Fest­stel­lungs­be­scheid – und die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung bei Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen

Für Fest­stel­lungs­be­schei­de ist in § 181 Abs. 1 Satz 1 AO eine eigen­stän­di­ge Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung gere­gelt, die der "sinn­ge­mä­ßen" Anwen­dung der §§ 169 bis 172 AO unter­liegt 1. Die­se eigen­stän­di­ge Fest­stel­lungs­frist ist unab­hän­gig von der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung der Fol­ge­steu­ern zu ermit­teln 2.

Fest­stel­lungs­be­scheid – und die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung bei Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen

Aus die­ser "sinn­ge­mä­ßen" Gel­tung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO für Fest­stel­lungs­be­schei­de ergibt sich, dass sich die Ver­kür­zungs­hand­lung bzw. die Hin­ter­zie­hungs­hand­lung unmit­tel­bar auf die fest­ge­stell­ten ‑oder wie hier fest­zu­stel­len­den- Besteue­rungs­grund­la­gen bezie­hen muss 3. Ob für die fest­zu­stel­len­den Ein­künf­te der Steu­er­pflich­ti­ge aus Kapi­tal­ver­mö­gen eine gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf zehn Jah­re ver­län­ger­te Fest­stel­lungs­ver­jäh­rungs­frist gilt, bestimmt sich nach § 370 AO, da § 169 AO dies­be­züg­lich kei­ne Legal­de­fi­ni­ti­on ent­hält. Hängt die Recht­mä­ßig­keit eines Steu­er­be­scheids (hier: Fest­stel­lungs­be­scheids) von der Ver­län­ge­rung der Fest­set­zungs­frist (hier: Fest­stel­lungs­frist) auf zehn Jah­re (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) und somit vom Vor­lie­gen einer voll­ende­ten Steu­er­hin­ter­zie­hung ab, müs­sen zur Recht­mä­ßig­keit des Bescheids die objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Tat­be­stands­merk­ma­le des § 370 AO erfüllt sein 4.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs liegt eine voll­ende­te Steu­er­hin­ter­zie­hung (durch Tun) gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO auf­grund der Abga­be einer inhalt­lich nicht zutref­fen­den Fest­stel­lungs­er­klä­rung vor, wenn ein unrich­ti­ger Fest­stel­lungs­be­scheid ergeht, da die­ser dem Täter auf­grund der Bin­dungs­wir­kung als Grund­la­gen­be­scheid gemäß § 182 Abs. 1 AO einen nicht gerecht­fer­tig­ten Steu­er­vor­teil gemäß § 370 Abs. 1 AO ver­schafft 5. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass nach den vor­ge­nann­ten Ent­schei­dun­gen des BGH eine Steu­er­ver­kür­zung i.S. des § 370 Abs. 4 Satz 1 AO erst durch den Erlass des unrich­ti­gen Ein­kom­men­steu­er­be­scheids ein­tritt. Wie der BGH in BGHSt 53, 99 aus­ge­führt hat, stellt die durch den unrich­ti­gen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid als Fol­ge­be­scheid bewirk­te Steu­er­ver­kür­zung einen wei­ter­ge­hen­den Tat­er­folg dar, der die Erlan­gung eines nicht gerecht­fer­tig­ten Steu­er­vor­teils durch einen inhalt­lich unzu­tref­fen­den Grund­la­gen­be­scheid nicht in Fra­ge stellt.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall kann eine voll­ende­te Steu­er­hin­ter­zie­hung indes nicht durch die Abga­be einer inhalt­lich unrich­ti­gen Fest­stel­lungs­er­klä­rung ver­wirk­licht wor­den sein. Eine voll­ende­te Steu­er­hin­ter­zie­hung in Bezug auf die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung kommt anknüp­fend an die unter II. 3.c ange­spro­che­ne Recht­spre­chung des BGH aber gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO auf­grund der Nicht­ab­ga­be der Fest­stel­lungs­er­klä­rung für das Streit­jahr in Betracht, weil auch das Nicht­er­ge­hen des geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lungs­be­scheids für das Streit­jahr einen unge­recht­fer­tig­ten Steu­er­vor­teil gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 AO ver­mit­teln kann.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs wird der Tat­be­stand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ver­wirk­licht, wenn das Ver­schwei­gen des Täters ‑wie hier- bewirkt, dass dem Finanz­amt die Mög­lich­keit genom­men wird, durch Auf­for­de­rung an die erklä­rungs­pflich­ti­gen Gesell­schaf­ter, not­falls durch Schät­zun­gen, eine erfor­der­li­che geson­der­te und ein­heit­li­che Gewinn­fest­stel­lung her­bei­zu­füh­ren 6. Der erlang­te Steu­er­vor­teil gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 AO liegt im Untä­tig­blei­ben des Finanz­amts, das auf­grund pflicht­wid­rig unter­blie­be­ner Anga­ben gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO den Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten gegen­über kei­nen Grund­la­gen­be­scheid erlässt 7. Zwar ist beim Nicht­er­ge­hen eines Grund­la­gen­be­scheids nicht die vom BGH in BGHSt 53, 99 beton­te ver­fah­rens­recht­li­che Kon­se­quenz der Bin­dungs­wir­kung gemäß § 182 Abs. 1 AO zu befürch­ten, dass das für die Ein­kom­mens­be­steue­rung der Anteils­eig­ner zustän­di­ge Wohn­sitz­fi­nanz­amt kei­ne Mög­lich­keit hat, den Inhalt des Fest­stel­lungs­be­scheids eigen­stän­dig zu über­prü­fen und der unrich­ti­ge Fest­stel­lungs­be­scheid durch die Bin­dungs­wir­kung den Steu­er­an­spruch kon­kret gefähr­det. Eine Gefähr­dung des im Fol­ge­be­scheid fest­zu­set­zen­den Steu­er­an­spruchs tritt jedoch glei­cher­ma­ßen ein, wenn für gemein­schaft­lich erziel­te Ein­künf­te eine Fest­stel­lungs­er­klä­rung nicht ein­ge­reicht und die Finanz­be­hör­de hier­durch im Unkla­ren über die­se Ein­künf­te gelas­sen wird. Wird kein geson­der­ter und ein­heit­li­cher Fest­stel­lungs­be­scheid erlas­sen, wer­den die aus § 182 Abs. 1 AO resul­tie­ren­de ver­fah­rens­recht­li­che Anpas­sungs­pflicht, mit der Mög­lich­keit, auch bestands­kräf­ti­ge Fol­ge­be­schei­de (Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de) ändern zu kön­nen (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) und die gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1 AO bestehen­de Ablauf­hem­mung unter­lau­fen.

Eine Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen in Form der Nicht­ab­ga­be einer Steu­er­erklä­rung (hier: Fest­stel­lungs­er­klä­rung) ist in dem Zeit­punkt voll­endet, zu dem im Ver­an­la­gungs­be­zirk die regel­mä­ßi­gen Ver­an­la­gungs­ar­bei­ten der betref­fen­den Steu­er­art im Gro­ßen und Gan­zen abge­schlos­sen sind 8. Auch wenn hier der kon­kre­te Zeit­punkt nicht fest­ge­stellt ist, zu dem die Ver­an­la­gungs­ar­bei­ten des Fest­stel­lungs­fi­nanz­amts im Streit­fall weit­ge­hend abge­schlos­sen waren, so dürf­te offen­sicht­lich sein, dass die­ser Zeit­punkt für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1996 jeden­falls vor dem 30.10.2009 lag, zu dem der ange­foch­te­ne geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lungs­be­scheid erlas­sen wur­de.

Der sub­jek­ti­ve Tat­be­stand der Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO erfor­dert, dass die Steu­er­pflich­ti­gen es zumin­dest ernst­haft für mög­lich gehal­ten und gebil­ligt haben, das Finanz­amt über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen in Unkennt­nis gelas­sen zu haben, sie die Tat­sa­chen kann­ten, die eine Ver­pflich­tung zur Abga­be einer geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung für das Streit­jahr begrün­det haben und sie auch bil­li­gend in Kauf genom­men haben, durch ihr Ver­hal­ten einen nicht gerecht­fer­tig­ten Steu­er­vor­teil zu erlan­gen 9.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. April 2016 – VIII R 24/​13

  1. BFH, Urteil vom 21.02.2013 – V R 27/​11, BFHE 240, 487, BSt­Bl II 2013, 529, unter Rz 25[]
  2. BFH, Urteil vom 12.12 2013 – IV R 33/​10, BFH/​NV 2014, 665, unter Rz 38, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 665, unter Rz 38; eben­so Söhn in HHSp, § 181 AO Rz 83; Bran­dis in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 181 AO Rz 7[]
  4. BFH, Urteil vom 29.10.2013 – VIII R 27/​10, BFHE 243, 116, BSt­Bl II 2014, 295, unter Rz 15[]
  5. BGH, Beschlüs­se vom 10.12 2008 1 StR 322/​08, BGHSt 53, 99; vom 22.11.2012 1 StR 537/​12, BGHSt 58, 50[]
  6. s. BGH, Urteil vom 20.05.1981 – 2 StR 666/​80, BGHSt 30, 122[]
  7. vgl. auch Kohl­mann, Steu­er­straf­recht, § 370 AO 1977, Rz 428, m.w.N.; wohl a.A. Hell­mann in HHSp, § 370 AO Rz 168a, 299 ff.[]
  8. BGH, Beschluss vom 28.10.1998 – 5 StR 500/​98, HFR 1999, 669; BFH, Urteil vom 17.05.2011 – VIII R 31/​08, BFH/​NV 2011, 1477, unter Rz 15[]
  9. vgl. z.B. Kohl­mann, a.a.O., § 370 AO 1977, Rz 625, 665 ff.; s. auch Hell­mann in HHSp, § 370 AO Rz 235 f., 238 ff.[]