Die Nich­tig­keit eines Schät­zungs­be­scheids

Die Schät­zung von Besteue­rungs­grund­la­gen kann nur aus­nahms­wei­se, näm­lich bei Vor­lie­gen von Will­kür­maß­nah­men, zur Nich­tig­keit des Schät­zungs­be­schei­des füh­ren.

Die Nich­tig­keit eines Schät­zungs­be­scheids

Eine Nich­tig­keit die­ses Beschei­des schei­det schon aus, wenn die­ser nicht unter einem beson­ders schwer­wie­gen­den, bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung aller in Betracht kom­men­den Umstän­de offen­kun­di­gen Feh­ler lei­det (§ 125 Abs. 1 AO).

Im vor­lie­gen­den Fall muss­te das Finanz­amt auf­grund der feh­len­den Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung die Besteue­rungs­grund­la­gen der Klä­ger für das Streit­jahr gemäß § 162 Abs. 2 Satz 1 AO schät­zen. Dabei erweist sich die Schät­zung der gewerb­li­chen Ein­künf­te als jeden­falls nicht nich­tig. Anhalts­punk­te für eine Straf­schät­zung sind nicht erkenn­bar.

Da die Klä­ger im hier ent­schie­de­nen Recht­streit (zum wie­der­hol­ten Male) kei­ne Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung ein­reich­ten, war das Finanz­amt nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO zur Schät­zung ihrer Besteue­rungs­grund­la­gen, u.a. der Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb der Klä­ge­rin, berech­tigt und ver­pflich­tet. Schließ­lich konn­te es in Fol­ge die­ses Ver­sto­ßes der Klä­ger gegen ihre Mit­wir­kungs­pflich­ten zur Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung (§ 149 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 25 Abs. 3 EStG, § 56 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung) deren Besteue­rungs­grund­la­gen nicht ermit­teln oder berech­nen (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO).

Aus­ge­hend von den höchst­rich­ter­li­chen Grund­sät­zen zur Schät­zung bei Nicht­ab­ga­be der Steu­er­erklä­rung hat das Finanz­ge­richt zu Recht erkannt, dass die Schät­zung nicht nich­tig war.

Bei einer Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­gen sind nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO alle Umstän­de zu berück­sich­ti­gen, die für die Schät­zung von Bedeu­tung sind. Das gewon­ne­ne Schät­zungs­er­geb­nis muss schlüs­sig, wirt­schaft­lich mög­lich und ver­nünf­tig sein [1]. Aus­nahms­wei­se kann eine feh­ler­haf­te Schät­zung die Nich­tig­keit des auf ihr beru­hen­den Ver­wal­tungs­akts zur Fol­ge haben, wenn sich das Finanz­amt nicht an den wahr­schein­li­chen Besteue­rungs­grund­la­gen ori­en­tiert, son­dern bewusst zum Nach­teil des Steu­er­pflich­ti­gen geschätzt hat. Will­kür­maß­nah­men, die mit den Anfor­de­run­gen an eine ord­nungs­ge­mä­ße Ver­wal­tung schlech­ter­dings nicht zu ver­ein­ba­ren sind, kön­nen eben­falls einen beson­ders schwe­ren Feh­ler i.S. von § 125 Abs. 1 AO dar­stel­len [2]. Dabei gilt eine letzt­lich drei­ge­stuf­te Abfol­ge [3]:

Wäh­rend auch eine Schät­zung, die sich am obe­ren Rand des ein­zel­fall­ab­hän­gi­gen Schät­zungs­rah­mens ori­en­tiert, noch als recht­mä­ßig gilt, führt eine sol­che, die jenen Rah­men nach oben (oder unten) ver­lässt, (ledig­lich) zur Rechts­wid­rig­keit und Anfecht­bar­keit. Eine Schät­zung erscheint näm­lich nicht schon des­we­gen als rechts­wid­rig, weil sie von den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen abweicht; sol­che Abwei­chun­gen sind not­wen­dig mit einer Schät­zung ver­bun­den, die in Unkennt­nis der wah­ren Gege­ben­hei­ten erfolgt. Ins­be­son­de­re kann sich das Finanz­amt ‑wie im Streit­fall- bei der Ver­let­zung der Erklä­rungs­pflicht durch den Steu­er­pflich­ti­gen an der obe­ren Gren­ze des Schät­zungs­rah­mens ori­en­tie­ren, weil der Steu­er­pflich­ti­ge mög­li­cher­wei­se Ein­künf­te ver­heim­li­chen will.

Selbst gro­be Abwei­chun­gen vom Schät­zungs­rah­men haben regel­mä­ßig nur die Rechts­wid­rig­keit, nicht aber die Nich­tig­keit zur Fol­ge.

Grün­det sich die inso­weit feh­ler­haf­te Schät­zung ‑drit­te Stu­fe- aller­dings dar­auf, dass sich die Finanz­be­hör­de ent­ge­gen dem Rege­lungs­auf­trag in § 162 Abs. 1 AO nicht an den wahr­schein­li­chen Besteue­rungs­grund­la­gen ori­en­tiert, son­dern bewusst zum Nach­teil des Steu­er­pflich­ti­gen schätzt, kann ein zur Nich­tig­keit füh­ren­der beson­ders schwe­rer Feh­ler i.S. von § 125 Abs. 1 AO vor­lie­gen (sog. sub­jek­ti­ve Will­kür­maß­nah­me). Denn Will­kür­maß­nah­men, die mit den Anfor­de­run­gen an eine ord­nungs­ge­mä­ße Ver­wal­tung schlech­ter­dings nicht zu ver­ein­ba­ren sind, kön­nen einen beson­ders schwe­ren Feh­ler gemäß § 125 Abs. 1 AO dar­stel­len [4]. Die Schät­zung darf ins­be­son­de­re auch nicht dazu ver­wen­det wer­den, "die Steu­er­erklä­rungs­pflicht­ver­let­zung zu sank­tio­nie­ren und den Steu­er­pflich­ti­gen zur Abga­be der Erklä­run­gen anzu­hal­ten"; "Straf­schät­zun­gen" eher ent­eig­nungs­glei­chen Cha­rak­ters sind zu ver­mei­den [5].

Sel­bi­ges gilt, wenn ein eben­falls als feh­ler­haft zu dis­qua­li­fi­zie­ren­des Schät­zungs­er­geb­nis trotz vor­han­de­ner Sach­ver­halts­auf­klä­rungs­mög­lich­kei­ten krass von den tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten abweicht und in kei­ner Wei­se erkenn­bar ist, dass über­haupt und ggf. wel­che Schät­zungs­er­wä­gun­gen ange­stellt wur­den, sog. objek­ti­ve Will­kür­maß­nah­me [6].

Nach die­sen Grund­sät­zen ist der hier streit­ge­gen­ständ­li­che Ein­kom­men­steu­er­be­scheid nicht nich­tig.

Nach den erklär­ten Gewin­nen und Umsät­zen der Klä­ge­rin konn­te das Finanz­amt zunächst davon aus­ge­hen, dass der Umsatz ihrer gewerb­li­chen Tätig­keit mode­rat stieg. Die erklär­ten Umsät­ze erhöh­ten sich teil­wei­se um etwa 1.500 € (2001 zu 2000 bzw. 2005 zu 2004) bzw. sogar um 3.000 € (2003 zu 2002). Die Ein­künf­te schwank­ten dem­ge­gen­über zwi­schen – 1.535 € (2002) und 4.788 € (2005), wobei ange­sichts der grund­sätz­li­chen Umsatz­stei­ge­run­gen ein Zusam­men­hang zwi­schen Betriebs­ein­nah­men und Betriebs­aus­ga­ben nicht offen­sicht­lich ist. So hat­te sich vom Jahr 2004 auf 2005 der Gewinn bei einer Umsatz­er­hö­hung um ledig­lich etwa 1.500 € mehr als ver­dop­pelt.

Ange­sichts die­ser Zah­len erscheint es jeden­falls denk­bar, dass sowohl die Umsät­ze als auch die Gewin­ne hohen Schwan­kun­gen unter­wor­fen waren. Eine Ver­dop­pe­lung der Gewin­ne in ein­zel­nen Jah­ren war dem­nach eben­so mög­lich wie eine kon­stan­te mode­ra­te jähr­li­che Erhö­hung des Gewinns. Dies gilt ins­be­son­de­re ange­sichts der Art der Tätig­keit, die nicht haupt­be­ruf­lich aus­ge­übt wur­de, so dass Ver­än­de­run­gen des Arbeits­ein­sat­zes ‑und damit erheb­li­che Umsatz- und Gewinn­schwan­kun­gen- deut­lich häu­fi­ger zu erwar­ten sind als bei Tätig­kei­ten, die kon­stant die gesam­te Arbeits­kraft des Gewer­be­trei­ben­den in Anspruch neh­men.

Dies bestä­tigt auch die fol­gen­de Alter­na­tiv­über­le­gung: Hät­te das Finanz­amt den zuletzt erklär­ten Gewinn für das Jahr 2005 in Höhe von rund 5.000 € um jähr­li­che Beträ­ge, aus­ge­hend von den maxi­ma­len Umsatz­stei­ge­run­gen der Ver­gan­gen­heit, also um 3.000 € erhöht, wäre der so ermit­tel­te Gewinn mit etwa 17.000 € fol­ge­rich­tig gewe­sen. Da die Betriebs­aus­ga­ben nicht bzw. nicht not­wen­di­ger­wei­se in glei­chem Maße stei­gen muss­ten, zeigt schon die­se Alter­na­tiv­über­le­gung, dass die Schät­zun­gen in allen Jah­ren und folg­lich auch im Streit­jahr im Schät­zungs­rah­men geblie­ben sind, zumal ange­sichts der Nicht­ab­ga­be der Steu­er­erklä­run­gen unter Hin­nah­me der Schät­zun­gen über Jah­re hin­weg auch die (teil­wei­se) Ver­heim­li­chung von Ein­nah­men nicht fern­lie­gend erscheint, die­ser Gesichts­punkt den Schät­zungs­rah­men nach oben erwei­tert und das Finanz­amt sich ‑wie dar­ge­legt- am obe­ren Rand des Schät­zungs­rah­mens ori­en­tie­ren darf. Hier­für spricht auch die Tat­sa­che, dass die Klä­ger die Schät­zungs­be­schei­de für die Vor-Streit­jah­re 2006 bis 2008 ‑mit Gewinn­erhö­hun­gen um jähr­lich jeweils 2.000 €- und den strit­ti­gen Bescheid bestands­kräf­tig wer­den lie­ßen.

Zudem scheint es im Rah­men einer Tätig­keit als Hun­de­aus­bil­de­rin ange­sichts des vom Finanz­ge­richt ermit­tel­ten Kun­den­po­ten­ti­als von 40 000 Ein­woh­nern im nähe­ren Umfeld nicht aus­ge­schlos­sen, jähr­li­che Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb von bis zu 16.000 € zu erzie­len. Der spä­ter von den Klä­gern erklär­te Gewinn für das Streit­jahr von etwa 6.700 € stellt dies nicht evi­dent in Fra­ge.

Eine bewuss­te Schät­zung zulas­ten der Klä­ger sei­tens des Finanz­amt ist auch ansons­ten nicht erkenn­bar.

Im vor­lie­gen­den Fall ist ins­be­son­de­re nicht anzu­neh­men, dass das Finanz­amt durch sei­ne Schät­zun­gen die (jähr­li­chen) Steu­er­erklä­rungs­pflicht­ver­let­zun­gen der Klä­ger sank­tio­nie­ren woll­te. Das Finanz­amt hat viel­mehr Schät­zun­gen vor­neh­men müs­sen, da ihm kon­kre­te­re Anhalts­punk­te für die Höhe der Ein­künf­te, gera­de für die­je­ni­gen der Klä­ge­rin, nicht zur Ver­fü­gung stan­den. Ande­re Mit­tel, die Ein­künf­te aus Gewer­be­trieb der Klä­ge­rin zu bestim­men, gab es nicht. Ins­be­son­de­re muss­te das Finanz­amt die Klä­ge­rin nicht zur Abga­be von Umsatz­steu­er­erklä­run­gen auf­for­dern, da ange­sichts des Erklä­rungs­ver­hal­tens der Klä­ger nicht anzu­neh­men war, dass die­se auch tat­säch­lich ein­ge­reicht wor­den wären. In der Ver­gan­gen­heit hat die Klä­ge­rin jeden­falls kei­ne Umsatz­steu­er­erklä­run­gen ein­ge­reicht.

Auch die Schät­zung der übri­gen Besteue­rungs­grund­la­gen der Klä­ger lässt kei­ne Gesichts­punk­te erken­nen, die zur Nich­tig­keit des Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des füh­ren könn­ten. Das Finanz­amt setz­te die Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit des Klä­gers ent­spre­chend den elek­tro­ni­schen Daten an. Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen durf­te das Finanz­amt im Streit­jahr, dem Jahr der Ein­füh­rung des beson­de­ren Steu­er­ta­rifs für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen, nicht mehr schät­zen. Ohne Antrag nach § 32d Abs. 4 bzw. Abs. 6 EStG war schon nicht klar, ob die­se Ein­künf­te im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung zu berück­sich­ti­gen waren. Den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug pau­scha­lier­te das Finanz­amt. Auch der Nicht­an­satz der im Streit­jahr gezahl­ten Kir­chen­steu­ern führ­te nicht zur Nich­tig­keit des Steu­er­be­schei­des, da dies jeden­falls kein schwer­wie­gen­der Feh­ler i.S. des § 125 Abs. 1 AO war.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. August 2019 – X R 16/​17

  1. stän­di­ge höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung, vgl. etwa BFH, Urteil vom 15.07.2014 – X R 42/​12, BFH/​NV 2015, 145, Rz 21, m.w.N., und BFH, Urteil vom 12.12.2017 – VIII R 6/​14, BFH/​NV 2018, 606, Rz 60[]
  2. BFH, Urteil in BFH/​NV 2018, 606, Rz 40, m.w.N.[]
  3. so schon BFH, Beschluss vom 06.08.2018 – X B 22/​18, BFH/​NV 2018, 1237, Rz 17 unter Hin­weis auf BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 145[]
  4. so schon BFH, Urteil vom 15.05.2002 – X R 33/​99, BFH/​NV 2002, 1415, Rz 19, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 20.12.2000 – I R 50/​00, BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381, Rz 21[]
  6. vgl. BFH-Ent­schei­dun­gen in BFH/​NV 2018, 1237, Rz 17; in BFH/​NV 2015, 145, Rz 24, sowie vom 15.05.2002 – X R 34/​99 unter II. 3. und 4.[]