Die Verletzung der steuerlichen Mitwirkungspflichten durch den Insolvenzverwalter kann dazu führen, dass ihm im Rahmen des § 82 InsO eine Berufung auf die Zurechnung des Wissens des ehemals örtlich zuständigen Finanzamts von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwehrt ist.
Im vorliegenden Fall hatte der Bundesfinanzhof darüber zu entscheiden, welche Folgen es hat, wenn nur das ehemals örtlich zuständige Finanzamt (Finanzamt) Kenntnis von der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Steuerpflichtigen hat und das aktuell zuständige Finanzamt deshalb eine Steuererstattung nicht auf das Konto des nach § 80 Abs. 1 InsO empfangsberechtigten Insolvenzverwalters, sondern auf das Konto des Insolvenzschuldners leistet.
Im Streitfall war das Finanzamt unter Berufung auf § 82 InsO trotzdem von der befreienden Wirkung seiner Zahlung an den Insolvenzschuldner ausgegangen, da es sich die Kenntnis der ehemals örtlich zuständigen Finanzbehörde von der Insolvenzeröffnung nicht zurechnen lassen müsse. Das Finanzgericht hatte die hiergegen gerichtete Klage des Insolvenzverwalters abgewiesen.
Der Bundesfinanzhof hat nun die Revision gegen dieses Urteil als unbegründet zurückgewiesen, da es jedenfalls im Ergebnis richtig sei. Zwar trete die befreiende Wirkung der Zahlung gemäß § 82 InsO nur dann ein, wenn der Leistende keine positive Kenntnis von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehabt habe. Ob bzw. unter welchen Voraussetzungen die positive Kenntnis des ehemals örtlich zuständigen Finanzamt von der Insolvenzeröffnung dem aktuell zuständigen Finanzamt zugerechnet werden könne, musste der BFH im Streitfall aber nicht entscheiden. Denn nach Auffassung des Bundesfinanzhofs kann sich der Insolvenzverwalter jedenfalls dann nicht auf eine Zurechnung der Kenntnis des ehemals örtlich zuständigen Finanzamt berufen, wenn er selbst seine steuerlichen Mitwirkungspflichten verletzt hat. Diese Voraussetzung sei im Streitfall erfüllt, da der Insolvenzverwalter entweder von dem Wohnsitzwechsel des Insolvenzschuldners gewusst habe, ohne das Finanzamt über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu informieren, oder keine ausreichenden Vorkehrungen getroffen habe, den Wohnsitz des Insolvenzschuldners nachzuverfolgen. Darüber hinaus habe der Insolvenzverwalter über mehrere Jahre weder die erforderlichen Einkommensteuererklärungen abgegeben noch den Finanzbehörden die Besteuerungsgrundlagen mitgeteilt.
Gemäß § 80 Abs. 1 InsO geht die Empfangszuständigkeit für alle Leistungen, welche auf die zur Insolvenzmasse gehörenden Forderungen erbracht werden, mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens auf den Insolvenzverwalter über. Eine Leistung an den Insolvenzschuldner hat allerdings gemäß § 82 InsO weiterhin befreiende Wirkung, wenn der Leistende zur Zeit der Leistung keine Kenntnis von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens hatte.
Mit Urteil vom 12.07.20111 hat der Bundesfinanzhof klargestellt, dass nur positive Kenntnis von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, nicht aber fahrlässige -auch nicht grob fahrlässige- Unkenntnis den Gutglaubensschutz nach § 82 InsO ausschließt. Für die Frage, auf wessen Kenntnis es ankommt bzw. unter welchen Voraussetzungen das Finanzamt Kenntnis erlangt, hat der Bundesfinanzhof auf die zu § 173 Abs. 1 AO entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze hingewiesen. Allerdings hat er über deren Anwendbarkeit im Rahmen des § 82 InsO noch keine endgültige Entscheidung getroffen2.
Nach der Rechtsprechung zu § 173 AO3 kommt es auf den Kenntnisstand derjenigen Personen an, die innerhalb der zuständigen Finanzbehörde zur Bearbeitung des Steuerfalls berufen sind. Hierbei handelt es sich um den Vorsteher, den Sachgebietsleiter und den Sachbearbeiter, weil nur diese Personen die Finanzbehörde gegenüber dem Steuerpflichtigen repräsentieren und den Steuerbescheid verantworten. Bekannt sind der zuständigen Dienststelle neben dem Inhalt der dort geführten Akten auch sämtliche Informationen, die dem Sachbearbeiter von vorgesetzten Dienststellen über ein elektronisches Informationssystem zur Verfügung gestellt werden, ohne dass insoweit die individuelle Kenntnis des jeweiligen Bearbeiters maßgeblich ist4. In einem Fall, bei dem die alten Steuerakten dem neu zuständig gewordenen Finanzamt vorlagen, hat der BFH darüber hinaus entschieden, dass eine einmal bekannt gewordene Tatsache nicht durch einen Wechsel der Zuständigkeit der Finanzbehörde und/oder einen Wechsel des Bearbeiters wieder unbekannt werden kann. Dies soll jedenfalls dann gelten, wenn der zunächst zuständige Beamte einen entsprechenden Aktenvermerk gemacht hat oder hätte machen müssen5.
Im Übrigen kann sich die Finanzbehörde nach Treu und Glauben nicht auf Unkenntnis berufen, wenn die entsprechende Tatsache bei ordnungsmäßiger Erfüllung der amtlichen Ermittlungspflichten bekannt geworden wäre. Allerdings gilt dies nur dann, wenn der Steuerpflichtige seinerseits die Mitwirkungspflichten erfüllt hat6. Liegen sowohl eine Verletzung der Ermittlungspflichten als auch eine Verletzung der Mitwirkungspflichten vor, ist eine Berufung der Finanzbehörde auf Unkenntnis erst dann ausgeschlossen, wenn der Verstoß gegen die Ermittlungspflicht deutlich überwiegt7.
Nach der zu § 82 InsO ergangenen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) muss jede am Rechtsverkehr teilnehmende Organisation im Rahmen des ihr Zumutbaren sicherstellen, dass die ihr ordnungsgemäß zugehenden, rechtserheblichen Informationen an die entscheidenden Personen weitergeleitet und von diesen zur Kenntnis genommen werden. Anderenfalls soll zumindest die Berufung auf eine Unkenntnis nach Treu und Glauben verwehrt sein8.
Aus § 82 Satz 2 InsO folgt, dass vor der öffentlichen Bekanntmachung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens (§ 9 Abs. 1 InsO) die Unkenntnis des Leistenden zu vermuten ist. Nach diesem Zeitpunkt muss dagegen der Leistende seine Unkenntnis darlegen und nachweisen9.
In dem angefochtenen Urteil werden keine Feststellungen getroffen, ob und wie dem Finanzamt der Nachweis seiner eigenen Unkenntnis gelungen ist. Soweit das Finanzgericht eine etwaige Zurechnung der Kenntnisse anderer Finanzbehörden geprüft hat, fehlen darüber hinaus ausreichende und vor allem widerspruchsfreie Feststellungen zur Kenntnis des Finanzamts Y über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens, zum Wechsel der örtlichen Zuständigkeit vom Finanzamt Y zum Finanzamt sowie zur zeitlichen Reihenfolge dieser beiden Ereignisse.
Das Finanzgericht hat in diesem Zusammenhang einerseits festgestellt, dass „kein Wechsel in der Zuständigkeit der Finanzbehörde und/oder des Bearbeiters“ vorliege. Andererseits hat es festgestellt, das Finanzamt Y habe seine Kenntnis über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens erst zu einem Zeitpunkt erlangt, zu dem „infolge des Wohnsitzwechsels der Eheleute X bereits der Beklagte [das Finanzamt] für die Einkommensbesteuerung (nach §§ 19, 26 AO) zuständig“ geworden sei. Abgesehen davon, dass diese beiden Feststellungen schon per se widersprüchlich sind, fehlen konkrete Zeitangaben, so dass es dem Bundesfinanzhof nicht möglich war, die vom Finanzgericht festgestellte zeitliche Abfolge nachzuvollziehen. Dabei hat der Bundesfinanzhof unter anderem berücksichtigt, dass der Kläger von einer Information des Finanzamts Y über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch ein Schreiben vom 06.02.2003 ausgeht, die Insolvenzschuldnerin und ihr Ehemann sich nach Aktenlage aber erst am 1.05.2003 nach Saarbrücken umgemeldet haben. Warum das Finanzamt Y trotzdem erst nach dem Wechsel der örtlichen Zuständigkeit (§ 26 AO) Kenntnis von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erlangt haben soll, wird vom Finanzgericht nicht näher ausgeführt.
Sollte sich in einem zweiten Rechtszug herausstellen, dass das Finanzamt Y -wie aufgrund der Aktenlage zu vermuten- bereits vor dem Wechsel der örtlichen Zuständigkeit von der Insolvenzeröffnung erfahren hat, wäre die Frage zu beantworten, ob zumindest dann, wenn das zuständig gewordene Finanzamt von dem Zuständigkeitswechsel durch die Angabe der ehemaligen Steuernummer und des ehemaligen Finanzamts in der Steuererklärung wusste, ein Rückgriff auf die zu § 173 AO entwickelten Grundsätze zur Zurechnung des Wissens des ehemals zuständigen Finanzamts Y führen könnte.
Dabei wäre zu erwägen, ob auch im Rahmen des § 82 InsO eine einmal bekannt gewordene Tatsache durch einen Wechsel der Zuständigkeit der Finanzbehörde und/oder einen Wechsel des Bearbeiters wieder unbekannt werden kann. Darüber hinaus wäre zu bedenken, ob es bei jährlichen Veranlagungen darauf ankommen kann, dass die neu zuständige Finanzbehörde aus Rationalisierungsgründen bzw. bei aktenlosen Vorgängen von einer Beiziehung der Vorgänge vergangener Jahre absieht. Denn verzichtet die Verwaltung auf die Nutzung ihr leicht zugänglicher Erkenntnisquellen, so fällt dies in ihren eigenen Risikobereich10.
Andererseits geht es im Streitfall um organisatorisch getrennte Finanzbehörden, die sogar zu unterschiedlichen Bundesländern und damit zu unterschiedlichen Körperschaften gehören. Insofern ist im Rahmen des § 82 InsO eine Abgrenzung zwischen zulässiger Wissenszurechnung und unzulässiger Ausdehnung auf schuldhafte Unkenntnis erforderlich. Außerdem stellt sich die Frage, ob der Fiskus als eine „am Rechtsverkehr teilnehmende Organisation“ i.S. der BGH-Rechtsprechung11 anzusehen ist und ob bzw. inwieweit diese Rechtsprechung aufgrund der besonderen Pflichtverhältnisse zwischen Finanzbehörden und Steuerpflichtigen, insbesondere der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen, durch einen Rückgriff auf die zu § 173 AO entwickelten Grundsätze zu modifizieren ist.
Letztlich können diese Fragen im Streitfall jedoch dahingestellt bleiben. Auch eine Aufhebung der Vorentscheidung mit Zurückverweisung an das Finanzgericht kommt trotz der fehlenden bzw. widersprüchlichen Feststellungen nicht in Betracht. Denn das angefochtene Urteil ist jedenfalls im Ergebnis richtig.
Selbst wenn sich das Finanzamt die einmal erlangte Kenntnis des Finanzamts Y über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zurechnen lassen müsste bzw. sich nach Treu und Glauben grundsätzlich nicht mehr auf seine Unkenntnis berufen dürfte, könnte der Kläger keine Erstattungsansprüche geltend machen. Dies folgt aus den besonderen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren, denen der Kläger als Insolvenzverwalter (§ 34 Abs. 3 AO) nicht nachgekommen ist und deren Nichteinhaltung im Rahmen der Geltendmachung eines Steuererstattungsanspruchs auch Folgen für das Steuererhebungsverfahren hat.
Die Verletzung der Mitwirkungspflichten folgt daraus, dass der Kläger entweder von dem Wohnsitzwechsel der Insolvenzschuldnerin wusste, ohne das Finanzamt über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu informieren, oder keine ausreichenden Vorkehrungen getroffen hat, den Wohnsitz der Insolvenzschuldnerin nachzuverfolgen. Darüber hinaus hat er über mehrere Jahre weder die erforderlichen Einkommensteuererklärungen für die Insolvenzschuldnerin abgegeben noch den Finanzbehörden -in Abstimmung mit dem zusammenveranlagten Ehemann- Besteuerungsgrundlagen mitgeteilt. Zur Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten reicht es nicht aus, wenn er -wie in der ersten Instanz vorgetragen- bei der Insolvenzschuldnerin nachfragt und von ihr die Antwort erhält, sie ginge keiner einkommensteuerpflichtigen Beschäftigung nach und habe deshalb keine Steuererklärung abzugeben. Vielmehr hätte er sich zumindest um eine gemeinsame Steuererklärung der Insolvenzschuldnerin mit ihrem zusammenveranlagten Ehemann kümmern müssen. Aufgrund der Verletzung seiner Mitwirkungspflichten ist dem Kläger die Berufung auf eine durch den Wechsel der örtlichen Zuständigkeit eingetretene Wissenszurechnung beim Finanzamt bzw. darauf, dass das Finanzamt nach Treu und Glauben keine Unkenntnis von der Insolvenzeröffnung geltend machen kann, verwehrt12.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. August 2015 – VII R 24/13
- BFH, URteil vom 12.07.2011 – VII R 69/10 ((BFHE 234, 114, BFH/NV 2011, 1936[↩]
- vgl. auch BFH, Beschluss vom 18.08.2014 – VII B 18/14[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 13.01.2011 – VI R 63/09, BFH/NV 2011, 743, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile vom 13.01.2011 – VI R 61/09, BFHE 232, 5, BStBl II 2011, 479; in BFH/NV 2011, 743; vom 13.06.2012 – VI R 85/10, BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5[↩]
- BFH, Urteil vom 15.10.1993 – III R 74/92, BFH/NV 1994, 315; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 173 AO Rz 37; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, § 173 Rz 56; vgl. auch BFH, Urteil vom 28.04.1998 – IX R 49/06, BFHE 185, 370, BStBl II 1998, 458; BFH, Beschluss vom 30.10.1997 – X B 99/97, BFH/NV 1998, 432[↩]
- BFH, Urteil vom 13.07.1990 – VI R 109/86, BFHE 161, 11, BStBl II 1990, 1047; BFH, Beschluss vom 28.02.2008 – IV B 53/07, BFH/NV 2008, 924; BFH, Urteil in BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5, jeweils m.w.N.[↩]
- BFH, Beschluss in BFH/NV 2008, 924; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5[↩]
- BGH, Urteile vom 15.12 2005 – IX ZR 227/04, Wertpapier-Mitteilungen -WM- 2006, 194; vom 16.07.2009 – IX ZR 118/08, BGHZ 182, 85; vom 15.04.2010 – IX ZR 62/09, WM 2010, 940[↩]
- BGH, Urteile in BGHZ 182, 85; in WM 2006, 194[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 161, 11, BStBl II 1990, 1047[↩]
- BGHZ 182, 85, unter 2.a[↩]
- vgl. auch BFH, Beschluss in BFH/NV 2008, 924, m.w.N.[↩]
