Gren­zen für den Daten­zu­griff des Finanz­am­tes in der Betriebs­prü­fung

Das Finanz­amt kann einen Zugriff auf Daten von gesetz­lich nicht vor­ge­schrie­be­nen elek­tro­ni­schen Auf­zeich­nun­gen nicht ver­lan­gen. Mit die­ser Ent­schei­dung hat der Bun­des­fi­nanz­hof jetzt eine ers­te Grund­satz­ent­schei­dung zum neu­en Daten­zu­griffs­recht der Finanz­ver­wal­tung getrof­fen.

Gren­zen für den Daten­zu­griff des Finanz­am­tes in der Betriebs­prü­fung

Die mit dem Steu­er­sen­kungs­ge­setz ein­ge­führ­te und seit 2002 anwend­ba­re Vor­schrift des § 147 Abs. 6 AO eröff­net den Außen­prü­fungs­diens­ten der Steu­er­ver­wal­tung im Rah­men einer Außen­prü­fung das Recht, in elek­tro­nisch geführ­te Daten und Auf­zeich­nun­gen Ein­sicht zu neh­men und die­se maschi­nell aus­zu­wer­ten. Die Finanz­ver­wal­tung ist auf die­se Wei­se erst­mals in der Lage, sehr gro­ße Daten­men­gen mit über­schau­ba­rem Auf­wand und inner­halb ver­gleichs­wei­se kur­zer Zeit effek­tiv zu über­prü­fen.

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ging es um die Reich­wei­te der Befug­nis­se aus § 147 Abs. 6 AO. Geklagt hat­te eine Frei­be­ruf­ler-Sozie­tät, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG durch Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung ermit­tel­te. Sie hat­te sich in der Außen­prü­fung gewei­gert, einer ent­spre­chen­den Auf­for­de­rung des Prü­fers Fol­ge zu leis­ten, ihm Ein­sicht in die von ihr frei­wil­lig erstell­te elek­tro­ni­sche Bestands­buch­hal­tung zu gewäh­ren. Bereits das erst­in­stanz­lich mit dem Fall befass­te Finanz­ge­richt Ham­burg hat­te der Klä­ge­rin Recht gege­ben 1. Auf die Revi­si­on des Finanz­am­tes hin hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun das Ham­bur­ger Urteil des FG nun bestä­tigt und zu den Gren­zen des Daten­ein­sichts­rechts der Finanz­ver­wal­tung grund­sätz­lich Stel­lung genom­men.

Nach dem Gesetz besteht das Ein­sichts­recht nur im Umfang der gesetz­li­chen Auf­be­wah­rungs­pflicht in § 147 Abs. 1 AO. Deren Umfang war bis­lang unklar. Der BFH hat ent­schie­den, dass nur sol­che Unter­la­gen gemäß § 147 Abs. 1 AO auf­zu­be­wah­ren sind, die zum Ver­ständ­nis und zur Über­prü­fung gesetz­lich gefor­der­ter Auf­zeich­nun­gen erfor­der­lich sind. Gesetz­li­che Auf­zeich­nungs- und in der Fol­ge ent­spre­chen­de Auf­be­wah­rungs­pflich­ten tref­fen zwar auch sog. Ein­nah­men­über­schuss­rech­ner. Da das Finanz­amt im Streit­fall aber Ein­sicht in gesetz­lich nicht gefor­der­te Auf­zeich­nun­gen ver­langt hat­te, war sein Ver­lan­gen rechts­wid­rig.

Die Befug­nis­se aus § 147 Abs. 6 AO ste­hen der Finanz­be­hör­de nur in Bezug auf Unter­la­gen zu, die der Steu­er­pflich­ti­ge nach § 147 Abs. 1 AO auf­zu­be­wah­ren hat.

Die Ver­pflich­tung zur geord­ne­ten Auf­be­wah­rung von Unter­la­gen nach § 147 Abs. 1 AO trifft auch Steu­er­pflich­ti­ge, die gemäß § 4 Abs. 3 EStG als Gewinn den Über­schuss der Betriebs­ein­nah­men über die Betriebs­aus­ga­ben anset­zen.

Der sach­li­che Umfang der Auf­be­wah­rungs­pflicht in § 147 Abs. 1 AO ist grund­sätz­lich abhän­gig vom Bestehen und vom Umfang einer gesetz­li­chen Auf­zeich­nungs­pflicht. Auf­zu­be­wah­ren sind danach alle Unter­la­gen, die zum Ver­ständ­nis und zur Über­prü­fung der für die Besteue­rung gesetz­lich vor­ge­schrie­be­nen Auf­zeich­nun­gen im Ein­zel­fall von Bedeu­tung sein kön­nen. § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO ist mit die­ser Maß­ga­be ein­schrän­kend aus­zu­le­gen.

Das Recht, nach § 146 Abs. 5 Satz 1 AO eine bestimm­te Form der Auf­zeich­nung und der Auf­be­wah­rung zu wäh­len, ist aus­ge­übt, wenn sich der Steu­er­pflich­ti­ge ent­schie­den hat, Auf­zeich­nun­gen sowohl in Papier­form als auch in elek­tro­ni­scher Form zu füh­ren und wenn er die not­wen­di­gen Unter­la­gen eben­falls in bei­den For­men auf­be­wahrt. In die­sem Fall erstreckt sich die Pflicht zur Auf­be­wah­rung nach § 147 Abs. 1 AO auf sämt­li­che Auf­zeich­nun­gen und Unter­la­gen.

Führt der Steu­er­pflich­ti­ge Auf­zeich­nun­gen, zu denen er gesetz­lich nicht ver­pflich­tet ist, so sind die Auf­zeich­nun­gen dann nicht gemäß § 146 Abs. 6 AO "für die Besteue­rung von Bedeu­tung", wenn sie der Besteue­rung nicht zugrun­de zu legen sind.

Die Befug­nis­se aus § 147 Abs. 6 AO ste­hen der Finanz­be­hör­de nur in Bezug auf sol­che Unter­la­gen zu, die der Steu­er­pflich­ti­ge nach § 147 Abs. 1 AO auf­zu­be­wah­ren hat 2. § 147 Abs. 6 Satz 1 AO nimmt aus­drück­lich und ein­deu­tig auf "die Unter­la­gen nach Absatz 1" Bezug. Zwar wird der Gegen­stand, auf den sich die Befug­nis­se des Finanz­am­tes bezie­hen, in § 147 Abs. 6 AO an spä­te­rer Stel­le auch mit den Aus­drü­cken "die gespei­cher­ten Daten", "die Daten" oder "die gespei­cher­ten Unter­la­gen und Auf­zeich­nun­gen" bezeich­net. Dar­aus ist jedoch nicht abzu­lei­ten, dass des­we­gen ein Recht auf Ein­sicht­nah­me in sämt­li­che im Unter­neh­men gespei­cher­ten Daten zuläs­sig wäre 3. Aus dem Zusam­men­hang ergibt sich viel­mehr, dass die­se Aus­drü­cke nicht anders zu ver­ste­hen sind als die den Umfang der Befug­nis­se maß­geb­lich beschrän­ken­de Bezug­nah­me auf die nach Abs. 1 auf­be­wah­rungs­pflich­ti­gen Unter­la­gen 4. Eine Erwei­te­rung der Prü­fungs­be­fug­nis­se soll­te auch nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers durch § 147 Abs. 6 AO nicht begrün­det wer­den 5. Die­ses Ver­ständ­nis der Vor­schrift schließt es bereits grund­sätz­lich aus, dass die Finanz­ver­wal­tung nach § 147 Abs. 6 AO Ein­sicht in Unter­la­gen ver­lan­gen kann, die zwar vor­han­den sind, aber vom Steu­er­pflich­ti­gen nicht auf­be­wahrt wer­den müs­sen.

Mit die­ser Aus­le­gung weicht der Senat nicht von dem Beschluss des Gro­ßen Senats des BFH vom 13. Febru­ar 1968 6 ab. Der BFH hat dort zu § 195 AO a.F. ent­schie­den, dass die Vor­le­gungs­pflicht nicht auf die vom Gesetz vor­ge­schrie­be­nen Bücher beschränkt sei: "Wer­den im oder für den Betrieb Bücher oder Auf­zeich­nun­gen oder Ver­zeich­nis­se geführt, so unter­lie­gen sie der Prü­fung, gleich­viel ob ihre Füh­rung vor­ge­schrie­ben ist oder nicht. Auch Auf­zeich­nun­gen, die weder durch Gesetz noch durch die Grund­sät­ze ord­nungs­ge­mä­ßer Buch­füh­rung gefor­dert wer­den, unter­lie­gen der Vor­le­gungs­pflicht, wie z.B. Buchungs­an­wei­sun­gen und der­glei­chen, wenn sie tat­säch­lich geführt wer­den."

Es kann, so der BFH in sei­ner aktu­el­len Ent­schei­dung wei­ter, offen­blei­ben, ob sich die nach heu­ti­gem Recht aus § 200 Abs. 1 Satz 2 AO erge­ben­de Vor­le­gungs­pflicht auch auf (vor­han­de­ne) Auf­zeich­nun­gen, Bücher, Geschäfts­pa­pie­re und ande­re Urkun­den bezieht, die kei­ner gesetz­li­chen Auf­be­wah­rungs­pflicht unter­lie­gen 7. Die eben­falls in § 200 Abs. 1 Satz 2 AO nor­mier­te Pflicht, die Finanz­be­hör­de bei der Aus­übung ihrer Befug­nis­se nach § 147 Abs. 6 AO zu unter­stüt­zen, ist jeden­falls davon unab­hän­gig und des­halb getrennt zu betrach­ten 8. Zudem bestimmt § 200 Abs. 1 Satz 2 AO nicht den Umfang des zuläs­si­gen Daten­zu­griffs, son­dern ver­weist inso­fern auf § 147 Abs. 6 AO. Recht­lich ist die Ver­pflich­tung zur Daten­vor­la­ge nicht ver­gleich­bar mit der Ver­pflich­tung zur Vor­la­ge von Papier­do­ku­men­ten. Bereits im sog. Volks­zäh­lungs­ur­teil hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die beson­de­re Ein­griffs­in­ten­si­tät her­vor­ge­ho­ben, die beim Zugriff auf elek­tro­nisch gespei­cher­te Daten von Rechts wegen gene­rell zu beach­ten ist 9.

Per­sön­lich ver­pflich­tet, Auf­zeich­nun­gen und Unter­la­gen nach § 147 Abs. 1 AO auf­zu­be­wah­ren, sind auch Steu­er­pflich­ti­ge mit Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Arbeit, die gemäß § 4 Abs. 3 EStG als Gewinn den Über­schuss der Betriebs­ein­nah­men über die Betriebs­aus­ga­ben anset­zen 10. Die all­ge­mei­nen Ord­nungs­vor­schrif­ten in den §§ 145 ff. AO gel­ten nicht nur für Buch­füh­rungs- und Auf­zeich­nungs­pflich­ten nach § 140 AO und nach den §§ 141 ff. AO. Ins­be­son­de­re § 145 Abs. 2 AO betrifft jeg­li­che zu Besteue­rungs­zwe­cken gesetz­lich gefor­der­ten Auf­zeich­nun­gen, also auch sol­che, zu denen der Steu­er­pflich­ti­ge auf­grund ande­rer Steu­er­ge­set­ze ver­pflich­tet ist, wie z.B. nach § 4 Abs. 3 Satz 5, Abs. 7 EStG und nach § 22 UStG 11. Dies wird bestä­tigt durch § 146 Abs. 5 Satz 1 letz­ter Halb­satz AO. Die Vor­schrift betrifft Auf­zeich­nun­gen, die allein nach den Steu­er­ge­set­zen vor­zu­neh­men sind, und setzt die Gel­tung der Ord­nungs­vor­schrif­ten für sol­che Auf­zeich­nun­gen vor­aus. Für die Auf­be­wah­rungs­pflicht in § 147 Abs. 1 AO gilt nichts ande­res. Es ist kein Grund ersicht­lich, Auf­zeich­nun­gen, die allein nach den Steu­er­ge­set­zen vor­zu­neh­men sind, von der Pflicht zur Auf­be­wah­rung aus­zu­neh­men oder für sie eine spe­zi­el­le Pflicht zur Auf­be­wah­rung an ande­rer Stel­le als in § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO zu suchen 12.

Der sach­li­che Umfang der Auf­be­wah­rungs­pflicht in § 147 Abs. 1 AO wird grund­sätz­lich begrenzt durch die Reich­wei­te der zugrun­de lie­gen­den Auf­zeich­nungs­pflicht. Die Pflicht zur Auf­be­wah­rung von Unter­la­gen ist akzes­so­risch. Das heißt, sie setzt stets eine Auf­zeich­nungs­pflicht vor­aus und besteht grund­sätz­lich nur im Umfang der Auf­zeich­nungs­pflicht 13. Eine eigen­stän­di­ge Pflicht zur Auf­be­wah­rung von Unter­la­gen, die nicht mit einer Pflicht zur Auf­zeich­nung von Daten in Zusam­men­hang ste­hen, ist § 147 Abs. 1 AO nicht zu ent­neh­men. Durch die Abhän­gig­keit der Auf­be­wah­rungs­pflicht von einer im Gesetz ange­ord­ne­ten Auf­zeich­nungs­pflicht wird der Umfang der auf­zu­be­wah­ren­den Unter­la­gen sach­ge­mäß begrenzt. Die­se Beschrän­kung trägt dem Erfor­der­nis hin­rei­chen­der Bestimmt­heit der in § 147 Abs. 1 AO gere­gel­ten Auf­be­wah­rungs­pflicht eben­so Rech­nung wie der von Ver­fas­sungs wegen gefor­der­ten Ver­hält­nis­mä­ßig­keit der Norm. Erst Recht gilt dies für den Zugriff auf elek­tro­nisch gespei­cher­te Daten gemäß § 147 Abs. 6 AO. Denn das Erhe­ben von Daten hat sich auf das erfor­der­li­che Mini­mum zu beschrän­ken 14.

Der Auf­be­wah­rungs­pflicht nach § 147 Abs. 1 AO und dem Daten­zu­griff nach § 147 Abs. 6 AO unter­lie­gen danach –unge­ach­tet der Auf­zäh­lung in § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 5 AO– grund­sätz­lich alle Unter­la­gen und Daten, die zum Ver­ständ­nis und zur Über­prü­fung der gesetz­lich vor­ge­schrie­be­nen Auf­zeich­nun­gen von Bedeu­tung sind. Nicht dazu gehö­ren dage­gen Unter­la­gen und Daten, die z.B. pri­va­te, nicht auf­zeich­nungs­pflich­ti­ge Vor­gän­ge betref­fen, aber auch Unter­la­gen und Daten, die "frei­wil­li­gen", also über die gesetz­li­che Pflicht hin­aus rei­chen­den Auf­zeich­nun­gen zuzu­ord­nen sind. Soweit sich für sie eine Auf­be­wah­rungs­pflicht nicht aus ande­ren Geset­zen ergibt, kön­nen sie vom Steu­er­pflich­ti­gen jeder­zeit ver­nich­tet oder gelöscht wer­den 15.

Aus § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO ergibt sich ent­ge­gen der Auf­fas­sung des BMF nichts ande­res. Danach sind auch sons­ti­ge Unter­la­gen auf­zu­be­wah­ren, soweit sie für die Besteue­rung von Bedeu­tung sind. Zwar lässt der wei­te Wort­laut der Vor­schrift die Deu­tung zu, dass nach ihr ohne Rück­sicht auf eine Auf­zeich­nungs­pflicht sämt­li­che für die Besteue­rung bedeut­sa­men Unter­la­gen auf­zu­be­wah­ren sind (so wohl Klein/​Brockmeyer, a.a.O., § 147 Rz 5; Mös­bau­er in Koch/​Scholtz, AO, 5. Aufl., § 147 Rz 11; Kuh­fus in: Kühn/v.Wedelstädt, a.a.O., § 147 Rz 10). Die­ser Ansicht ist jedoch nicht zu fol­gen. Viel­mehr ist § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO unter Berück­sich­ti­gung der gene­rel­len Akzess­orie­tät der Auf­be­wah­rungs­pflicht im Lich­te der im Ein­zel­fall jeweils bestehen­den gesetz­li­chen Auf­zeich­nungs­pflich­ten ein­schrän­kend aus­zu­le­gen 16. Danach müs­sen bei einer abs­trak­ten Bestim­mung der Reich­wei­te der gesetz­li­chen Auf­be­wah­rungs­pflicht nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO nur sol­che sons­ti­gen, also nicht unter § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 4a AO fal­len­den, Unter­la­gen auf­be­wahrt wer­den, die zum Ver­ständ­nis und zur Über­prü­fung der für die Besteue­rung gesetz­lich vor­ge­schrie­be­nen Auf­zeich­nun­gen im Ein­zel­fall von Bedeu­tung sind.

Für Steu­er­pflich­ti­ge mit Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Arbeit, die gemäß § 4 Abs. 3 EStG als Gewinn den Über­schuss der Betriebs­ein­nah­men über die Betriebs­aus­ga­ben anset­zen, ist der sach­li­che Umfang der Auf­be­wah­rungs­pflicht –und mit­hin zugleich der sach­li­che Umfang der Zugriffs­be­fug­nis der Finanz­be­hör­de nach § 147 Abs. 6 AO– nach den vor­ste­hend dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen im Regel­fall begrenzt auf sol­che Unter­la­gen, die zum Ver­ständ­nis und zur Über­prü­fung der für sie gel­ten­den steu­er­ge­setz­li­chen Auf­zeich­nungs­pflich­ten, z.B. in § 4 Abs. 3 Satz 5, Abs. 7 EStG und § 22 UStG, von Bedeu­tung sind 17.

Aus § 146 Abs. 5 Satz 1 AO ergibt sich im Streit­fall kei­ne dar­über hin­aus­ge­hen­de Beschrän­kung der Auf­be­wah­rungs­pflicht. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin ist das Recht, nach § 146 Abs. 5 Satz 1 AO eine bestimm­te Form der Auf­zeich­nung und der Auf­be­wah­rung wäh­len zu kön­nen, bereits aus­ge­übt, wenn sich der Steu­er­pflich­ti­ge ent­schie­den hat, Auf­zeich­nun­gen sowohl in Papier­form als auch in elek­tro­ni­scher Form zu füh­ren und wenn er die not­wen­di­gen Unter­la­gen eben­falls in bei­den For­men auf­be­wahrt. In die­sem Fall erstreckt sich auch die Pflicht zur Auf­be­wah­rung nach § 147 Abs. 1 AO (in Abhän­gig­keit vom Umfang der gesetz­li­chen Auf­zeich­nungs­pflicht) auf sämt­li­che vor­han­de­nen Auf­zeich­nun­gen und Unter­la­gen. Die­se hat der Steu­er­pflich­ti­ge auf Ver­lan­gen (§ 200 Abs. 1 Satz 2 AO) vor­zu­le­gen; im sel­ben Umfang hat er (unter den wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des § 147 Abs. 6 AO) den Daten­zu­griff zu dul­den und die Finanz­be­hör­de dabei zu unter­stüt­zen 18.

Aus § 146 Abs. 6 AO ergibt sich ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­am­tes kei­ne wei­ter gehen­de Auf­be­wah­rungs­pflicht. Danach gel­ten "die Ord­nungs­vor­schrif­ten" auch dann, wenn der Unter­neh­mer Bücher und Auf­zeich­nun­gen führt, die für die Besteue­rung von Bedeu­tung sind, ohne hier­zu ver­pflich­tet zu sein. Es kann dahin­ste­hen, ob eine vom Steu­er­pflich­ti­gen frei­wil­lig erstell­te Bestands­buch­hal­tung, die auch für die Besteue­rung von Bedeu­tung ist, weil sie der Besteue­rung zugrun­de zu legen ist (vgl. § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG) 19, nicht der Auf­be­wah­rungs­pflicht unter­liegt, weil § 146 Abs. 6 AO nur auf § 146 Abs. 1 bis 5 AO ver­weist und nicht auf die Ord­nungs­vor­schrif­ten in § 147 AO (so Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 147 AO Rz 4, m.w.N.). Im vor­lie­gen­den Fall ist § 146 Abs. 6 AO schon des­halb nicht ein­schlä­gig, weil die Klä­ge­rin ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermit­telt, so dass über die dazu erfor­der­li­chen Auf­zeich­nun­gen hin­aus (z.B. aus inter­nen Grün­den) geführ­te Bücher und Auf­zeich­nun­gen jeden­falls für die Besteue­rung der Klä­ge­rin nicht von Bedeu­tung sind. Für sol­cher­art "frei­wil­li­ge Auf­zeich­nun­gen" gel­ten ent­ge­gen der Auf­fas­sung des BMF weder die Ord­nungs­vor­schrif­ten der §§ 145, 146 AO noch die Auf­be­wah­rungs­pflich­ten gemäß § 147 Abs. 1 AO.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Juni 2009 – VIII R 80/​06

  1. FG Ham­burg vom 13.11.2006 – 2 K 198/​05[]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 26.09.2007 – I B 53, 54/​07, BFHE 219, 19, BSt­Bl II 2008, 415; eben­so BMF-Schrei­ben betref­fend die Grund­sät­ze zum Daten­zu­griff und zur Prüf­bar­keit digi­ta­ler Unter­la­gen, BSt­Bl I 2001, 415, Glie­de­rungs­punkt I.; Drüen in Tipke/​Kru­se, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 147 AO Rz 71; Trz­as­ka­lik in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 147 AO Rz 42; Kuh­fus in: Kühn/v.Wedelstädt, 19. Aufl., AO, § 147 Rz 24; Schaum­burg, Deut­sches Steu­er­recht –DStR– 2002, 829, 832; a.A. Klein/​Brock­mey­er, AO, 9. Aufl., § 147 Rz 11[]
  3. eben­so Drüen, Steu­er und Wirt­schaft –StuW– 2003, 205, 215[]
  4. vgl. Bur­ch­ert, Die Infor­ma­ti­on über Steu­er und Wirt­schaft 2001, 230, 234[]
  5. vgl. BTDrucks 14/​2683, S. 130[]
  6. BFH, Beschluss vom 13.02.1968 – GrS 5/​67, BFHE 91, 351, BSt­Bl II 1968, 365[]
  7. a.A. Tip­ke in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 200 AO Rz 8; Eck­hoff in HHSP, § 200 AO Rz 96 ff.; Drüen, Steu­er­be­ra­ter-Jahr­buch 2006/​2007, S. 273[]
  8. vgl. BTDrucks 14/​2683, S. 130; unklar: BFH, Beschluss in BFHE 219, 19, BSt­Bl II 2008, 415 Rz 29[]
  9. BVerfG, Urteil vom 15.12.1983 – 1 BvR 209/​83 u.a., BVerfGE 65, 1, 41 f., unter C.II.1.a der Grün­de[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 26.02.2004 – XI R 25/​02, BFHE 205, 249, BSt­Bl II 2004, 599; BFH, Beschluss vom 07.02.2008 – X B 189/​07; FG Ham­burg, Urteil vom 22.03.1991 – VII 164/​90, EFG 1991, 636; Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 147 AO Rz 1, 74; zu den Auf­zeich­nungs­pflich­ten: der­sel­be, a.a.O., § 141 AO Rz 7; Dum­ke in Schwarz, AO, § 147 Rz 2a; a.A.: Trz­as­ka­lik in HHSp, § 147 AO Rz 6; Pahlke/​Koenig/​Cöster, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 147 Rz 5; Schaum­burg, DStR 2002, 829, 835[]
  11. vgl. Dum­ke in Schwarz, a.a.O., § 145 Rz 1[]
  12. so aber Trz­as­ka­lik in HHSp, § 147 AO Rz 6[]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 205, 249, BSt­Bl II 2004, 599; Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 147 AO Rz 1; Tip­ke in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 200 AO Rz 9; Trz­as­ka­lik in HHSp, § 147 AO Rz 5; Dum­ke in Schwarz, a.a.O., § 147 Rz 1; Kuh­fus in: Kühn/​v.Wedelstädt, a.a.O., § 147 Rz 1, unklar Rz 25; a.A. Klein/​Brock­mey­er, a.a.O., § 147 Rz 5, 11[]
  14. vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 65, 1, 45 f., unter C.II.2.a der Grün­de[]
  15. eben­so Kro­mer, DStR 2001, 1017, 1018; Drüen, StuW 2003, 365, 372; a.A. BMF, Fra­gen und Ant­wor­ten zum Daten­zu­griffs­recht der Finanz­ver­wal­tung –Stand: 22. Janu­ar 2009 – , Glie­de­rungs­punkt I.10., abruf­bar im Inter­net unter http://www.bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um.de[]
  16. eben­so Trz­as­ka­lik in HHSp, § 147 AO Rz 25; Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 147 AO Rz 23; Schaum­burg, DStR 2002, 829, 833[]
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 205, 249, BSt­Bl II 2004, 599; a.A.: kein Zugriffs­recht Tip­ke in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 200 AO Rz 10; Trz­as­ka­lik in HHSp, § 147 AO Rz 6[]
  18. vgl. dazu auch BFH, Beschluss vom 26.09.2007 – I B 53, 54/​07, BFHE 219, 19, BSt­Bl II 2008, 415[]
  19. dazu BFH, Urteil vom 24.11.1959 – I 47/​58 U, BFHE 70, 499, BSt­Bl III 1960, 188; vgl. aber auch BFH, Urteil vom 19.03.2009 – IV R 57/​07, BFH/​NV 2009, 1298[]