Für Feststellungsbescheide ist in § 181 Abs. 1 Satz 1 AO eine eigenständige Feststellungsverjährung geregelt, die der „sinngemäßen“ Anwendung der §§ 169 bis 172 AO unterliegt1. Diese eigenständige Feststellungsfrist ist unabhängig von der Festsetzungsverjährung der Folgesteuern zu ermitteln2.
Aus dieser „sinngemäßen“ Geltung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO für Feststellungsbescheide ergibt sich, dass sich die Verkürzungshandlung bzw. die Hinterziehungshandlung unmittelbar auf die festgestellten -oder wie hier festzustellenden- Besteuerungsgrundlagen beziehen muss3. Ob für die festzustellenden Einkünfte der Steuerpflichtige aus Kapitalvermögen eine gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf zehn Jahre verlängerte Feststellungsverjährungsfrist gilt, bestimmt sich nach § 370 AO, da § 169 AO diesbezüglich keine Legaldefinition enthält. Hängt die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids (hier: Feststellungsbescheids) von der Verlängerung der Festsetzungsfrist (hier: Feststellungsfrist) auf zehn Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) und somit vom Vorliegen einer vollendeten Steuerhinterziehung ab, müssen zur Rechtmäßigkeit des Bescheids die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale des § 370 AO erfüllt sein4.
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs liegt eine vollendete Steuerhinterziehung (durch Tun) gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO aufgrund der Abgabe einer inhaltlich nicht zutreffenden Feststellungserklärung vor, wenn ein unrichtiger Feststellungsbescheid ergeht, da dieser dem Täter aufgrund der Bindungswirkung als Grundlagenbescheid gemäß § 182 Abs. 1 AO einen nicht gerechtfertigten Steuervorteil gemäß § 370 Abs. 1 AO verschafft5. Dem steht nicht entgegen, dass nach den vorgenannten Entscheidungen des BGH eine Steuerverkürzung i.S. des § 370 Abs. 4 Satz 1 AO erst durch den Erlass des unrichtigen Einkommensteuerbescheids eintritt. Wie der BGH in BGHSt 53, 99 ausgeführt hat, stellt die durch den unrichtigen Einkommensteuerbescheid als Folgebescheid bewirkte Steuerverkürzung einen weitergehenden Taterfolg dar, der die Erlangung eines nicht gerechtfertigten Steuervorteils durch einen inhaltlich unzutreffenden Grundlagenbescheid nicht in Frage stellt.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall kann eine vollendete Steuerhinterziehung indes nicht durch die Abgabe einer inhaltlich unrichtigen Feststellungserklärung verwirklicht worden sein. Eine vollendete Steuerhinterziehung in Bezug auf die gesonderte und einheitliche Feststellung kommt anknüpfend an die unter II. 3.c angesprochene Rechtsprechung des BGH aber gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO aufgrund der Nichtabgabe der Feststellungserklärung für das Streitjahr in Betracht, weil auch das Nichtergehen des gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheids für das Streitjahr einen ungerechtfertigten Steuervorteil gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 AO vermitteln kann.
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs wird der Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO verwirklicht, wenn das Verschweigen des Täters -wie hier- bewirkt, dass dem Finanzamt die Möglichkeit genommen wird, durch Aufforderung an die erklärungspflichtigen Gesellschafter, notfalls durch Schätzungen, eine erforderliche gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung herbeizuführen6. Der erlangte Steuervorteil gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 AO liegt im Untätigbleiben des Finanzamts, das aufgrund pflichtwidrig unterbliebener Angaben gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO den Feststellungsbeteiligten gegenüber keinen Grundlagenbescheid erlässt7. Zwar ist beim Nichtergehen eines Grundlagenbescheids nicht die vom BGH in BGHSt 53, 99 betonte verfahrensrechtliche Konsequenz der Bindungswirkung gemäß § 182 Abs. 1 AO zu befürchten, dass das für die Einkommensbesteuerung der Anteilseigner zuständige Wohnsitzfinanzamt keine Möglichkeit hat, den Inhalt des Feststellungsbescheids eigenständig zu überprüfen und der unrichtige Feststellungsbescheid durch die Bindungswirkung den Steueranspruch konkret gefährdet. Eine Gefährdung des im Folgebescheid festzusetzenden Steueranspruchs tritt jedoch gleichermaßen ein, wenn für gemeinschaftlich erzielte Einkünfte eine Feststellungserklärung nicht eingereicht und die Finanzbehörde hierdurch im Unklaren über diese Einkünfte gelassen wird. Wird kein gesonderter und einheitlicher Feststellungsbescheid erlassen, werden die aus § 182 Abs. 1 AO resultierende verfahrensrechtliche Anpassungspflicht, mit der Möglichkeit, auch bestandskräftige Folgebescheide (Einkommensteuerbescheide) ändern zu können (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) und die gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1 AO bestehende Ablaufhemmung unterlaufen.
Eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen in Form der Nichtabgabe einer Steuererklärung (hier: Feststellungserklärung) ist in dem Zeitpunkt vollendet, zu dem im Veranlagungsbezirk die regelmäßigen Veranlagungsarbeiten der betreffenden Steuerart im Großen und Ganzen abgeschlossen sind8. Auch wenn hier der konkrete Zeitpunkt nicht festgestellt ist, zu dem die Veranlagungsarbeiten des Feststellungsfinanzamts im Streitfall weitgehend abgeschlossen waren, so dürfte offensichtlich sein, dass dieser Zeitpunkt für den Veranlagungszeitraum 1996 jedenfalls vor dem 30.10.2009 lag, zu dem der angefochtene gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheid erlassen wurde.
Der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO erfordert, dass die Steuerpflichtigen es zumindest ernsthaft für möglich gehalten und gebilligt haben, das Finanzamt über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen zu haben, sie die Tatsachen kannten, die eine Verpflichtung zur Abgabe einer gesonderten und einheitlichen Feststellung für das Streitjahr begründet haben und sie auch billigend in Kauf genommen haben, durch ihr Verhalten einen nicht gerechtfertigten Steuervorteil zu erlangen9.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. April 2016 – VIII R 24/13
- BFH, Urteil vom 21.02.2013 – V R 27/11, BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529, unter Rz 25[↩]
- BFH, Urteil vom 12.12 2013 – IV R 33/10, BFH/NV 2014, 665, unter Rz 38, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2014, 665, unter Rz 38; ebenso Söhn in HHSp, § 181 AO Rz 83; Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 181 AO Rz 7[↩]
- BFH, Urteil vom 29.10.2013 – VIII R 27/10, BFHE 243, 116, BStBl II 2014, 295, unter Rz 15[↩]
- BGH, Beschlüsse vom 10.12 2008 1 StR 322/08, BGHSt 53, 99; vom 22.11.2012 1 StR 537/12, BGHSt 58, 50[↩]
- s. BGH, Urteil vom 20.05.1981 – 2 StR 666/80, BGHSt 30, 122[↩]
- vgl. auch Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 AO 1977, Rz 428, m.w.N.; wohl a.A. Hellmann in HHSp, § 370 AO Rz 168a, 299 ff.[↩]
- BGH, Beschluss vom 28.10.1998 – 5 StR 500/98, HFR 1999, 669; BFH, Urteil vom 17.05.2011 – VIII R 31/08, BFH/NV 2011, 1477, unter Rz 15[↩]
- vgl. z.B. Kohlmann, a.a.O., § 370 AO 1977, Rz 625, 665 ff.; s. auch Hellmann in HHSp, § 370 AO Rz 235 f., 238 ff.[↩]
