.h. sowohl vor als auch nach der Einführung der Abgeltungsteuer steuerpflichtig waren.

Folglich hat die Übergangsregelung des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2009 keine Auswirkung auf die Besteuerung von Stückzinsen. Der Zweck steuerlicher Übergangsnormen ist darauf beschränkt, den zeitlichen Anwendungsbereich des alten und des neuen Rechts zu bestimmen. Sie ordnen hierbei in bestimmten Fällen -aus Gründen verfassungsrechtlich geschützten Vertrauens- für eine Übergangszeit die Fortgeltung des alten Rechts an. Hat sich durch die Gesetzesänderung aber keine Rechtsänderung hinsichtlich des Besteuerungsgegenstandes ergeben, kann die Übergangsregelung keine Auswirkung auf die materiell-rechtlich unveränderte Rechtslage haben. § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2009 erfasste danach von vornherein nur die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung von Forderungen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG, die vor dem 1.01.2009 erworben wurden, nicht jedoch die Besteuerung der mit dem Veräußerungsentgelt abgegoltenen Stückzinsen.

Die Einführung der Rückausnahme des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG durch das JStG 2010 führt somit nicht zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung. Es handelt sich, wie vom Gesetzgeber beabsichtigt9, lediglich um eine deklaratorische Klarstellung der bereits bestehenden Rechtslage. Die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Verbots rückwirkender Gesetze sind daher nicht anwendbar.

Vertrauen darin, dass die Besteuerung von Stückzinsen nicht unter den Tatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG fällt, konnte nicht gebildet werden. Offen ausgewiesene Stückzinsen waren vor und nach der Einführung der Abgeltungsteuer steuerpflichtige Kapitaleinkünfte. Die bloße Änderung der Rechtsgrundlage für die Besteuerung offen ausgewiesener Stückzinsen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG statt § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG a.F.) kann kein Vertrauen darauf begründen, dass Stückzinsen nicht besteuert werden. Die Änderung des Besteuerungstatbestandes betrifft nicht das „Ob“, sondern nur das „Wie“ der Besteuerung.

Zudem würde es gegen das Gebot der Folgerichtigkeit verstoßen, wenn offen ausgewiesene Stückzinsen im Falle der Anschaffung der Kapitalforderung vor dem 1.01.2009 und der Veräußerung nach dem 31.12 2008 von der Steuerbarkeit ausgenommen würden, obwohl sie sowohl nach alter als auch nach neuer Rechtslage steuerbar sind. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag10. Ein sachlicher Grund für eine derartige Ausnahme von der Besteuerung durch eine Suspendierung der Besteuerung von Stückzinsen für Forderungen, die vor dem 1.01.2009 erworben wurden, ist nicht ersichtlich. Die Besteuerung der Kapitalerträge wurde durch das UntStRefG 2008 aufgrund der Einbeziehung der Vermögensebene ausgeweitet. Es war vom Gesetzgeber nicht gewollt, dass die Besteuerung von Stückzinsen hinter der alten Rechtslage zurückbleibt.

Die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Rückwirkungsverbots bei klarstellenden Gesetzesänderungen sind vorliegend nicht anwendbar, da nach der Auslegung der Übergangsregelung durch den Bundesfinanzhof mit der Einführung der Rückausnahme in § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG durch das JStG 2010 keine Änderung der Rechtslage erfolgte11.

Es handelt sich auch nicht um die nachträgliche einkommensteuerrechtliche Belastung bereits entstandener, steuerfrei erworbener Wertzuwächse12, da Stückzinsen bereits vor der Einführung der Abgeltungsteuer zum 1.01.2009 der Besteuerung unterlagen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. Mai 2019 – VIII R 22/15

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 07.05.2019 – VIII R 31/15[]
  2. vom 13.12 2006, BGBl I 2006, 2878[]
  3. BT-Drs. 16/4841, 56; ganz herrschende Auffassung, vgl. nur Finanzgericht Münster, Urteil vom 02.08.2012 – 2 K 3644/10 E, EFG 2012, 2284, Rz 20; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18.01.2016, BStBl I 2016, 85, Rz 50; Jachmann/Lindenberg in Lademann, EStG, § 20 EStG Rz 401; Schmidt/Levedag, EStG, 38. Aufl., § 20 Rz 184; a.A. Harenberg/Zöller, Abgeltungsteuer 2010, 2. Aufl., S. 57[]
  4. BGBl I 2007, 1912[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 24.10.2017 – VIII R 13/15, BFHE 259, 535, Rz 11, m.w.N.[]
  6. BT-Drs. 17/2249, 64[]
  7. im Ergebnis gleiche Auffassung FG Münster, Urteil vom 02.08.2012 – 2 K 3644/10 E, EFG 2012, 2284, Rz 32 ff.; Schmidt/Levedag, EStG, 37. Aufl., § 20 Rz 145; Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 381; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz D/7 5; vgl. auch Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 52a Rz 6; a.A. Delp, Der Betrieb 2008, 2381, 2387; Haisch/Krampe, FR 2010, 311, 318; Graf/Paukstadt, FR 2011, 249, 253; Paukstadt/Kerpf, DStR 2010, 678; Reislhuber/Bacmeister, DStR 2010, 684, 686; Schmidt/Eck, Betriebs-Berater 2010, 1123, 1126; kritisch auch Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 513[]
  8. BT-Drs. 16/5491, 21 f.[]
  9. BT-Drs. 17/2249, S. 64, und BT-Drs. 17/3549, S. 6[]
  10. vgl. BVerfG, Beschluss vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, m.w.N.[]
  11. vgl. BVerfG, Beschluss vom 17.12 2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, Rz 44 f., 57[]
  12. s. hierzu BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76[]

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