Grenzen für den Datenzugriff des Finanzamtes in der Betriebsprüfung

Das Finanzamt kann einen Zugriff auf Daten von gesetzlich nicht vorgeschriebenen elektronischen Aufzeichnungen nicht verlangen. Mit dieser Entscheidung hat der Bundesfinanzhof jetzt eine erste Grundsatzentscheidung zum neuen Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung getroffen.

Grenzen für den Datenzugriff des Finanzamtes in der Betriebsprüfung

Die mit dem Steuersenkungsgesetz eingeführte und seit 2002 anwendbare Vorschrift des § 147 Abs. 6 AO eröffnet den Außenprüfungsdiensten der Steuerverwaltung im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, in elektronisch geführte Daten und Aufzeichnungen Einsicht zu nehmen und diese maschinell auszuwerten. Die Finanzverwaltung ist auf diese Weise erstmals in der Lage, sehr große Datenmengen mit überschaubarem Aufwand und innerhalb vergleichsweise kurzer Zeit effektiv zu überprüfen.

In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall ging es um die Reichweite der Befugnisse aus § 147 Abs. 6 AO. Geklagt hatte eine Freiberufler-Sozietät, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelte. Sie hatte sich in der Außenprüfung geweigert, einer entsprechenden Aufforderung des Prüfers Folge zu leisten, ihm Einsicht in die von ihr freiwillig erstellte elektronische Bestandsbuchhaltung zu gewähren. Bereits das erstinstanzlich mit dem Fall befasste Finanzgericht Hamburg hatte der Klägerin Recht gegeben1. Auf die Revision des Finanzamtes hin hat der Bundesfinanzhof nun das Hamburger Urteil des FG nun bestätigt und zu den Grenzen des Dateneinsichtsrechts der Finanzverwaltung grundsätzlich Stellung genommen.

Nach dem Gesetz besteht das Einsichtsrecht nur im Umfang der gesetzlichen Aufbewahrungspflicht in § 147 Abs. 1 AO. Deren Umfang war bislang unklar. Der BFH hat entschieden, dass nur solche Unterlagen gemäß § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren sind, die zum Verständnis und zur Überprüfung gesetzlich geforderter Aufzeichnungen erforderlich sind. Gesetzliche Aufzeichnungs- und in der Folge entsprechende Aufbewahrungspflichten treffen zwar auch sog. Einnahmenüberschussrechner. Da das Finanzamt im Streitfall aber Einsicht in gesetzlich nicht geforderte Aufzeichnungen verlangt hatte, war sein Verlangen rechtswidrig.

Die Befugnisse aus § 147 Abs. 6 AO stehen der Finanzbehörde nur in Bezug auf Unterlagen zu, die der Steuerpflichtige nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren hat.

Die Verpflichtung zur geordneten Aufbewahrung von Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO trifft auch Steuerpflichtige, die gemäß § 4 Abs. 3 EStG als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.

Der sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht in § 147 Abs. 1 AO ist grundsätzlich abhängig vom Bestehen und vom Umfang einer gesetzlichen Aufzeichnungspflicht. Aufzubewahren sind danach alle Unterlagen, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sein können. § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO ist mit dieser Maßgabe einschränkend auszulegen.

Das Recht, nach § 146 Abs. 5 Satz 1 AO eine bestimmte Form der Aufzeichnung und der Aufbewahrung zu wählen, ist ausgeübt, wenn sich der Steuerpflichtige entschieden hat, Aufzeichnungen sowohl in Papierform als auch in elektronischer Form zu führen und wenn er die notwendigen Unterlagen ebenfalls in beiden Formen aufbewahrt. In diesem Fall erstreckt sich die Pflicht zur Aufbewahrung nach § 147 Abs. 1 AO auf sämtliche Aufzeichnungen und Unterlagen.

Führt der Steuerpflichtige Aufzeichnungen, zu denen er gesetzlich nicht verpflichtet ist, so sind die Aufzeichnungen dann nicht gemäß § 146 Abs. 6 AO „für die Besteuerung von Bedeutung“, wenn sie der Besteuerung nicht zugrunde zu legen sind.

Die Befugnisse aus § 147 Abs. 6 AO stehen der Finanzbehörde nur in Bezug auf solche Unterlagen zu, die der Steuerpflichtige nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren hat2. § 147 Abs. 6 Satz 1 AO nimmt ausdrücklich und eindeutig auf „die Unterlagen nach Absatz 1“ Bezug. Zwar wird der Gegenstand, auf den sich die Befugnisse des Finanzamtes beziehen, in § 147 Abs. 6 AO an späterer Stelle auch mit den Ausdrücken „die gespeicherten Daten“, „die Daten“ oder „die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen“ bezeichnet. Daraus ist jedoch nicht abzuleiten, dass deswegen ein Recht auf Einsichtnahme in sämtliche im Unternehmen gespeicherten Daten zulässig wäre3. Aus dem Zusammenhang ergibt sich vielmehr, dass diese Ausdrücke nicht anders zu verstehen sind als die den Umfang der Befugnisse maßgeblich beschränkende Bezugnahme auf die nach Abs. 1 aufbewahrungspflichtigen Unterlagen4. Eine Erweiterung der Prüfungsbefugnisse sollte auch nach dem Willen des Gesetzgebers durch § 147 Abs. 6 AO nicht begründet werden5. Dieses Verständnis der Vorschrift schließt es bereits grundsätzlich aus, dass die Finanzverwaltung nach § 147 Abs. 6 AO Einsicht in Unterlagen verlangen kann, die zwar vorhanden sind, aber vom Steuerpflichtigen nicht aufbewahrt werden müssen.

Mit dieser Auslegung weicht der Senat nicht von dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 13. Februar 19686 ab. Der BFH hat dort zu § 195 AO a.F. entschieden, dass die Vorlegungspflicht nicht auf die vom Gesetz vorgeschriebenen Bücher beschränkt sei: „Werden im oder für den Betrieb Bücher oder Aufzeichnungen oder Verzeichnisse geführt, so unterliegen sie der Prüfung, gleichviel ob ihre Führung vorgeschrieben ist oder nicht. Auch Aufzeichnungen, die weder durch Gesetz noch durch die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung gefordert werden, unterliegen der Vorlegungspflicht, wie z.B. Buchungsanweisungen und dergleichen, wenn sie tatsächlich geführt werden.“

Es kann, so der BFH in seiner aktuellen Entscheidung weiter, offenbleiben, ob sich die nach heutigem Recht aus § 200 Abs. 1 Satz 2 AO ergebende Vorlegungspflicht auch auf (vorhandene) Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden bezieht, die keiner gesetzlichen Aufbewahrungspflicht unterliegen7. Die ebenfalls in § 200 Abs. 1 Satz 2 AO normierte Pflicht, die Finanzbehörde bei der Ausübung ihrer Befugnisse nach § 147 Abs. 6 AO zu unterstützen, ist jedenfalls davon unabhängig und deshalb getrennt zu betrachten8. Zudem bestimmt § 200 Abs. 1 Satz 2 AO nicht den Umfang des zulässigen Datenzugriffs, sondern verweist insofern auf § 147 Abs. 6 AO. Rechtlich ist die Verpflichtung zur Datenvorlage nicht vergleichbar mit der Verpflichtung zur Vorlage von Papierdokumenten. Bereits im sog. Volkszählungsurteil hat das Bundesverfassungsgericht die besondere Eingriffsintensität hervorgehoben, die beim Zugriff auf elektronisch gespeicherte Daten von Rechts wegen generell zu beachten ist9.

Persönlich verpflichtet, Aufzeichnungen und Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren, sind auch Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit, die gemäß § 4 Abs. 3 EStG als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen10. Die allgemeinen Ordnungsvorschriften in den §§ 145 ff. AO gelten nicht nur für Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach § 140 AO und nach den §§ 141 ff. AO. Insbesondere § 145 Abs. 2 AO betrifft jegliche zu Besteuerungszwecken gesetzlich geforderten Aufzeichnungen, also auch solche, zu denen der Steuerpflichtige aufgrund anderer Steuergesetze verpflichtet ist, wie z.B. nach § 4 Abs. 3 Satz 5, Abs. 7 EStG und nach § 22 UStG11. Dies wird bestätigt durch § 146 Abs. 5 Satz 1 letzter Halbsatz AO. Die Vorschrift betrifft Aufzeichnungen, die allein nach den Steuergesetzen vorzunehmen sind, und setzt die Geltung der Ordnungsvorschriften für solche Aufzeichnungen voraus. Für die Aufbewahrungspflicht in § 147 Abs. 1 AO gilt nichts anderes. Es ist kein Grund ersichtlich, Aufzeichnungen, die allein nach den Steuergesetzen vorzunehmen sind, von der Pflicht zur Aufbewahrung auszunehmen oder für sie eine spezielle Pflicht zur Aufbewahrung an anderer Stelle als in § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO zu suchen12.

Der sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht in § 147 Abs. 1 AO wird grundsätzlich begrenzt durch die Reichweite der zugrunde liegenden Aufzeichnungspflicht. Die Pflicht zur Aufbewahrung von Unterlagen ist akzessorisch. Das heißt, sie setzt stets eine Aufzeichnungspflicht voraus und besteht grundsätzlich nur im Umfang der Aufzeichnungspflicht13. Eine eigenständige Pflicht zur Aufbewahrung von Unterlagen, die nicht mit einer Pflicht zur Aufzeichnung von Daten in Zusammenhang stehen, ist § 147 Abs. 1 AO nicht zu entnehmen. Durch die Abhängigkeit der Aufbewahrungspflicht von einer im Gesetz angeordneten Aufzeichnungspflicht wird der Umfang der aufzubewahrenden Unterlagen sachgemäß begrenzt. Diese Beschränkung trägt dem Erfordernis hinreichender Bestimmtheit der in § 147 Abs. 1 AO geregelten Aufbewahrungspflicht ebenso Rechnung wie der von Verfassungs wegen geforderten Verhältnismäßigkeit der Norm. Erst Recht gilt dies für den Zugriff auf elektronisch gespeicherte Daten gemäß § 147 Abs. 6 AO. Denn das Erheben von Daten hat sich auf das erforderliche Minimum zu beschränken14.

Der Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO und dem Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO unterliegen danach –ungeachtet der Aufzählung in § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 5 AO– grundsätzlich alle Unterlagen und Daten, die zum Verständnis und zur Überprüfung der gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen von Bedeutung sind. Nicht dazu gehören dagegen Unterlagen und Daten, die z.B. private, nicht aufzeichnungspflichtige Vorgänge betreffen, aber auch Unterlagen und Daten, die „freiwilligen“, also über die gesetzliche Pflicht hinaus reichenden Aufzeichnungen zuzuordnen sind. Soweit sich für sie eine Aufbewahrungspflicht nicht aus anderen Gesetzen ergibt, können sie vom Steuerpflichtigen jederzeit vernichtet oder gelöscht werden15.

Aus § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO ergibt sich entgegen der Auffassung des BMF nichts anderes. Danach sind auch sonstige Unterlagen aufzubewahren, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Zwar lässt der weite Wortlaut der Vorschrift die Deutung zu, dass nach ihr ohne Rücksicht auf eine Aufzeichnungspflicht sämtliche für die Besteuerung bedeutsamen Unterlagen aufzubewahren sind (so wohl Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 147 Rz 5; Mösbauer in Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl., § 147 Rz 11; Kuhfus in: Kühn/v.Wedelstädt, a.a.O., § 147 Rz 10). Dieser Ansicht ist jedoch nicht zu folgen. Vielmehr ist § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO unter Berücksichtigung der generellen Akzessorietät der Aufbewahrungspflicht im Lichte der im Einzelfall jeweils bestehenden gesetzlichen Aufzeichnungspflichten einschränkend auszulegen16. Danach müssen bei einer abstrakten Bestimmung der Reichweite der gesetzlichen Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO nur solche sonstigen, also nicht unter § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 4a AO fallenden, Unterlagen aufbewahrt werden, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sind.

Für Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit, die gemäß § 4 Abs. 3 EStG als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen, ist der sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht –und mithin zugleich der sachliche Umfang der Zugriffsbefugnis der Finanzbehörde nach § 147 Abs. 6 AO– nach den vorstehend dargestellten Grundsätzen im Regelfall begrenzt auf solche Unterlagen, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für sie geltenden steuergesetzlichen Aufzeichnungspflichten, z.B. in § 4 Abs. 3 Satz 5, Abs. 7 EStG und § 22 UStG, von Bedeutung sind17.

Aus § 146 Abs. 5 Satz 1 AO ergibt sich im Streitfall keine darüber hinausgehende Beschränkung der Aufbewahrungspflicht. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist das Recht, nach § 146 Abs. 5 Satz 1 AO eine bestimmte Form der Aufzeichnung und der Aufbewahrung wählen zu können, bereits ausgeübt, wenn sich der Steuerpflichtige entschieden hat, Aufzeichnungen sowohl in Papierform als auch in elektronischer Form zu führen und wenn er die notwendigen Unterlagen ebenfalls in beiden Formen aufbewahrt. In diesem Fall erstreckt sich auch die Pflicht zur Aufbewahrung nach § 147 Abs. 1 AO (in Abhängigkeit vom Umfang der gesetzlichen Aufzeichnungspflicht) auf sämtliche vorhandenen Aufzeichnungen und Unterlagen. Diese hat der Steuerpflichtige auf Verlangen (§ 200 Abs. 1 Satz 2 AO) vorzulegen; im selben Umfang hat er (unter den weiteren Voraussetzungen des § 147 Abs. 6 AO) den Datenzugriff zu dulden und die Finanzbehörde dabei zu unterstützen18.

Aus § 146 Abs. 6 AO ergibt sich entgegen der Auffassung des Finanzamtes keine weiter gehende Aufbewahrungspflicht. Danach gelten „die Ordnungsvorschriften“ auch dann, wenn der Unternehmer Bücher und Aufzeichnungen führt, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, ohne hierzu verpflichtet zu sein. Es kann dahinstehen, ob eine vom Steuerpflichtigen freiwillig erstellte Bestandsbuchhaltung, die auch für die Besteuerung von Bedeutung ist, weil sie der Besteuerung zugrunde zu legen ist (vgl. § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG)19, nicht der Aufbewahrungspflicht unterliegt, weil § 146 Abs. 6 AO nur auf § 146 Abs. 1 bis 5 AO verweist und nicht auf die Ordnungsvorschriften in § 147 AO (so Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 147 AO Rz 4, m.w.N.). Im vorliegenden Fall ist § 146 Abs. 6 AO schon deshalb nicht einschlägig, weil die Klägerin ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, so dass über die dazu erforderlichen Aufzeichnungen hinaus (z.B. aus internen Gründen) geführte Bücher und Aufzeichnungen jedenfalls für die Besteuerung der Klägerin nicht von Bedeutung sind. Für solcherart „freiwillige Aufzeichnungen“ gelten entgegen der Auffassung des BMF weder die Ordnungsvorschriften der §§ 145, 146 AO noch die Aufbewahrungspflichten gemäß § 147 Abs. 1 AO.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. Juni 2009 – VIII R 80/06

  1. FG Hamburg vom 13.11.2006 – 2 K 198/05[↩]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 26.09.2007 – I B 53, 54/07, BFHE 219, 19, BStBl II 2008, 415; ebenso BMF-Schreiben betreffend die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen, BStBl I 2001, 415, Gliederungspunkt I.; Drüen in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 147 AO Rz 71; Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 147 AO Rz 42; Kuhfus in: Kühn/v.Wedelstädt, 19. Aufl., AO, § 147 Rz 24; Schaumburg, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2002, 829, 832; a.A. Klein/ Brockmeyer, AO, 9. Aufl., § 147 Rz 11[↩]
  3. ebenso Drüen, Steuer und Wirtschaft –StuW– 2003, 205, 215[↩]
  4. vgl. Burchert, Die Information über Steuer und Wirtschaft 2001, 230, 234[↩]
  5. vgl. BTDrucks 14/2683, S. 130[↩]
  6. BFH, Beschluss vom 13.02.1968 – GrS 5/67, BFHE 91, 351, BStBl II 1968, 365[↩]
  7. a.A. Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 200 AO Rz 8; Eckhoff in HHSP, § 200 AO Rz 96 ff.; Drüen, Steuerberater-Jahrbuch 2006/2007, S. 273[↩]
  8. vgl. BTDrucks 14/2683, S. 130; unklar: BFH, Beschluss in BFHE 219, 19, BStBl II 2008, 415 Rz 29[↩]
  9. BVerfG, Urteil vom 15.12.1983 – 1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1, 41 f., unter C.II.1.a der Gründe[↩]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 26.02.2004 – XI R 25/02, BFHE 205, 249, BStBl II 2004, 599; BFH, Beschluss vom 07.02.2008 – X B 189/07; FG Hamburg, Urteil vom 22.03.1991 – VII 164/90, EFG 1991, 636; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 147 AO Rz 1, 74; zu den Aufzeichnungspflichten: derselbe, a.a.O., § 141 AO Rz 7; Dumke in Schwarz, AO, § 147 Rz 2a; a.A.: Trzaskalik in HHSp, § 147 AO Rz 6; Pahlke/Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 147 Rz 5; Schaumburg, DStR 2002, 829, 835[↩]
  11. vgl. Dumke in Schwarz, a.a.O., § 145 Rz 1[↩]
  12. so aber Trzaskalik in HHSp, § 147 AO Rz 6[↩]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 205, 249, BStBl II 2004, 599; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 147 AO Rz 1; Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 200 AO Rz 9; Trzaskalik in HHSp, § 147 AO Rz 5; Dumke in Schwarz, a.a.O., § 147 Rz 1; Kuhfus in: Kühn/ v.Wedelstädt, a.a.O., § 147 Rz 1, unklar Rz 25; a.A. Klein/ Brockmeyer, a.a.O., § 147 Rz 5, 11[↩]
  14. vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 65, 1, 45 f., unter C.II.2.a der Gründe[↩]
  15. ebenso Kromer, DStR 2001, 1017, 1018; Drüen, StuW 2003, 365, 372; a.A. BMF, Fragen und Antworten zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung –Stand: 22. Januar 2009–, Gliederungspunkt I.10., abrufbar im Internet unter http://www.bundesfinanzministerium.de[↩]
  16. ebenso Trzaskalik in HHSp, § 147 AO Rz 25; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 147 AO Rz 23; Schaumburg, DStR 2002, 829, 833[↩]
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 205, 249, BStBl II 2004, 599; a.A.: kein Zugriffsrecht Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 200 AO Rz 10; Trzaskalik in HHSp, § 147 AO Rz 6[↩]
  18. vgl. dazu auch BFH, Beschluss vom 26.09.2007 – I B 53, 54/07, BFHE 219, 19, BStBl II 2008, 415[↩]
  19. dazu BFH, Urteil vom 24.11.1959 – I 47/58 U, BFHE 70, 499, BStBl III 1960, 188; vgl. aber auch BFH, Urteil vom 19.03.2009 – IV R 57/07, BFH/NV 2009, 1298[↩]

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