Frei­ge­bi­ge Zuwen­dung an Neu­ge­sell­schaf­ter bei der Kapi­tal­erhö­hung

Wird im Zuge einer Kapi­tal­erhö­hung einer GmbH ein Drit­ter zur Über­nah­me des neu­en Gesell­schafts­an­teils zuge­las­sen, kann eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung der Alt­ge­sell­schaf­ter an den Drit­ten vor­lie­gen, wenn der gemei­ne Wert des Anteils die zu leis­ten­de Ein­la­ge über­steigt. Eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung der Gesell­schaf­ter von Alt­ge­sell­schaf­tern an den Drit­ten kommt nicht in Betracht. Auf den Erwerb des neu­en Anteils kön­nen die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen des § 13a ErbStG anwend­bar sein.

Frei­ge­bi­ge Zuwen­dung an Neu­ge­sell­schaf­ter bei der Kapi­tal­erhö­hung

Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schen­kung unter Leben­den jede frei­ge­bi­ge Zuwen­dung unter Leben­den, soweit der Bedach­te durch sie auf Kos­ten des Zuwen­den­den berei­chert wird.

Eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung setzt in objek­ti­ver Sicht vor­aus, dass die Leis­tung zu einer Berei­che­rung des Bedach­ten auf Kos­ten des Zuwen­den­den führt und die Zuwen­dung objek­tiv unent­gelt­lich ist, und in sub­jek­ti­ver Hin­sicht den Wil­len des Zuwen­den­den zur Frei­ge­big­keit 1. Erfor­der­lich ist eine Ver­mö­gens­ver­schie­bung, d.h. eine Ver­mö­gens­min­de­rung auf der Sei­te des Zuwen­den­den und eine Ver­mö­gens­meh­rung auf der Sei­te des Bedach­ten 2. Die­se Ver­mö­gens­ver­schie­bung muss sich auf die Ver­mö­gens­sub­stanz (ein­schließ­lich der Über­las­sung eines Ver­mö­gens­ge­gen­stands zum Gebrauch oder zur Nut­zung) bezie­hen. Eine blo­ße Ver­min­de­rung des Werts des Ver­mö­gens des "Schen­kers" genügt dem­ge­gen­über eben­so wenig wie 3. Ob eine Berei­che­rung des Emp­fän­gers vor­liegt und wel­che Per­so­nen als Zuwen­den­der und als Bedach­ter an einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung betei­ligt sind, bestimmt sich aus­schließ­lich nach der Zivil­rechts­la­ge 4.

Zuwen­den­der kann nach stän­di­ger Recht­spre­chung auch eine juris­ti­sche Per­son sein 5. Dass eine Kapi­tal­ge­sell­schaft Zuwen­den­de sein kann, hat der Gesetz­ge­ber nun­mehr durch die Rege­lun­gen in § 7 Abs. 8 Satz 2 und § 15 Abs. 4 ErbStG i.d.F. des Art. 11 Nr. 2 und 3 des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes vom 07.12 2011 6 aus­drück­lich klar­ge­stellt. Die­se Vor­schrif­ten wir­ken inso­weit nicht kon­sti­tu­tiv, son­dern geben ledig­lich die bereits zuvor gel­ten­de Rechts­la­ge wie­der.

Wer­den im Zuge einer Kapi­tal­erhö­hung einer GmbH Drit­te zur Über­nah­me neu­er Geschäfts­an­tei­le zuge­las­sen, sind sie mit der Ein­tra­gung der Kapi­tal­erhö­hung in das Han­des­l­re­gis­ter auf Kos­ten der Alt­ge­sell­schaf­ter berei­chert, wenn der gemei­ne Wert der neu­en Geschäfts­an­tei­le die jeweils zu leis­ten­den Ein­la­gen über­steigt.

Gegen­stand der Zuwen­dung ist der neue Geschäfts­an­teil. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass der neue Gesell­schaf­ter den Anteil mit Ein­tra­gung der Kapi­tal­erhö­hung in das HR ori­gi­när erwirbt 7. Eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt nicht vor­aus, dass der Gegen­stand, um den der Beschenk­te berei­chert wird, sich vor­her in der­sel­ben Gestalt im Ver­mö­gen des Schen­kers befun­den hat und wesens­gleich über­geht. "Ent­rei­che­rungs­ge­gen­stand" und "Berei­che­rungs­ge­gen­stand" brau­chen nicht iden­tisch zu sein 8.

Die Berei­che­rung beruht auf einer Zuwen­dung der Alt­ge­sell­schaf­ter. Für die­se Beur­tei­lung ist maß­ge­bend, dass die Geschäfts­an­tei­le der bis­he­ri­gen Gesell­schaf­ter als Fol­ge der Ent­ste­hung eines neu­en Anteils oder neu­er Antei­le eine gerin­ge­re quo­ta­le Betei­li­gung ver­mit­teln und durch die pro­por­tio­na­le Teil­ha­be des neu­en Geschäfts­an­teils am bis­he­ri­gen Ver­mö­gen der GmbH eine Wert­min­de­rung erfah­ren 9.

Im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang han­delt es sich auch dann um eine Zuwen­dung des Alt­ge­sell­schaf­ters an den Neu­ge­sell­schaf­ter, wenn der Alt­ge­sell­schaf­ter selbst eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ist und sei­ne Gesell­schaf­ter die Zustim­mung zu der Kapi­tal­erhö­hung zu den in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung beschlos­se­nen Bedin­gun­gen und den Ver­zicht auf eine Teil­nah­me an der Kapi­tal­erhö­hung ver­an­lasst haben. Dies ändert näm­lich nichts dar­an, dass die für das Vor­lie­gen einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung erfor­der­li­che Ver­mö­gens­ver­schie­bung nur zwi­schen dem Alt­ge­sell­schaf­ter und dem Neu­ge­sell­schaf­ter gege­ben ist. Zu einer Ver­min­de­rung der Ver­mö­gens­sub­stanz kommt es aus­schließ­lich beim Alt­ge­sell­schaf­ter, des­sen Geschäfts­an­teil an der von der Kapi­tal­erhö­hung betrof­fe­nen Kapi­tal­ge­sell­schaft zwar dem Nomi­nal­wert nach unver­än­dert bleibt, aber als Fol­ge der Ent­ste­hung eines neu­en Anteils oder neu­er Antei­le eine gerin­ge­re quo­ta­le Betei­li­gung an der Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­mit­telt. Die Geschäfts­an­tei­le der Gesell­schaf­ter des Alt­ge­sell­schaf­ters blei­ben dem­ge­gen­über in ihrer Sub­stanz unbe­rührt. Eine blo­ße Min­de­rung des Werts die­ser Geschäfts­an­tei­le ist schen­kungsteu­er­recht­lich ohne Bedeu­tung 10.

Eine Ver­mö­gens­ver­schie­bung zwi­schen den Gesell­schaf­tern der Kapi­tal­ge­sell­schaft (Alt­ge­sell­schaf­ter) und dem Neu­ge­sell­schaf­ter kann auch nicht mit dem Gesichts­punkt einer Abkür­zung des Leis­tungs­wegs 11 begrün­det wer­den. Da einer­seits der Neu­ge­sell­schaf­ter den auf­grund der Kapi­tal­erhö­hung ent­ste­hen­den Anteil mit deren Ein­tra­gung in das HR ori­gi­när erwirbt und ande­rer­seits der Anteil des Alt­ge­sell­schaf­ters auf­grund der Kapi­tal­erhö­hung ohne Ände­rung des Nomi­nal­werts ledig­lich eine gerin­ge­re quo­ta­le Betei­li­gung an der Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­mit­telt, bei der die Kapi­tal­erhö­hung vor­ge­nom­men wird, gibt es kei­ne Ver­mö­gens­sub­stanz, die die Gesell­schaf­ter des Alt­ge­sell­schaf­ters aus des­sen Gesell­schafts­ver­mö­gen ent­neh­men und im Rah­men einer Abkür­zung des Leis­tungs­wegs dem Neu­ge­sell­schaf­ter frei­ge­big zuwen­den könn­ten.

Wel­che schen­kungsteu­er­recht­li­chen Fol­gen sich erge­ben, wenn im Zusam­men­hang mit der Kapi­tal­erhö­hung nach deut­schem Recht eine vGA eines Alt­ge­sell­schaf­ters (Kapi­tal­ge­sell­schaft) an sei­ne Gesell­schaf­ter ertrag­steu­er­recht­lich erfasst wird bzw. zu erfas­sen wäre, kann im Streit­fall auf sich beru­hen, da kein sol­cher Sach­ver­halt gege­ben ist. Für eine Ver­pflich­tung Deutsch­lands, bei der Aus­ge­stal­tung des Schen­kungsteu­er­rechts aus­län­di­sches Ertrag­steu­er­recht zu berück­sich­ti­gen, gibt es kei­ne Grund­la­ge. Davon abge­se­hen hat die Klä­ge­rin nicht vor­ge­tra­gen, dass im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang die zustän­di­ge Finanz­be­hör­de eine vGA der A an ihre Gesell­schaf­ter der Ertrags­be­steue­rung unter­wor­fen habe.

Ob der neue Gesell­schaf­ter i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG berei­chert ist, rich­tet sich aus­schließ­lich nach bür­ger­lich-recht­li­chen Bewer­tungs­grund­sät­zen 12.

Der Wert des neu­en Anteils ist auf den Zeit­punkt der Ein­tra­gung der Kapi­tal­erhö­hung in das HR als Bewer­tungs­stich­tag (§ 11 ErbStG) zu ermit­teln, da die Schen­kungsteu­er gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zu die­sem Zeit­punkt ent­steht. Er ent­spricht dem Ver­kehrs­wert und wird im Streit­fall nach der auch für die Ermitt­lung des Ver­kehrs­werts anwend­ba­ren Vor­schrift des § 9 BewG in der im Jahr 1998 gel­ten­den Fas­sung errech­net. Er wird nach § 9 Abs. 1 Satz 2 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr nach der Beschaf­fen­heit des Wirt­schafts­guts (neu­er Anteil) bei einer Ver­äu­ße­rung zu erzie­len wäre. Bei der Fest­stel­lung des Werts sind mit Aus­nah­me unge­wöhn­li­cher oder per­sön­li­cher Ver­hält­nis­se alle Umstän­de zu berück­sich­ti­gen, die den Preis beein­flus­sen kön­nen (§ 9 Abs. 2 Sät­ze 2 und 3, Abs. 3 BewG). Auf typi­sie­ren­de Steu­er­wer­te kann nicht zurück­ge­grif­fen wer­den 13.

§ 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 109 BewG und das Stutt­gar­ter Ver­fah­ren sind daher in die­sem Zusam­men­hang nicht anwend­bar. Bei die­sem Ver­fah­ren han­delt es sich um ein grob typi­sie­ren­des Schätz­ver­fah­ren 14, das ins­be­son­de­re auf­grund der Anknüp­fung an die Steu­er­bi­lanz­wer­te zu einer gro­ßen Streu­brei­te der danach ermit­tel­ten Wer­te im Ver­hält­nis zu den Ver­kehrs­wer­ten führt 15 und daher zur Ver­kehrs­wert­ermitt­lung nach bür­ger­lich-recht­li­chen Grund­sät­zen nicht geeig­net ist. Viel­mehr sind abge­se­hen von den unge­wöhn­li­chen oder per­sön­li­chen Ver­hält­nis­sen alle tat­säch­li­chen, recht­li­chen und wirt­schaft­li­chen Umstän­de zu berück­sich­ti­gen, die übli­cher­wei­se vom Markt beach­tet wer­den 16.

Bei der Bewer­tung nach bür­ger­lich-recht­li­chen Grund­sät­zen spie­len Pro­gno­sen für künf­ti­ge Ent­wick­lun­gen eine ent­schei­den­de Rol­le 17. Gibt es meh­re­re aner­kann­te, auch im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr für nicht­steu­er­li­che Zwe­cke übli­che Bewer­tungs­me­tho­den und füh­ren die­se zu unter­schied­li­chen Wer­ten, ist die Metho­de anzu­wen­den, die ein Erwer­ber des Anteils im Zeit­punkt der Ein­tra­gung der Kapi­tal­erhö­hung in das HR nach Erbrin­gung der vom neu­en Gesell­schaf­ter geschul­de­ten Leis­tun­gen der Bemes­sung des Kauf­prei­ses zugrun­de gelegt hät­te. Die­se Beur­tei­lung ent­spricht der Rege­lung in § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG i.d.F. des Art. 2 Nr. 2 des Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­set­zes vom 24.12 2008 18.

Die steu­er­recht­li­chen Bewer­tungs­vor­schrif­ten sind erst im Rah­men der Ermitt­lung der Berei­che­rung i.S. des § 10 ErbStG anzu­wen­den.

Beim Erwerb des neu­en Anteils durch den Neu­ge­sell­schaf­ter gegen eine unter dem Ver­kehrs­wert lie­gen­de Ein­la­ge (Nomi­nal­wert der Stamm­ein­la­ge und gege­be­nen­falls Auf­geld) han­delt es sich nicht um eine gemisch­te, son­dern um eine rei­ne Schen­kung der Alt­ge­sell­schaf­ter an den Neu­ge­sell­schaf­ter. Die Leis­tung der Ein­la­ge durch den Neu­ge­sell­schaf­ter stellt kei­ne teil­wei­se Gegen­leis­tung, son­dern Erwerbs­auf­wand gemäß § 1 Abs. 2 i.V.m. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG dar 19. Es liegt auch kei­ne mit­tel­ba­re Teil­schen­kung vor, bei der die Auf­spal­tung des Erwerbs­ge­gen­stan­des in einen selbst erwor­be­nen und einen geschenk­ten Teil nach dem Ver­hält­nis der Ver­kehrs­wer­te von Fremd- und Eigen­leis­tun­gen zu erfol­gen hat 20.

Der sub­jek­ti­ve Tat­be­stand einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung setzt auch in Fäl­len der vor­lie­gen­den Art vor­aus, dass die Alt­ge­sell­schaf­ter mit dem Wil­len zur Frei­ge­big­keit gehan­delt haben. Die­ser Wil­le ist auf­grund der den Alt­ge­sell­schaf­tern bekann­ten Umstän­de nach den Maß­stä­ben des all­ge­mein Ver­kehrs­üb­li­chen zu bestim­men 21. Zu den Umstän­den, die den Alt­ge­sell­schaf­tern bekannt gewe­sen sein müs­sen, um nach den Maß­stä­ben des all­ge­mein Ver­kehrs­üb­li­chen den Wil­len zur Frei­ge­big­keit anneh­men zu kön­nen, gehört die Tat­sa­che, dass der Wert des neu­en Geschäfts­an­teils die zu leis­ten­de Ein­la­ge erheb­lich über­stieg 22. Für die Fra­ge der Erheb­lich­keit ist wegen der Schwie­rig­kei­ten, die mit der Unter­neh­mens­be­wer­tung nach bür­ger­lich-recht­li­chen Grund­sät­zen ins­be­son­de­re auf­grund der dazu erfor­der­li­chen, not­wen­di­ger­wei­se von sub­jek­ti­ven Wer­tun­gen und Ein­schät­zun­gen abhän­gi­gen Pro­gno­sen ver­bun­den sind, nicht der abso­lu­te, son­dern der rela­ti­ve (pro­zen­tua­le) Unter­schied zwi­schen dem ermit­tel­ten Anteils­wert und der vom Neu­ge­sell­schaf­ter zu leis­ten­den Ein­la­ge maß­ge­bend. Auf die Kennt­nis des genau­en Aus­ma­ßes des Wert­un­ter­schieds kommt es dabei aller­dings nicht an. Die Kennt­nis der Alt­ge­sell­schaf­ter hin­sicht­lich der Umstän­de, aus denen sich die objek­ti­ve Berei­che­rung des Neu­ge­sell­schaf­ters ergibt, ist regel­mä­ßig pri­ma facie zu unter­stel­len 23.

Bei einem auf­fal­len­den Miss­ver­hält­nis zwi­schen dem bei ver­stän­di­ger und den Umstän­den nach ver­tret­ba­rer Beur­tei­lung zugrun­de zu legen­den Ver­kehrs­wert des neu­en Anteils und der vom Neu­ge­sell­schaf­ter zu leis­ten­den Ein­la­ge muss nach der Lebens­er­fah­rung zunächst davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass die Gesell­schaf­ter die­ses Miss­ver­hält­nis erkannt haben. In einem sol­chen Fall muss der­je­ni­ge, der behaup­tet, zumin­dest dem Zuwen­den­den (Alt­ge­sell­schaf­ter) sei das auf­fal­lend gro­be Miss­ver­hält­nis nicht bekannt gewe­sen, dies durch kon­kre­ten Vor­trag ent­kräf­ten 24.

Uner­heb­lich ist, wel­che kon­kre­ten Moti­ve für den Zuwen­den­den im Vor­der­grund stan­den 25. Der Wil­le zur Frei­ge­big­keit kann auch dann gege­ben sein, wenn es den Alt­ge­sell­schaf­tern vor­ran­gig dar­um ging, für die Kon­ti­nui­tät des Unter­neh­mens zu sor­gen 26.

Ergibt die Bewer­tung, dass eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung vor­liegt, ist für die Ermitt­lung der Berei­che­rung, die gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG der Bemes­sung der Schen­kungsteu­er zugrun­de zu legen ist, der Steu­er­wert des zuge­wen­de­ten Anteils an der GmbH maß­ge­bend. Die­ser Steu­er­wert ist nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG zu ermit­teln.

Lie­gen wie im Streit­fall zeit­na­he Ver­käu­fe, aus denen der gemei­ne Wert abge­lei­tet wer­den könn­te, nicht vor, so ist der gemei­ne Wert nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berück­sich­ti­gung des Ver­mö­gens und der Ertrags­aus­sich­ten der Gesell­schaft zu schät­zen. Maß­geb­li­cher Zeit­punkt für die Anteils­be­wer­tung ist, wie sich schon aus § 11 und § 12 Abs. 2 Satz 1 ErbStG ergibt, der Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Steu­er. Die­se Vor­schrif­ten sind trotz der im BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192 fest­ge­stell­ten Ver­fas­sungs­ver­stö­ße auf­grund der vom BVerfG getrof­fe­nen Wei­ter­gel­tungs­an­ord­nung für Bewer­tungs­stich­ta­ge bis zum 31.12 2008 und somit auch im Streit­fall anzu­wen­den 27.

Das Stutt­gar­ter Ver­fah­ren ist dabei ein im Regel­fall geeig­ne­tes, aller­dings die Gerich­te nicht bin­den­des Schätz­ver­fah­ren, von dem mit Rück­sicht auf die Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung und die Prak­ti­ka­bi­li­tät nur abzu­wei­chen ist, wenn es in Aus­nah­me­fäl­len aus beson­de­ren Grün­den des Ein­zel­falls zu nicht trag­ba­ren, d.h. offen­sicht­lich unrich­ti­gen Ergeb­nis­sen führt 28.

Das Finanz­ge­richt wird dem­ge­mäß auf der Grund­la­ge des nach bür­ger­lich-recht­li­chen Bewer­tungs­grund­sät­zen ermit­tel­ten Anteils­werts gege­be­nen­falls auch zu prü­fen haben, ob dem Ansatz der steu­er­li­chen Berei­che­rung nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG der nach dem Stutt­gar­ter Ver­fah­ren berech­ne­te Wert zugrun­de zu legen ist oder ob die Anwen­dung des Stutt­gar­ter Ver­fah­rens zu einem nicht trag­ba­ren, d.h. offen­sicht­lich unrich­ti­gen Ergeb­nis führt und daher aus­nahms­wei­se aus­ge­schlos­sen ist.

Soweit der Tat­be­stand einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung erfüllt ist, kön­nen der Zuwen­dungs­emp­fän­ge­rin unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG zuste­hen.

Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG i.d.F. des Art. 16 Nr. 1 des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2001 ‑StÄndG 2001- 29 blei­ben u.a. Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG vor­be­halt­lich des § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG ins­ge­samt bis zu einem Wert von 500.000 DM außer Ansatz beim Erwerb durch Schen­kung unter Leben­den, wenn der Schen­ker dem Finanz­amt unwi­der­ruf­lich erklärt, dass der Frei­be­trag für die­se Schen­kung in Anspruch genom­men wird; dabei hat der Schen­ker, wenn zum sel­ben Zeit­punkt meh­re­re Erwer­ber bedacht wer­den, den für jeden Bedach­ten maß­ge­ben­den Teil­be­trag von 500.000 DM zu bestim­men. § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG i.d.F. des Art. 16 Nr. 1 StÄndG 2001 fin­det nach § 37 Abs. 3 ErbStG i.d.F. des Art. 16 Nr. 2 Buchst. b StÄndG 2001 auch auf Erwer­be Anwen­dung, für die die Steu­er nach dem 31.12 1995 ent­stan­den ist, wenn die Steu­er­fest­set­zung am 23.12 2001 noch nicht bestands­kräf­tig war. § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG setzt u.a. vor­aus, dass der Erb­las­ser oder Schen­ker am Nenn­ka­pi­tal der Kapi­tal­ge­sell­schaft zu mehr als einem Vier­tel unmit­tel­bar betei­ligt war. Der nach Anwen­dung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG ver­blei­ben­de Wert des Anteils an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG ist gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG mit 60 % anzu­set­zen. Unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG fal­len der Frei­be­trag oder Frei­be­trags­an­teil und der ver­min­der­te Wert­an­satz mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit weg.

Der Anwend­bar­keit der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG steht in Fäl­len der vor­lie­gen­den Art nicht ent­ge­gen, dass der neue Gesell­schaf­ter den Anteil mit Ein­tra­gung der Kapi­tal­erhö­hung in das HR ori­gi­när erwirbt. Viel­mehr ist auch im Zusam­men­hang mit die­sen Vor­schrif­ten die schen­kungsteu­er­recht­li­che Wer­tung maß­ge­bend, dass Gegen­stand der Zuwen­dung der Alt­ge­sell­schaf­ter an den Neu­ge­sell­schaf­ter der neue Geschäfts­an­teil ist. Ent­schei­dend für die Anwend­bar­keit des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG ist dabei, in wel­cher Höhe die Alt­ge­sell­schaf­ter vor der Kapi­tal­erhö­hung jeweils am Nenn­ka­pi­tal der Kapi­tal­ge­sell­schaft unmit­tel­bar betei­ligt waren. Der in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG vor­ge­se­he­ne Frei­be­trag kann für die frei­ge­bi­ge Zuwen­dung eines jeden Alt­ge­sell­schaf­ters bean­sprucht wer­den, der vor der Kapi­tal­erhö­hung am Nenn­ka­pi­tal der Kapi­tal­ge­sell­schaft zu mehr als einem Vier­tel unmit­tel­bar betei­ligt war. Die in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halb­satz 2 ErbStG vor­ge­se­he­ne Auf­tei­lung des Frei­be­trags betrifft nur Fäl­le, in denen ein ein­zi­ger Schen­ker zum sel­ben Zeit­punkt meh­re­re Erwer­ber bedacht hat.

Da es sich in den Fäl­len, bei denen im Zuge einer Kapi­tal­erhö­hung einer GmbH Drit­te zur Über­nah­me neu­er Geschäfts­an­tei­le, deren gemei­ner Wert die jeweils zu leis­ten­den Ein­la­gen über­steigt, zuge­las­sen wer­den, ohne wei­te­re Ver­pflich­tun­gen ein­ge­hen zu müs­sen, um eine rei­ne Schen­kung han­delt und die Leis­tung der Ein­la­ge durch den neu­en Gesell­schaf­ter kei­ne teil­wei­se Gegen­leis­tung, son­dern Erwerbs­auf­wand gemäß § 1 Abs. 2 i.V.m. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG dar­stellt, ist der Wert der Ein­la­ge im Hin­blick auf § 13a Abs. 2 ErbStG nicht von dem (gege­be­nen­falls nach der Anwen­dung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG ver­blei­ben­den) Wert des neu­en Anteils an der GmbH abzu­zie­hen. Viel­mehr han­delt es sich bei der Ein­la­ge um Schul­den und Las­ten, die unter § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG fal­len. Die Ein­la­ge ist daher nur mit dem Betrag abzugs­fä­hig, der dem Ver­hält­nis des nach Anwen­dung des § 13a ErbStG anzu­set­zen­den Werts des Anteils zu des­sen Wert vor Anwen­dung des § 13a ErbStG ent­spricht. Maß­ge­bend ist dabei der anzu­set­zen­de Steu­er­wert des zuge­wen­de­ten Anteils.

Wenn es für die Ent­schei­dung dar­auf ankommt, wird das Finanz­ge­richt dem­ge­mäß auch zu beach­ten haben, dass die Klä­ge­rin unter der Vor­aus­set­zung, dass A die Erklä­rung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG abgibt, den in die­ser Vor­schrift vor­ge­se­he­nen Frei­be­trag und unab­hän­gig von einer sol­chen Erklä­rung den Bewer­tungs­ab­schlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG bean­spru­chen kann, soweit die Vor­aus­set­zun­gen für die Gewäh­rung die­ser Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nicht rück­wir­kend gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG ent­fal­len sind. A war vor der Kapi­tal­erhö­hung am Stamm­ka­pi­tal der GmbH 2 zu mehr als einem Vier­tel unmit­tel­bar betei­ligt.

Der Bewer­tungs­ab­schlag ist vom hal­ben Steu­er­wert des von der Klä­ge­rin erwor­be­nen neu­en Anteils an der GmbH 2 gege­be­nen­falls nach Abzug des in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG vor­ge­se­he­nen Frei­be­trags vor­zu­neh­men. Der von der Klä­ge­rin für die Hälf­te die­ses Anteils auf­ge­wen­de­te Betrag von 15 Mio. DM stellt Erwerbs­auf­wand nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG dar und ist gemäß § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG nur mit dem Anteil abzugs­fä­hig, der dem Ver­hält­nis des nach Anwen­dung des § 13a ErbStG anzu­set­zen­den Werts des hal­ben neu­en Anteils an der GmbH 2 zu dem Wert vor Anwen­dung des § 13a ErbStG ent­spricht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. August 2014 – II R 43/​12

  1. BFH, Urtei­le vom 30.01.2013 – II R 6/​12, BFHE 240, 178, BSt­Bl II 2013, 930, Rz 11; vom 16.05.2013 – II R 21/​11, BFHE 241, 390, BSt­Bl II 2013, 922, Rz 9; vom 18.07.2013 – II R 37/​11, BFHE 242, 158, BSt­Bl II 2013, 934, Rz 12; und vom 27.11.2013 – II R 25/​12, BFH/​NV 2014, 537[]
  2. BFH, Urteil vom 18.09.2013 – II R 29/​11, BFHE 243, 385, BSt­Bl II 2014, 261, Rz 11[]
  3. bge­se­hen von der nun­mehr in § 7 Abs. 8 ErbStG n.F. getrof­fe­nen Son­der­re­ge­lung) eine blo­ße Erhö­hung des Werts des Ver­mö­gens des "Bedach­ten" ((BFH, Urteil vom 30.01.2013 – II R 38/​11, BFHE 240, 287, Rz 17 bis 19[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 242, 158, BSt­Bl II 2013, 934, Rz 12, m.w.N.[]
  5. BFH, Urtei­le vom 01.12 2004 – II R 46/​02, BFHE 208, 426, BSt­Bl II 2005, 311; vom 29.03.2006 – II R 15/​04, BFHE 213, 232, BSt­Bl II 2006, 557; vom 29.03.2006 – II R 68/​04, BFHE 213, 235, BSt­Bl II 2006, 632; vom 17.05.2006 – II R 46/​04, BFHE 213, 246, BSt­Bl II 2006, 720; vom 13.04.2011 – II R 45/​09, BFHE 233, 178, BSt­Bl II 2011, 732, und in BFHE 240, 178, BSt­Bl II 2013, 930[]
  6. BGBl I 2011, 2592[]
  7. BFH, Urteil vom 12.07.2005 – II R 8/​04, BFHE 210, 474, BSt­Bl II 2005, 845, unter II. 1.b[]
  8. BFH, Urtei­le vom 22.06.2010 – II R 40/​08, BFHE 230, 182, BSt­Bl II 2010, 843, Rz 13; vom 28.03.2012 – II R 39/​10, BFHE 238, 208, BSt­Bl II 2012, 712, Rz 25, und in BFHE 240, 287, Rz 21[]
  9. BFH, Urtei­le vom 20.12 2000 – II R 42/​99, BFHE 194, 435, BSt­Bl II 2001, 454; und vom 30.05.2001 – II R 6/​98, BFH/​NV 2002, 26; BFH, Beschluss vom 07.07.2008 – II B 9/​07, BFH/​NV 2008, 1811[]
  10. BFH, Urteil vom 07.11.2007 – II R 28/​06, BFHE 218, 414, BSt­Bl II 2008, 258, unter II. 2.d[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 218, 414, BSt­Bl II 2008, 258, unter II. 2.[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 17.03.2004 – II R 3/​01, BFHE 204, 311, BSt­Bl II 2004, 429[]
  13. BFH, Urteil vom 24.11.2005 – II R 11/​04, BFH/​NV 2006, 744[]
  14. BFH, Urteil vom 12.01.2011 – II R 38/​09, BFH/​NV 2011, 765, Rz 12[]
  15. BVerfG, Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/​02, BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter C.II. 3.b[]
  16. BFH, Urteil vom 19.12 2007 – II R 22/​06, BFH/​NV 2008, 962[]
  17. vgl. dazu im Ein­zel­nen BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter C.II. 1.a, m.w.N.; Eisele in Rössler/​Troll, BewG, § 11 Rz 35 bis 38a, m.w.N.; S. Vis­korf in Viskorf/​Knobel/​Schuck/​Wälzholz, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 4. Aufl., § 11 BewG Rz 43 bis 50, 61 f.; Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 12 Rz 261 ff.; Woll­ny, Unter­neh­mens­be­wer­tung für die Erb­schaft­steu­er, 2012, Rz 61 ff.; Was­ser­mann, DStR 2010, 183; Olbrich/​Hares/​Pauly, DStR 2010, 1250[]
  18. BGBl I 2008, 3018[]
  19. BFH, Urtei­le in BFHE 194, 435, BSt­Bl II 2001, 454; in BFH/​NV 2002, 26, und in BFHE 210, 474, BSt­Bl II 2005, 845, unter II. 2.; eben­so gleich lau­ten­de Erlas­se der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der vom 14.03.2012, BSt­Bl I 2012, 331, Tz 2.01.2 Satz 2, Tz 2.01.4[]
  20. a.A. Gebel, DStR 2003, 622, und ders. in Troll/​Gebel/​Jülicher, a.a.O., § 7 Rz 119[]
  21. BFH, Urtei­le in BFHE 194, 435, BSt­Bl II 2001, 454, und in BFH/​NV 2002, 26[]
  22. BFH, Urteil in BFHE 194, 435, BSt­Bl II 2001, 454[]
  23. vgl. BFH, Urteil in BFHE 210, 474, BSt­Bl II 2005, 845, unter II. 1.a[]
  24. vgl. BFH, Urteil vom 15.12 2010 – II R 41/​08, BFHE 232, 210, BSt­Bl II 2011, 363, Rz 13[]
  25. BFH, Urteil in BFHE 210, 474, BSt­Bl II 2005, 845, unter II. 1.c[]
  26. BFH, Urteil in BFH/​NV 2002, 26[]
  27. BFH, Urtei­le vom 01.02.2007 – II R 19/​05, BFHE 215, 508, BSt­Bl II 2007, 635, und in BFH/​NV 2011, 765, Rz 10[]
  28. BFH, Urtei­le in BFHE 215, 508, BSt­Bl II 2007, 635, und in BFH/​NV 2011, 765, Rz 12[]
  29. BGBl I 2001, 3794[]