Bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, deren Tätigkeit ausschließlich darin besteht, einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft zu halten, um daraus Dividendenerträge zu erzielen, die nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfrei sind, stehen laufende Verwaltungs- und Konzernabschlusskosten mit zum Teil steuerbefreiten Einnahmen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang im Sinne des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG.
In dem hier entschiedenen Fall wurde insbesondere darum gestritten, ob Aufwendungen nach § 3c Abs. 2 EStG im Jahr 2017 (Streitjahr) nur anteilig als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Die Holdinggesellschaft ist eine im Jahr 2004 gegründete GmbH & Co. KG. Ihre Kommanditisten waren im Streitjahr die Geschwister A zu 43, 75 % sowie B, C und D zu jeweils 18, 75 %. Komplementärin der Holdinggesellschaft war die nicht am Vermögen beteiligte L GmbH. Geschäftsführer der L GmbH war A. Gegenstand des Unternehmens der Holdinggesellschaft ist die Beteiligung an anderen Gesellschaften. Sie hält 100 % der Anteile an der V GmbH, die ihrerseits Beteiligungen an anderen Gesellschaften hält. Die Holdinggesellschaft erzielte im Streitjahr ausschließlich Dividendenerträge aus ihrer Beteiligung an der V GmbH. Bei der Ermittlung ihres Gesamthandsgewinns für das Streitjahr berücksichtigte die Holdinggesellschaft die Gewinnausschüttung der V GmbH in voller Höhe als Betriebseinnahme. Ihre Kosten für Abschluss- und Prüfungsarbeiten, Rechtsberatung und Geldverkehr sowie Beiträge zur Industrie- und Handelskammer (IHK) berücksichtigte sie hingegen, der Auffassung einer bei ihr für die Jahre 2013 bis 2016 durchgeführten Außenprüfung folgend, nach § 3c Abs. 2 EStG nur anteilig zu 60 % als Betriebsausgaben. Neben ihrem so ermittelten Gesamthandsgewinn gab sie in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr an, dass sie in Höhe der bei der Gewinnermittlung als Betriebseinnahme angesetzten Gewinnausschüttung der V GmbH Einkünfte erzielt habe, die dem Teileinkünfteverfahren unterlägen. Das Finanzamt folgte der Erklärung der Holdinggesellschaft. Er stellte in seinem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für 2017 den erklärten Gesamthandsgewinn sowie die Gewinnausschüttung der V GmbH als darin enthaltene Einkünfte, die dem Teileinkünfteverfahren unterliegen, fest. Mit ihrem Einspruch sowohl gegen den Gewinnfeststellungsbescheid für 2017 als auch gegen die vom Finanzamt aufgrund der durchgeführten Außenprüfung geänderten Gewinnfeststellungsbescheide für 2013 bis 2016 begehrte die Holdinggesellschaft den ungekürzten Abzug ihrer Betriebsausgaben.
Mit ihrem Einspruch gegen den Gewinnfeststellungsbescheid für 2017 begehrte die Holdinggesellschaft den ungekürzten Abzug ihrer Betriebsausgaben. Einspruch und Klage blieben erfolglos, das Finanzgericht Köln befand, die Betriebsausgaben der Holdinggesellschaft seien nur anteilig nach § 3c Abs. 2 EStG abzugsfähig, da diese in den Jahren 2013 bis 2017 ausschließlich in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Dividendenerträgen der Holdinggesellschaft aus ihrer Beteiligung an der V GmbH stünden1. Der Bundesfinanzhof sah dies nun ebenso und wies auch die Revision der Holdinggesellschaft als unbegründet zurück; die streitgegenständlichen Betriebsausgaben der Holdinggesellschaft unterlägen dem teilweisen Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG und der begehrte (weitere) Betriebsausgabenabzug sei daher abzulehnen:
Gegenstand des Verfahrens ist der vom Finanzamt im Gewinnfeststellungsbescheid für 2017 festgestellte Gesamthandsgewinn, dessen Minderung um den bisher nach § 3c Abs. 2 EStG vom Abzug ausgeschlossenen Anteil der Betriebsausgaben die Holdinggesellschaft begehrt2.
Die Holdinggesellschaft ist eine rechtsfähige Personenvereinigung und daher nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO in der zum 01.01.2024 in Kraft getretenen Fassung des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.20233 klagebefugt4.
Die Kürzung des Betriebsausgabenabzugs der Holdinggesellschaft ist dem Grunde und der Höhe nach revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Bei den Aufwendungen für die Abschluss- und Prüfungsarbeiten, die Rechtsberatung, die IHK-Mitgliedschaft und für den Zahlungsverkehr handelt es sich zwar um Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG, die jedoch dem anteiligen Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterliegen.
Der Bundesfinanzhof geht -in Übereinstimmung mit den Beteiligten und dem Finanzgericht- davon aus, dass die hier streitgegenständlichen Aufwendungen dem Grunde nach gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzugsfähige Betriebsausgaben bei den gewerblichen Einkünften der Holdinggesellschaft sind.
Bei der Ermittlung der Einkünfte sind Aufwendungen als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen, wenn sie durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, das heißt, wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes stehen. Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. Die Gründe bilden das „auslösende Moment“, das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen5.
Die Aufwendungen der Holdinggesellschaft sind durch die Erzielung von Beteiligungserträgen als gewerbliche Einkünfte veranlasst.
Die Holdinggesellschaft erzielte im Streitjahr ausschließlich Einnahmen aus ihrer Beteiligung an der V GmbH. Die Einnahmen gehören bei ihr als gewerblich geprägte Personengesellschaft zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG).
Die Aufwendungen der Holdinggesellschaft stehen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit ihren gewerblichen Einkünften nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.
Die Aufwendungen für ihre Abschlüsse und die Prüfungsarbeiten, die Rechtsberatung, die IHK-Mitgliedschaft und den Zahlungsverkehr wurden von der Holdinggesellschaft aufgrund ihrer nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblichen Tätigkeit, dem Halten der Beteiligung an der V GmbH und der Erzielung von Beteiligungserträgen, getragen. Denn das Halten der Beteiligung an der V GmbH erfolgte im Streitjahr in Ausübung des einzigen Unternehmensgegenstands der Holdinggesellschaft.
Zwar erfüllte die Holdinggesellschaft mit den Aufwendungen, insbesondere mit den Kosten für die Abschluss- und Prüfungsarbeiten hinsichtlich der Konzernbilanz sowie mit der Zahlung der IHK-Beiträge, auch jeweils eine ihr obliegende rechtliche Verpflichtung. Das auslösende Moment für diese Verpflichtungen liegt jedoch wiederum jeweils in der grundlegenden unternehmerischen Entscheidung der Holdinggesellschaft begründet, in der Rechtsform einer gewerblich geprägten Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Beteiligungen an anderen Gesellschaften zur Erzielung von Beteiligungserträgen -im Streitjahr ausschließlich von der V GmbH- zu halten. Die Erfüllung einer rechtlichen Obliegenheit steht dem Bestehen eines wirtschaftlichen Zusammenhangs und dem Abzug der damit verbundenen Aufwendungen als Betriebsausgaben nicht entgegen.
Das Finanzgericht hat weiter zutreffend erkannt, dass die dem Grunde nach gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzugsfähigen Aufwendungen der Holdinggesellschaft anteilig in Höhe von 40 % nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sind.
Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nr. 40a EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 % abgezogen werden.
Welcher Qualität der Zusammenhang der Ausgaben mit den nach § 3 Nr. 40 EStG zum Teil steuerbefreiten Einnahmen sein muss, hat der Bundesfinanzhof dahin konkretisiert, dass ein rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich ist und ein mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang ausreicht. Die Grenzen des mittelbaren Zusammenhangs sind unter Berücksichtigung des Normzwecks des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu bestimmen, der in der Vermeidung einer inkongruenten Begünstigung zu sehen ist. Die Norm bezweckt, dass bei steuerbefreiten Einnahmen kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt wird. Dementsprechend greift das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nicht ein, soweit Aufwendungen vorrangig durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst und daher bei der Ermittlung entsprechend voll steuerpflichtiger Einkünfte als Werbungskosten beziehungsweise Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Denn in diesem Fall kommt es nicht zu einer Doppelbegünstigung durch (teilweise) steuerfreie Einnahmen und gleichwohl (voll) abzugsfähige Aufwendungen6.
Besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit mehreren, zum Teil voll steuerpflichtigen und zum Teil nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Einnahmen, und wurde der angefallene Aufwand nicht vorrangig durch eine der beiden Einnahmearten ausgelöst, ist er anteilig und im Rahmen einer wertenden Betrachtung entsprechend dem rechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt des Gesamtvorgangs aufzuteilen7.
Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. Die Gründe bilden das „auslösende Moment“, das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen. Dies gilt nicht nur für die Abgrenzung der erwerbsbedingten Aufwendungen zu solchen der Lebensführung, sondern auch für die Abgrenzung von Aufwendungen, die durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst sind, zu solchen, die durch teilweise steuerfreie Einnahmen veranlasst sind8. Zu prüfen ist danach, ob Aufwendungen von einem Steuerpflichtigen aus Gründen der teilweise steuerfreien Einnahmeerzielung, der Erzielung von voll steuerpflichtigen Einnahmen oder aus anderen, außerhalb der Einkünfteerzielung liegenden Gründen getragen worden sind. Nicht entscheidend ist hingegen, ob die Aufwendungen zur Erfüllung einer gesetzlichen Verpflichtung (zum Beispiel Abschluss- und Prüfungskosten oder IHK-Beiträge) oder einer privatrechtlichen (vertraglichen) Verpflichtung (zum Beispiel Rechts- und Beratungskosten oder Kosten des Geldverkehrs) getragen werden.
Danach stehen die streitgegenständlichen Betriebsausgaben in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG zu 40 % steuerbefreiten Einnahmen der Holdinggesellschaft aus ihrer Beteiligung an der V GmbH.
Die Dividendenerträge der Holdinggesellschaft aus ihrer Beteiligung an der V GmbH unterliegen dem sogenannten Teileinkünfteverfahren und sind nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG im Umfang von 40 % steuerfrei gestellt. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig, sodass von weiteren Ausführungen abgesehen wird.
Der wirtschaftliche Zusammenhang ergibt sich -wie das Finanzgericht Köln zutreffend erkannt hat- bereits daraus, dass die Holdinggesellschaft im Streitjahr ausschließlich Einnahmen erzielt hat, die dem Teileinkünfteverfahren unterliegen. Die zum Abzug zugelassenen Betriebsausgaben stehen danach ausschließlich mit anteilig steuerfreien Einnahmen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang. Es ist weder vom Finanzgericht festgestellt noch von der Holdinggesellschaft vorgetragen worden, dass die Aufwendungen zur Erzielung voll steuerpflichtiger Einnahmen getragen wurden. Die Einnahmen aus Gewerbebetrieb entsprechen im Streitfall ausschließlich den erzielten (anteilig steuerfreien) Beteiligungserträgen.
Soweit die Holdinggesellschaft meint, insbesondere ihre Aufwendungen für die Erstellung der Konzernbilanz oder für die IHK-Mitgliedschaft stünden nicht in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit ihren teilweise steuerfreien Einnahmen aus der Beteiligung an der V GmbH, da ihnen eine gesetzliche Verpflichtung zugrunde liege, übersieht sie, dass auch diese Verpflichtungen und die damit verbundenen Aufwendungen Folge ihrer Absicht sind, in der Rechtsform einer gewerblich geprägten Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Anteile an anderen Gesellschaften zur Erzielung von Beteiligungserträgen zu halten. Anderenfalls fehlte es -ähnlich wie im Fall von Aufwendungen, die nicht aus Gründen der Einkünfteerzielung, sondern ausschließlich aus in der privaten Lebensführung liegenden Gründen getragen werden- bereits an den Voraussetzungen für den Abzug dieser Aufwendungen als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG. Dies wäre zum Beispiel der Fall, wenn das auslösende Moment für die Zahlung von IHK-Beiträgen ausschließlich in der Existenz der Holdinggesellschaft und nicht (vorrangig) in ihrer unternehmerischen Entscheidung zur Erzielung gewerblicher Beteiligungseinkünfte zu sehen wäre. Das ist aber nicht der Fall. Denn wie sich aus dem Eingangssatz des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ergibt, erzielt (auch) eine gewerblich geprägte Personengesellschaft nicht aufgrund ihrer bloßen Existenz gewerbliche Einkünfte, sondern nur dann, wenn sie eine mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit ausübt. Aus diesem Grund kann der Einwand der Holdinggesellschaft, ihre Verwaltungskosten wären auch dann angefallen, wenn sie keine Beteiligungseinkünfte erzielt hätte, ebenfalls nicht überzeugen. Denn dann wären sie schon nicht als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG abzugsfähig.
Das Finanzgericht hat hinsichtlich der Aufwendungen für die Aufstellung und Offenlegung eines Konzernabschlusses dementsprechend auch zutreffend unter Bezugnahme auf § 290 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 1, § 325 Abs. 1 i.V.m. § 264a Abs. 1 HGB darauf hingewiesen, dass diese Aufwendungen Folge der von der Holdinggesellschaft geschaffenen Konzernstruktur und ihres beherrschenden Einflusses auf die V GmbH sind und danach im Ergebnis dazu dienen, die gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen zur Erzielung von Beteiligungserträgen zu schaffen beziehungsweise aufrechtzuerhalten. Entsprechendes gilt für die geltend gemachten sonstigen Aufwendungen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. November 2024 – IV R 25/22
- FG Köln, Urteil vom 25.08.2022 – 3 K 999/20[↩]
- vgl. zum Gesamthandsgewinn als selbständig anfechtbare Feststellung in einem Gewinnfeststellungsbescheid z.B. BFH, Urteil vom 28.07.2022 – IV R 23/19, Rz 15, m.w.N.[↩]
- BGBl. 2023 – I Nr. 411[↩]
- zur Anwendung der Neufassung für im Zeitpunkt ihres Inkrafttretens bereits anhängige Klageverfahren s. BFH, Urteil vom 08.08.2024 – IV R 1/20, Rz 25[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III. 1. und 2. [Rz 93 ff.], m.w.N.[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 16.11.2023 – IV R 26/20, BFHE 282, 460, BStBl II 2024, 367, Rz 41; vom 25.07.2019 – IV R 61/16, BFHE 265, 285, Rz 33 ff.; vom 17.07.2013 – X R 17/11, BFHE 242, 126, BStBl II 2013, 817, Rz 17 ff.; vom 28.02.2013 – IV R 49/11, BFHE 240, 333, BStBl II 2013, 802, Rz 14 ff.; jeweils m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 16.11.2023 – IV R 26/20, BFHE 282, 460, BStBl II 2024, 367, Rz 41, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 28.02.2013 – IV R 49/11, BFHE 240, 333, BStBl II 2013, 802, Rz 17, mit Hinweis auf BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III. 1. und 2. [Rz 93 ff.][↩]
