Auf­tei­lung unter den Kin­dern als zwangs­wei­se Been­di­gung einer Betriebs­auf­spal­tung

Die Gesamt­plan­recht­spre­chung des BFH fin­det kei­ne Anwen­dung, wenn sich der Steu­er­pflich­ti­ge bewusst für die Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern in Ein­zel­ak­ten ent­schei­det und sich die­se Schrit­te zur Errei­chung des "Gesamt­zie­les" als not­wen­dig erwei­sen, auch wenn dem Gan­zen ein vor­ab erstell­tes Kon­zept zugrun­de liegt und die Über­tra­gun­gen in unmit­tel­ba­rer zeit­li­cher Nähe zuein­an­der erfol­gen. Sieht ein vor­ab erstell­tes Kon­zept vor, dass Tei­le des ver­ein­bar­ten Kauf­prei­ses ‑oder gar der gesam­te ver­ein­bar­te Betrag- unmit­tel­bar als Schen­kung von dem Ver­äu­ße­rer an den Erwer­ber zurück­flie­ßen, liegt in Höhe des zurück­ge­schenk­ten Betrags kei­ne ent­gelt­li­che Über­tra­gung vor. Bei einer "teil­ent­gelt­li­chen Betriebs­auf­ga­be" sind die Grund­sät­ze der sog. Ein­heits­theo­rie nicht anzu­wen­den.

Auf­tei­lung unter den Kin­dern als zwangs­wei­se Been­di­gung einer Betriebs­auf­spal­tung

In einem sol­chen Fall liegt kein ein­heit­li­cher Betriebs­über­tra­gung i.S. des § 7 Abs. 1 ESt­DV vor. Die Grund­stücks­ver­äu­ße­rung hat zur Been­di­gung der bestehen­den Betriebs­auf­spal­tung und damit zu einer nach §§ 16 Abs. 3, 34 EStG begüns­tig­ten Betriebs­auf­ga­be geführt.

Die Ver­pach­tung der im Allein­ei­gen­tum des Unter­neh­mers "E" ste­hen­den Grund­stü­cke an die von ihm beherrsch­te GmbH im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung war gewerb­li­cher Natur. Die ent­spre­chen­den Vor­aus­set­zun­gen (hier­zu all­ge­mein z.B. BFH, Urteil vom 26.01.1989 – IV R 151/​86, BFHE 156, 138, BSt­Bl II 1989, 455; Schmidt/​Wacker, EStG, 32. Aufl., § 15 Rz 808 ff., m.w.N.) in Gestalt per­so­nel­ler und sach­li­cher Ver­flech­tung zwi­schen dem Besitz­un­ter­neh­men und der Betriebs­ge­sell­schaft, waren im Streit­jahr bis zum 15.12 1997 gege­ben.

Lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen einer per­so­nel­len und sach­li­chen Ver­flech­tung vor, ist die Ver­mie­tung oder Ver­pach­tung kei­ne Ver­mö­gens­ver­wal­tung, son­dern eine gewerb­li­che Betä­ti­gung. Zum Ein­zel­un­ter­neh­men des E gehör­ten sowohl die der GmbH zur Nut­zung über­las­se­nen Grund­stü­cke als not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen als auch die ihm als Besitz­un­ter­neh­mer gehö­ren­den Antei­le an der Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft 1.

Ent­fal­len die Vor­aus­set­zun­gen der Betriebs­auf­spal­tung, führt dies nach der Recht­spre­chung des BFH regel­mä­ßig zur Betriebs­auf­ga­be (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG)) und damit zur Ver­steue­rung der in den Wirt­schafts­gü­tern des Betriebs­ver­mö­gens ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven 2. Zu einer Betriebs­auf­ga­be durch Been­di­gung der Betriebs­auf­spal­tung kommt es bspw., wenn sämt­li­che vom Besitz­un­ter­neh­men an die Betriebs­ge­sell­schaft ver­pach­te­ten Wirt­schafts­gü­ter ver­äu­ßert und infol­ge­des­sen fort­an kei­ne wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen mehr über­las­sen wer­den. Das bis­he­ri­ge Betriebs­ver­mö­gen wird dann, soweit es sich noch im Eigen­tum des Besitz­un­ter­neh­mers befin­det, aus recht­li­chen Grün­den zu Pri­vat­ver­mö­gen. Letz­te­res gilt ent­ge­gen einer noch im Streit­jahr ‑unter Beru­fung auf das BFH, Urteil vom 24.03.1959 – I 205/​57 U 3- in der Lite­ra­tur ver­tre­te­nen Ansicht 4 auch für die Antei­le an der Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft 5.

Bei Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze führ­te die Ver­äu­ße­rung der Grund­stü­cke im Zeit­punkt der Über­tra­gung des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums 6 mit dem Über­gang von Besitz, Gefahr, Nut­zun­gen und Las­ten am 15.12 1997 zur Been­di­gung der Betriebs­auf­spal­tung und damit zur Betriebs­auf­ga­be (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG). Von die­sem Zeit­punkt an wur­den von E kei­ne wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen mehr an die GmbH über­las­sen.

Die Geschäfts­an­tei­le an der GmbH blie­ben ent­ge­gen der Ansicht der Klä­ge­rin nicht bereits des­halb Betriebs­ver­mö­gen, weil E neben der Ver­pach­tung der Grund­stü­cke auch ansons­ten gewerb­lich tätig war. Denn das Finanz­ge­richt hat für den Senat bin­dend fest­ge­stellt (§ 118 Abs. 2 Finanz­ge­rich­tO), dass die Wer­be- und Mar­ke­ting­tä­tig­keit des E spä­tes­tens mit der Über­tra­gung der Grund­stü­cke been­det gewe­sen sei.

die beab­sich­tig­te Über­tra­gung der Antei­le nur weni­ge Tage nach dem Über­gang des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums an den Grund­stü­cken führ­te nicht zu ihrer fort­be­stehen­den Ver­haf­tung als Betriebs­ver­mö­gen. Zwar hat der IV. Senat des BFH in der Ent­schei­dung vom 20.01.2005 – IV R 14/​03 7 ‑wie von der Klä­ge­rin gel­tend gemacht- Ver­äu­ße­run­gen in einem Zeit­raum von bis zu 19 Mona­ten als einen ‑für eine Betriebs­auf­ga­be erfor­der­li­chen- ein­heit­li­chen Vor­gang ange­se­hen. In dem der Ent­schei­dung in BFHE 209, 95, BSt­Bl II 2005, 395 zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halt wur­den bei gege­be­ner Betriebs­auf­spal­tung die der Betriebs­ge­sell­schaft über­las­se­nen Grund­stü­cke indes ‑anders als im Streit­fall- nach und nach ver­äu­ßert. Bis zur Ver­äu­ße­rung des letz­ten Grund­stücks bestand dort die Betriebs­auf­spal­tung des­halb fort. Dem­ge­gen­über war die Betriebs­auf­spal­tung im Streit­fall ‑wie vor­ste­hend aus­ge­führt- mit der Ver­äu­ße­rung aller Grund­stü­cke en bloc am 15.12 1997 been­det.

Die GmbH-Antei­le schließ­lich waren nicht unter dem Aspekt des "Rest­be­triebs­ver­mö­gens" wei­ter ertrag­steu­er­lich ver­haf­tet. Die bis­he­ri­ge BFH-Recht­spre­chung ist zu ande­ren Kon­stel­la­tio­nen ergan­gen und daher nicht ein­schlä­gig.

Die Urtei­le vom 14.02.1978 8; vom 04.04.1989 9; und vom 30.01.2002 10 betref­fen das wei­te­re recht­li­che Schick­sal eines Geschäfts- oder Fir­men­werts im Anschluss an eine Betriebs­auf­ga­be und sind des­halb ohne Bedeu­tung für den Streit­fall. In die­sen Ent­schei­dun­gen wird maß­geb­lich dar­auf abge­stellt, dass ein Geschäfts- oder Fir­men­wert nicht "pri­va­ti­sier­bar", außer­halb eines Betriebs­ver­mö­gens also nicht denk­bar sei. Dies ist bei einer GmbH-Betei­li­gung ‑wie § 17 EStG deut­lich zeigt- ersicht­lich anders.

Im BFH, Urteil vom 01.08.2007 11 ist zwar vom "Rest­be­triebs­ver­mö­gen" die Rede. Dort ging es indes um einen Steu­er­be­ra­ter, der sei­nen Man­dan­ten­stamm im Wesent­li­chen ver­äu­ßer­te und eini­ge weni­ge Man­da­te zurück­be­hielt, sei­ne Kanz­lei also ‑wenn auch in einem erheb­lich ver­klei­ner­ten Umfang- fort­führ­te. Die Ver­wen­dung des Begriffs des "Rest­be­triebs­ver­mö­gens" dien­te dort letzt­lich dazu, die Bil­dung einer Ans­parab­schrei­bung nicht allein des­halb aus­zu­schlie­ßen, weil der Steu­er­pflich­ti­ge "sei­nen Betrieb" bereits tarif­be­güns­tigt ver­äu­ßert hat­te.

Anders als bei den BFH, Urtei­len vom 09.11.1999 12 und vom 04.12 2012 13, die einen "auto­ma­ti­schen" Über­gang von For­de­run­gen ins Pri­vat­ver­mö­gen im Fall einer Betriebs­ver­äu­ße­rung ver­nei­nen und inso­weit eine aus­drück­li­che Ent­nah­me for­dern, lag im Streit­fall eine Betriebs­auf­spal­tung vor. Der Weg­fall deren tat­be­stand­li­cher Vor­aus­set­zun­gen ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH eine der Kon­stel­la­tio­nen, in denen die Auf­ga­be­hand­lung durch einen Rechts­vor­gang ersetzt wird. Kommt es aber aus­nahms­wei­se auch ohne Auf­ga­be­hand­lung zu einer Auf­ga­be des Betriebs, geht alles, was nicht ver­äu­ßert wird, in die­sem beson­de­ren Fall "auto­ma­tisch" ins Pri­vat­ver­mö­gen über.

Die Rechts­fol­gen der Betriebs­auf­ga­be kön­nen nicht durch die Anwen­dung der Grund­sät­ze der Gesamt­plan­recht­spre­chung des BFH ver­hin­dert wer­den. Zu Unrecht ist das Finanz­ge­richt im Streit­fall des­halb von einer ein­heit­li­chen unent­gelt­li­chen Betriebs­über­tra­gung i.S. des § 7 Abs. 1 ESt­DV aus­ge­gan­gen.

Nach den Grund­sät­zen der Ver­trags­frei­heit ist der Ein­zel­ne prin­zi­pi­ell frei, sowohl über den Abschluss als auch über die inhalt­li­che Gestal­tung schuld­recht­li­cher Ver­trä­ge eigen­ver­ant­wort­lich zu ent­schei­den 14. Dem­ge­mäß ist auch ‑bis zur Gren­ze miss­bräuch­li­cher Gestal­tun­gen (§ 42 AO))- die ver­trag­li­che Eini­gung von Ange­hö­ri­gen dar­über, meh­re­re Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de nicht ins­ge­samt teil­ent­gelt­lich zu über­tra­gen, son­dern sie zum Teil zu fremd­üb­li­chen Bedin­gun­gen zu ver­äu­ßern, zum ande­ren Teil hin­ge­gen zu ver­schen­ken, ertrag­steu­er­recht­lich zu respek­tie­ren 15. Eben­so obliegt es der Ent­schei­dung des Steu­er­pflich­ti­gen, eine betrieb­li­che Ein­heit ins­ge­samt oder die jewei­li­gen Wirt­schafts­gü­ter ein­zeln zu über­tra­gen.

Ein Gesamt­plan im Sin­ne der Recht­spre­chung des BFH ist regel­mä­ßig dadurch gekenn­zeich­net, dass ein ein­heit­li­cher wirt­schaft­li­cher Sach­ver­halt auf­grund eines vor­he­ri­gen, ziel­ge­rich­te­ten Plans "künst­lich" zer­legt wird und den ein­zel­nen Teil­ak­ten dabei nur inso­weit Bedeu­tung zukommt, als sie die Errei­chung des End­zu­stan­des för­dern 16. Dem­entspre­chend ist ein Gesamt­plan zu ver­nei­nen, wenn wirt­schaft­li­che Grün­de für die ein­zel­nen Teil­schrit­te vor­lie­gen und es dem Steu­er­pflich­ti­gen gera­de auf die Kon­se­quen­zen die­ser Teil­schrit­te ankommt; die Teil­schrit­te haben inso­weit eine eigen­stän­di­ge Funk­ti­on 17. Der Gesamt­plan ist somit von dem "Plan in Ein­zel­ak­ten" zu unter­schei­den. Letz­te­rer ist auch dann kein Gesamt­plan, wenn die Ein­zel­ak­te auf einem vor­ab erstell­ten Kon­zept beru­hen.

Im Streit­fall han­delt es sich um einen sol­chen "Plan in Ein­zel­ak­ten".

E hat sich bewusst gegen die Über­tra­gung sei­nes Betriebs als Gan­zes und viel­mehr für die Über­tra­gung von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern ‑zunächst der drei Grund­stü­cke und nach­fol­gend der Geschäfts­an­tei­le- ent­schie­den. Aus­weis­lich des zugrun­de lie­gen­den Kon­zepts soll­ten die durch die Grund­stücks­über­tra­gung rea­li­sier­ten stil­len Reser­ven mit dem Ver­lust aus der Anteils­über­tra­gung kom­pen­siert wer­den. Ent­spre­chend drang der Bera­ter auf die strik­te Ein­hal­tung der Rei­hen­fol­ge der ein­zel­nen Schrit­te im Rah­men des auf­ge­stell­ten Zeit­plans.

Die vor­he­ri­ge Ver­äu­ße­rung der Grund­stü­cke und die sich dar­an anschlie­ßen­de Ver­wen­dung des Ver­kaufs­er­lö­ses als Kapi­tal­ein­la­ge in die GmbH waren unver­zicht­ba­re Teil­schrit­te mit eigen­stän­di­ger Funk­ti­on. Denn es kam den Ver­trags­par­tei­en auf das wirt­schaft­li­che Ergeb­nis der Grund­stücks­ver­äu­ße­rung und die Nut­zung des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses gera­de an. Die Ver­wen­dung des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses (teils als Zufüh­rung in die Kapi­tal­rück­la­ge der GmbH mit der Fol­ge nach­träg­li­cher Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung, teils als Rück­schen­kung an die Erwer­ber, um die­sen die für die wei­te­ren Schrit­te erfor­der­li­chen finan­zi­el­len Mit­tel zu ver­schaf­fen) war aus­drück­lich ein wesent­li­cher Bestand­teil des Kon­zepts.

Allein der Umstand, dass die Ein­zel­wirt­schafts­gü­ter in unmit­tel­ba­rer zeit­li­cher Nähe zuein­an­der über­tra­gen wur­den, führt noch nicht zu der vom Finanz­ge­richt ange­nom­me­nen ‑und von der Klä­ge­rin im Nach­hin­ein gewünsch­ten- Ver­klam­me­rung zu einem ein­heit­lich zu wür­di­gen­den Gesche­hen. Die Rechts­fi­gur des Gesamt­plans erlaubt nicht, einen tat­säch­li­chen Plan in Ein­zel­ak­ten aus ledig­lich steu­er­li­chen Grün­den als Gesamt­plan zu erfas­sen. Viel­mehr ist der regel­mä­ßi­ge Anwen­dungs­be­reich der Gesamt­plan­recht­spre­chung dadurch gekenn­zeich­net, dass zu prü­fen ist, ob eine steu­er­li­che Ver­güns­ti­gung zu ver­sa­gen ist, wenn zwar for­mal deren Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind, dies aber nur durch künst­li­che, näm­lich rein steu­er­lich moti­vier­te Auf­spal­tung in Ein­zel­ak­te erreicht wird.

Dies gilt ins­be­son­de­re auch im Anwen­dungs­be­reich der §§ 16, 34 EStG. Die Gesamt­plan­recht­spre­chung dient hier aus­schließ­lich der Ver­wirk­li­chung des Zwecks der Tarif­be­güns­ti­gung nach §§ 16, 34 EStG, näm­lich die zusam­men­ge­ball­te Rea­li­sie­rung der wäh­rend vie­ler Jah­re ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven nicht dem pro­gres­si­ven Ein­kom­men­steu­er­ta­rif zu unter­wer­fen 18. Dem­entspre­chend wird auf­grund der Gesamt­plan­recht­spre­chung die Anwen­dung der Tarif­be­güns­ti­gung nach §§ 16, 34 EStG ver­sagt, wenn es des­halb nicht zu der zusam­men­ge­ball­ten Rea­li­sie­rung kommt, weil kurz vor einer Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be des Betriebs wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen ohne Auf­de­ckung der in ihnen ruhen­den stil­len Reser­ven über­tra­gen wer­den 19. Umge­kehrt ist es hin­ge­gen nach die­sem Urteil für die Gewäh­rung der Tarif­be­güns­ti­gung unschäd­lich, wenn zwar auf der Grund­la­ge eines Gesamt­plans eine wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge zu Buch­wer­ten in einen ande­ren Teil­be­trieb über­führt, die dar­in ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven aber infol­ge des Gesamt­plans gleich­wohl in zeit­li­chem Zusam­men­hang mit der Betriebs­auf­ga­be des ande­ren Teil­be­triebs rea­li­siert wer­den. Die Gesamt­plan­recht­spre­chung führt nach dem vor­ste­hend genann­ten BFH, Urteil aber nicht dazu, dass die stil­len Reser­ven der zuvor aus dem Teil­be­trieb her­aus­ge­lös­ten wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge in die Tarif­be­güns­ti­gung ein­be­zo­gen wer­den. Inso­weit bleibt es viel­mehr bei dem tat­säch­lich ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halt der Rea­li­sie­rung eines lau­fen­den Gewinns 20. Die im Bereich der §§ 16, 34 EStG vor­zu­neh­men­de "Gesamt­be­trach­tung" führt mit­hin von vorn­her­ein nicht zu der von dem Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­nen "sal­die­ren­den Betrach­tung" der Ein­zel­ak­te.

Der Auf­ga­be­ge­winn ist nach § 16 Abs. 3 Sät­ze 2 und 3 i.V.m. Abs. 2 EStG zu ermit­teln. Hier­nach ist zunächst die Sum­me der Ver­äu­ße­rungs­er­lö­se der im Rah­men der Betriebs­auf­ga­be ver­äu­ßer­ten Wirt­schafts­gü­ter sowie der gemei­ne Wert der nicht ver­äu­ßer­ten, in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führ­ten Wirt­schafts­gü­ter zu ermit­teln; die­ser Betrag ist dem Buch­wert des Betriebs­ver­mö­gens im Zeit­punkt der Betriebs­auf­ga­be gegen­über­zu­stel­len. Der Unter­schied zwi­schen die­sen Wer­ten ‑abzüg­lich etwai­ger Auf­ga­be- und Ver­äu­ße­rungs­kos­ten- ergibt den Auf­ga­be­ge­winn 21.

Wer­den im Rah­men der Auf­ga­be des Betriebs ein­zel­ne Wirt­schafts­gü­ter ‑wie im Streit­fall die drei Grund­stü­cke- teil­ent­gelt­lich ver­äu­ßert, so führt die­ser Vor­gang inso­weit zu einer voll­stän­di­gen Rea­li­sie­rung der stil­len Reser­ven: Soweit der Erwer­ber eine Gegen­leis­tung erbracht hat, sind die stil­len Reser­ven durch Ver­äu­ße­rung und im Übri­gen durch Ent­nah­me (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG)) auf­ge­deckt wor­den 22.

Die sog. Ein­heits­theo­rie kann bei einer "teil­ent­gelt­li­chen Betriebs­auf­ga­be", wie sie im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall gege­ben ist, kei­ne Anwen­dung fin­den.

Die sog. Ein­heits­theo­rie ist für die teil­ent­gelt­li­che (Teil-)Betriebsveräußerung ent­wi­ckelt wor­den, um den Nor­men­wi­der­streit zwi­schen § 16 EStG und § 7 Abs. 1 ESt­DV (jetzt § 6 Abs. 3 EStG) auf­zu­lö­sen, da die­se prin­zi­pi­ell in den Anwen­dungs­be­reich bei­der Vor­schrif­ten fällt 23. Sie wird damit gerecht­fer­tigt, dass bei der Ver­äu­ße­rung eines Betriebs oder einer betrieb­li­chen Unter­ein­heit alle wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen an einen Erwer­ber über­tra­gen wer­den und die betrieb­li­che Ein­heit erhal­ten bleibt. Die steu­er­li­che Ver­stri­ckung der stil­len Reser­ven ist gesi­chert, da in Fäl­len der teil­ent­gelt­li­chen Ver­äu­ße­rung eines Betriebs oder Teil­be­triebs aner­kannt ist, dass die sog. Ein­heits­theo­rie nicht nur für den Ver­äu­ße­rer, son­dern auch für den Erwer­ber gilt 24. Infol­ge­des­sen blei­ben die auf­grund der Anwen­dung der sog. Ein­heits­theo­rie teil­wei­se nicht rea­li­sier­ten stil­len Reser­ven ‑wenn auch bei einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen- steu­er­ver­strickt.

Die­se lücken­lo­se steu­er­li­che Ver­stri­ckung der stil­len Reser­ven kann die sog. Ein­heits­theo­rie dem­ge­gen­über im Fal­le einer teil­ent­gelt­li­chen Betriebs­auf­ga­be nicht gewähr­leis­ten. Fol­ge einer Betriebs­auf­ga­be ist die Been­di­gung der Zusam­men­fas­sung aller wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen als ein­heit­li­cher Betrieb. Die ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­ter gehen ent­we­der ins Pri­vat­ver­mö­gen des Betriebs­in­ha­bers über oder wer­den an einen Erwer­ber ver­äu­ßert, der die­se Wirt­schafts­gü­ter pri­vat oder betrieb­lich nutzt. Bei einer mög­li­chen Anwen­dung der sog. Ein­heits­theo­rie ist nicht in jedem Fal­le sicher­ge­stellt, dass die bei einer teil­ent­gelt­li­chen Betriebs­auf­ga­be inso­weit (noch) nicht auf­ge­deck­ten stil­len Reser­ven bei einem spä­te­ren Erwer­ber nach­zu­ver­steu­ern wären: Wür­den z.B. im Zuge einer Betriebs­auf­ga­be Grund­stü­cke teil­ent­gelt­lich auf einen Erwer­ber über­tra­gen, der die­se pri­vat nutzt, müss­te weder der Ver­äu­ße­rer sämt­li­che stil­len Reser­ven ver­steu­ern noch käme es ‑vor­be­halt­lich des § 23 EStG- zu einer Nach­ver­steue­rung bei dem pri­va­ten Erwer­ber.

Der feh­len­den Anwend­bar­keit der sog. Ein­heits­theo­rie im Fal­le einer unent­gelt­li­chen Betriebs­auf­ga­be steht nicht ent­ge­gen, dass die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung deren Anwend­bar­keit bei einer teil­ent­gelt­li­chen (Teil-)Betriebsveräußerung auf den Wort­laut des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG gestützt hat und gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG die Auf­ga­be eines Gewer­be­be­triebs auch als Ver­äu­ße­rung gilt. Grund ist, dass § 16 Abs. 2 EStG bei einer Betriebs­auf­ga­be nicht zum Tra­gen kommt, soweit § 16 Abs. 3 EStG ‑wie in den Sät­zen 6 bis 8- eigen­stän­di­ge Rege­lun­gen ent­hält, wie der Auf­ga­be­ge­winn zu berech­nen ist.

Die teil­ent­gelt­li­che Grund­stücks­über­tra­gung führt auch nicht als teil­ent­gelt­li­che Teil­be­triebs­ver­äu­ße­rung zur Anwen­dung der Ein­heits­theo­rie. Dabei kann der Bun­des­fi­nanz­hof offen­las­sen, ob die Grund­stücks­ver­mie­tung über­haupt einen Teil­be­trieb dar­stell­te (hier­zu vgl. z.B. BFH, Urteil vom 04.07.2007 – X R 49/​06, BFHE 218, 316, BSt­Bl II 2007, 772)). Eine Teil­be­triebs­ver­äu­ße­rung hät­te indes vor­aus­ge­setzt, dass die ‑die Gewerb­lich­keit erst begrün­den­den- GmbH-Antei­le zusam­men mit den Grund­stü­cken ver­äu­ßert wor­den wären 25.

Dem ste­hen die BFH-Urtei­le vom 21.06.2012 26; und vom 19.09.2012 27 nicht ent­ge­gen, da sie zu spe­zi­fi­schen Fra­ge­stel­lun­gen bei der teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern im Rah­men (fort­be­stehen­der) Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten ergan­gen sind. Hier­mit ist der vor­lie­gen­de Fall einer teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern im Rah­men einer Betriebs­auf­ga­be nicht ver­gleich­bar.

Im Streit­fall ist die Über­tra­gung der Grund­stü­cke bereits des­halb nur teil­ent­gelt­lich, weil der von den Par­tei­en for­mal ver­ein­bar­te Kauf­preis von 3 Mio. DM auf­grund der von Anfang an geplan­ten teil­wei­sen Rück­schen­kung im Ergeb­nis mit 2,4 Mio. DM anzu­set­zen ist.

Anschaf­fungs­kos­ten eines Erwer­bers als Gegen­stück zum Ver­äu­ße­rungs­er­lös des Ver­äu­ße­rers set­zen Auf­wen­dun­gen vor­aus, die tat­säch­lich eine Ver­än­de­rung der Rechts­la­ge bewirkt haben und nicht der pri­va­ten Lebens­füh­rung zuzu­ord­nen sind 28. Nach Sinn und Zweck des steu­er­recht­li­chen Begriffs der Anschaf­fungs­kos­ten ist weni­ger auf die for­ma­len Erklä­run­gen als auf den mit ihnen bewirk­ten wirt­schaft­li­chen Sach­ver­halt abzu­stel­len 29. Dies gilt ins­be­son­de­re dann, wenn die for­ma­len Erklä­run­gen ein Bün­del von Wil­lens­er­klä­run­gen sind, die auf ganz oder teil­wei­se ein­an­der wider­spre­chen­de gegen­läu­fi­ge Rechts­fol­gen abzie­len und sich inso­weit in ihrer Wir­kung auf­he­ben 30. Des­halb lie­gen bei­spiels­wei­se kei­ne Anschaf­fungs­kos­ten und kor­re­spon­die­rend kein Ver­äu­ße­rungs­er­lös vor, wenn

  • der Ver­äu­ße­rer aus pri­va­ten Grün­den auf die Ent­rich­tung des Ent­gelts ver­zich­tet hat 31,
  • eine Geld­zah­lung wie­der an den Berech­tig­ten zurück­fließt 32,
  • bei Abschluss eines Grund­stücks­kauf­ver­tra­ges zwi­schen Ange­hö­ri­gen zugleich die (Rück-)Schenkung des Kauf­prei­ses ver­ein­bart ist 33.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH sind Ver­trä­ge zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen ertrag­steu­er­recht­lich nur maß­geb­lich, wenn die Ver­ein­ba­run­gen zivil­recht­lich wirk­sam, klar und ein­deu­tig sind, ihre Gestal­tung dem zwi­schen Frem­den Übli­chen ent­spricht und sie auch tat­säch­lich durch­ge­führt wer­den 17. Ent­schei­dend ist die Gesamt­heit der objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten. Dabei kann ein­zel­nen die­ser Punk­te je nach Lage des Fal­les unter­schied­li­che Bedeu­tung zukom­men. Dem­entspre­chend schließt nicht jede Abwei­chung vom Übli­chen not­wen­di­ger­wei­se die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung des Ver­trags­ver­hält­nis­ses aus 34. Aller­dings sind an den Nach­weis, dass es sich um ein ernst­haf­tes Ver­trags­ver­hält­nis han­delt, um so stren­ge­re Maß­stä­be anzu­le­gen, je mehr die Umstän­de auf eine pri­va­te Ver­an­las­sung deu­ten 35.

Ergibt die Über­prü­fung der getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen die Ange­mes­sen­heit von Leis­tung und Gegen­leis­tung, so ist dar­in im All­ge­mei­nen auch bei nahe­ste­hen­den Per­so­nen ein Indiz für die Abwä­gung der Leis­tun­gen nach kauf­män­ni­schen Gesichts­punk­ten zu erbli­cken, sofern nicht beson­de­re Umstän­de vor­lie­gen, die eine sol­che Annah­me aus­schlie­ßen 36. Ste­hen Leis­tung und Gegen­leis­tung nach objek­ti­ven Kri­te­ri­en in einem erkenn­ba­ren Miss­ver­hält­nis, spricht bei Ver­trä­gen unter nahen Ange­hö­ri­gen eine Ver­mu­tung für die Teil­ent­gelt­lich­keit des Rechts­ge­schäfts 37. Ande­rer­seits ist es ‑auch für die Annah­me eines voll ent­gelt­li­chen Geschäfts- nicht erfor­der­lich, dass Leis­tung und Gegen­leis­tung gleich­wer­tig sind. Eine annä­hern­de Über­ein­stim­mung der Wert­ver­hält­nis­se genügt, wenn sich die Ver­trags­be­tei­lig­ten sub­jek­tiv vom Gedan­ken des ent­gelt­li­chen Leis­tungs­aus­tau­sches lei­ten lie­ßen 38.

Die im Anschluss an die Betriebs­auf­ga­be vor­ge­nom­me­ne Geschäfts­an­teils­über­tra­gung war unent­gelt­lich und konn­te daher weder zu einer Gewinn­rea­li­sie­rung nach § 17 EStG noch zu einem ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­ten Ver­lust füh­ren. Da die GmbH-Antei­le mit Weg­fall der Vor­aus­set­zun­gen der Betriebs­auf­spal­tung am 15.12 1997 zwangs­läu­fig Pri­vat­ver­mö­gen des E gewor­den waren, beur­teilt sich die am 29.12 1997 vor­ge­nom­me­ne Anteils­über­tra­gung nach § 17 EStG.

Bei dem Geschäfts­an­teils­über­tra­gungs­ver­trag kann nicht von einem ent­gelt­li­chen –oder wenigs­tens teil­ent­gelt­li­chen– Vor­gang aus­ge­gan­gen wer­den, da der gesam­te for­mal ver­ein­bar­te Kauf­preis –wie von den Par­tei­en von Anfang an geplant– noch am Tag der Zah­lung an die Söh­ne in vol­ler Höhe zurück­ge­flos­sen ist. Wirt­schaft­lich betrach­tet ist dies als ein ein­heit­li­cher Vor­gang anzu­se­hen, so dass die for­mal als Kauf­preis­zah­lung bezeich­ne­te, nur als kurz­fris­tig gewoll­te Ver­mö­gens­ver­schie­bung neu­tra­li­siert wird. Zu der beab­sich­tig­ten (wei­te­ren) Ver­lust­rea­li­sa­ti­on konn­te es infol­ge der voll unent­gelt­li­chen Über­tra­gung des­halb nicht kom­men.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Okto­ber 2013 – X R 14/​11

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.09.1999 – III R 47/​98, BFHE 190, 315, BSt­Bl II 2000, 255, unter II. 1.; vom 21.06.2001 – III R 27/​98, BFHE 196, 59, BSt­Bl II 2002, 537, unter II.A.02.[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 25.08.1993 – XI R 6/​93, BFHE 172, 91, BSt­Bl II 1994, 23, m.w.N.[]
  3. BFHE 69, 72, BSt­Bl III 1959, 289[]
  4. z.B. Brand­mül­ler, Die Betriebs­auf­spal­tung nach Han­dels- und Steu­er­recht, 7. Aufl., Teil G 26 u. 55; zum dama­li­gen Mei­nungs­stand vgl. Patt, DStR 1997, 807[]
  5. so nun­mehr fast allg. Mei­nung: vgl. BFH, Ent­schei­dung vom 22.09.1999 – X B 47/​99, BFH/​NV 2000, 559; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 15 Rz 865; Gluth in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 15 EStG Rz 838; Blümich/​Bode, § 15 EStG Rz 647; Reiß in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 15 Rz 115; Bitz in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 15 Rz 420; Patt, DStR 1997, 807; a.A. Söffing/​Micker, Die Betriebs­auf­spal­tung, 5. Aufl., Rz 1669[]
  6. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 15.03.2005 – X R 2/​02, BFH/​NV 2005, 1292[]
  7. BFHE 209, 95, BSt­Bl II 2005, 395[]
  8. BFH, Urteil vom 14.02.1978 – VIII R 158/​73, BFHE 124, 447, BSt­Bl II 1979, 99[]
  9. BFH, Urteil vom 04.04.1989 – X R 49/​87, BFHE 156, 214, BSt­Bl II 1989, 606[]
  10. BFH, Urteil vom 30.01.2002 – X R 56/​99, BFHE 197, 535, BSt­Bl II 2002, 387[]
  11. BFH, Urteil vom 01.08.2007 – XI R 47/​06, BFHE 218, 509, BSt­Bl II 2008, 106[]
  12. BFH, Urteil vom 09.11.1999 – II R 45/​97, BFH/​NV 2000, 686[]
  13. BFH, Urteil vom 04.12.2012 – VIII R 41/​09, BFHE 239, 437[]
  14. vgl. Palandt/​Ellenberger, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 72. Aufl., Einf vor § 145 Rz 7[]
  15. BFH, Urteil vom 06.12 2000 – VIII R 21/​00, BFHE 194, 97, BSt­Bl II 2003, 194[]
  16. BFH, Urteil vom 09.11.2011 – X R 60/​09, BFHE 236, 29, BSt­Bl II 2012, 638, unter II. 2.d aa, m.w.N.[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 236, 29, BSt­Bl II 2012, 638, m.w.N.[][]
  18. BFH, Urteil in BFHE 209, 95, BSt­Bl II 2005, 395, unter 3.b[]
  19. BFH, Urteil in BFHE 209, 95, BSt­Bl II 2005, 395[]
  20. vgl. BFH, Urteil in BFHE 209, 95, BSt­Bl II 2005, 395, unter 3.b[]
  21. z.B. BFH, Urtei­le vom 02.02.1990 – III R 173/​86, BFHE 159, 505, BSt­Bl II 1990, 497; vom 10.09.1991 – VIII R 26/​87, BFH/​NV 1992, 232[]
  22. vgl. BFH, Urteil vom 29.10.1991 – VIII R 51/​84, BFHE 166, 431, BSt­Bl II 1992, 512, unter III.; BFH, Beschluss vom 04.04.2006 – IV B 12/​05, BFH/​NV 2006, 1460; sie­he auch den Vor­la­ge­be­schluss vom 10.04.2013 – I R 80/​12, BFHE 241, 483, Rz 22; Rapp in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 16 Rz 76 a.E.[]
  23. vgl. hier­zu auch BFH, Urtei­le vom 10.07.1986 – IV R 12/​81, BFHE 147, 63, BSt­Bl II 1986, 811; und vom 18.09.2013 – X R 42/​10, BFH/​NV 2013, 2006[]
  24. Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 16 Rz 39, m.w.N.[]
  25. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 218, 316, BSt­Bl II 2007, 772; und vom 04.07.2007 – X R 44/​03, BFH/​NV 2007, 2093[]
  26. BFH, Urteil vom 21.06.2012 – IV R 1/​08, BFHE 237, 503[]
  27. BFH, Urteil vom 19.09.2012 – IV R 11/​12 ((BFHE 239, 76[]
  28. vgl. BFH, Urteil vom 22.04.1998 – X R 163/​94, BFH/​NV 1999, 24[]
  29. z.B. BFH, Urteil vom 13.10.1993 – X R 86/​89, BFHE 174, 45, BSt­Bl II 1994, 451[]
  30. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 174, 45, BSt­Bl II 1994, 451; vom 16.03.1988 – X R 27/​86, BFHE 153, 46, BSt­Bl II 1988, 629 zu § 42 AO []
  31. BFH, Urtei­le in BFHE 174, 45, BSt­Bl II 1994, 451; vom 20.12 1990 – XI R 4/​86, BFH/​NV 1991, 384; vom 30.01.1991 – XI R 6/​84, BFH/​NV 1991, 453[]
  32. BFH, Urteil vom 26.06.1991 – XI R 5/​85, BFH/​NV 1992, 24[]
  33. BFH, Urteil vom 27.10.2005 – IX R 76/​03, BFHE 212, 360, BSt­Bl II 2006, 359[]
  34. BVerfG, Beschluss vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/​90, BSt­Bl II 1996, 34[]
  35. z.B. BFH, Urteil vom 07.05.1996 – IX R 69/​94, BFHE 180, 377, BSt­Bl II 1997, 196[]
  36. BFH, Urteil vom 24.10.1978 – VIII R 172/​75, BFHE 126, 282, BSt­Bl II 1979, 135[]
  37. vgl. BFH, Urteil vom 07.03.1995 – VIII R 29/​93, BFHE 178, 116, BSt­Bl II 1995, 693, unter II. 2.b[]
  38. BFH, Beschluss vom 31.05.2005 – VIII B 67/​96, BFH/​NV 2005, 2178, m.w.N.[]