Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a Abs. 2 EStG ist bei einer Kommanditgesellschaft, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, der einem Kommanditisten zuzurechnende, nicht ausgeglichene oder abgezogene Verlustanteil mit Überschüssen, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind, zu verrechnen. Zu solchen Überschüssen zählen auch positive Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften.
Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG ist § 15a EStG sinngemäß anzuwenden. Danach darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft -bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung am Werbungskostenüberschuss- weder mit anderen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Bei der Ermittlung des Kapitalkontos sind positive Überschüsse aus anderen Einkunftsarten zu berücksichtigen, wenn die Gesellschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt.
Zum Zweck der sinngemäßen Anwendung des § 15a EStG führt der Bericht des Finanzausschusses in der Gesetzesbegründung aus1: „Für den Bereich Vermietung und Verpachtung sollen die für gewerbliche Kommanditgesellschaften geltenden Vorschriften sinngemäße Anwendung finden, um sicherzustellen, dass Beteiligungen an vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaften steuerrechtlich so weit wie möglich Beteiligungen an gewerblichen Kommanditgesellschaften gleichgestellt werden.“
Nach dem Normzweck des § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a EStG soll daher die Berechnung des Kapitalkontos einer Kommanditgesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung so weit wie möglich der Berechnung des Kapitalkontos bei einer Kommanditgesellschaft mit Einkünften aus Gewerbebetrieb angeglichen werden. Dass Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften bei gewerblich tätigen Gesellschaften die Höhe des Kapitalkontos i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG beeinflussen, ergibt sich unmittelbar aus § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG2.
Unterschiede zwischen einer gewerblich tätigen Kommanditgesellschaft und einer Kommanditgesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ergeben sich deshalb, weil die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht durch Vermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG), sondern durch Überschussrechnung zu ermitteln sind. Bei der sinngemäßen Anwendung des § 15a EStG im Rahmen des § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG kann daher nicht -wie bei gewerblich tätigen Kommanditgesellschaften- das Kapitalkonto der Steuerbilanz maßgebend sein. Vielmehr ist das Kapitalkonto jedes Gesellschafters selbständig zu ermitteln, wobei von den von den einzelnen Gesellschaftern geleisteten Einlagen auszugehen ist. Diese Einlagen sind um spätere Einlagen sowie um die positiven Einkünfte der Vorjahre zu erhöhen und um die Entnahmen und negativen Einkünfte der Vorjahre zu vermindern3. Eine derartige Berechnung des Kapitalkontos des einzelnen Gesellschafters einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft entspricht am ehesten dem Zweck des § 15a EStG: Nur solche Verlustanteile sollen die Steuerschuld sofort mindern, die zu einer gegenwärtigen Vermögenseinbuße oder -gefährdung durch Haftung führen4.
Wird das Kapitalkonto auf diese Weise als Überschuss der Vermögenszuflüsse und -abflüsse des einzelnen Kommanditisten berechnet, so ist es nicht gerechtfertigt und auch praktisch nicht durchführbar, gewissermaßen für jede Einkunftsart -Einkünfte aus Kapitalvermögen, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sonstige Einkünfte- ein gesondertes Kapitalkonto zu ermitteln. Das lässt sich schon deshalb nicht durchführen, weil jedenfalls die Einlagen und Entnahmen jede Einkunftsart betreffen5.
Nach § 15a Abs. 2 EStG mindern die verrechenbaren Verluste „die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind“. Gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a Abs. 2 EStG sind die verrechenbaren Verluste daher mit Überschüssen „aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft“, die später erzielt werden, zu verrechnen6. Da § 15a Abs. 2 EStG unabhängig von der Einkunftsart formuliert ist und die Verrechenbarkeit mit künftigen Überschüssen allein an die gesellschaftsrechtliche Beteiligung knüpft7, sind alle Überschüsse verrechnungsfähig, die mit der Beteiligung in Zusammenhang stehen. Dies umfasst auch Veräußerungsgewinne der Kommanditgesellschaft8.
Diese Auslegung wird durch die Entstehungsgeschichte des § 15a Abs. 2 EStG bestätigt. Auch die Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung zu § 15a EStG stellt maßgebend auf das Merkmal der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung ab9. Darin heißt es10: „Nach Absatz 2 kann der Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft, den der Kommanditist nach Absatz 1 im Entstehungsjahr nicht mit positiven Einkünften ausgleichen oder abziehen konnte, mit Gewinnen verrechnet werden, die der Kommanditist in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung erzielt.“
Somit ergibt sich aus dem dargestellten Normzweck des § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a EStG, der zitierten Gesetzesbegründung zu § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG und dem Gesetzeswortlaut des § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a Abs. 2 EStG, dass -entgegen der Auffassung des Finanzamt- auch bei einer Kommanditgesellschaft, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften bei der Berechnung des Ausgleichsvolumens einzubeziehen sind11.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 2. September 2014 – IX R 52/13
- BT-Drs. 8/4157, 5; vgl. auch BT-Drs. 8/3648, 18 f.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 15.10.1996 – IX R 72/92, BFHE 181, 462, BStBl II 1997, 250[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 08.09.1992 – IX R 335/87, BFHE 169, 418, BStBl II 1993, 281, unter III.; BFH, Urteil in BFHE 181, 462, BStBl II 1997, 250, m.w.N.[↩]
- vgl. zum Zweck des § 15a EStG BFH, Urteil vom 14.05.1991 – VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 181, 462, BStBl II 1997, 250[↩]
- vgl. auch BT-Drs. 8/3648, 18 f.[↩]
- Jakob, Betriebs-Berater -BB- 1987, 1469, 1473[↩]
- vgl. Blümich/Heuermann, § 15a EStG Rz 75[↩]
- gl.A. Jakob, BB 1987, 1469, 1473[↩]
- BT-Drs. 8/3648, 17[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 181, 462, BStBl II 1997, 250 zu Einkünften aus Kapitalvermögen; wie hier Wüllenkemper, EFG 2014, 186; Jakob, BB 1987, 1469, 1473; Stuhrmann, BB 1980, 1680, 1680 f. „sonstige Einkünfte“; ders., Deutsche Steuer-Zeitung 1981, 419, 420; a.A. Drüen, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 21 Rz B 261[↩]
