Aus­ein­an­der­set­zung und Gewinn­zu­rech­nung bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft

Dem aus einer frei­be­ruf­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ter ist der gemein­schaft­lich erziel­te lau­fen­de Gewinn auch dann antei­lig per­sön­lich zuzu­rech­nen, wenn die ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter die Aus­zah­lung ver­wei­gern, weil der aus­ge­schie­de­ne Gesell­schaf­ter ihnen Scha­den­er­satz in über­stei­gen­der Höhe schul­de.

Aus­ein­an­der­set­zung und Gewinn­zu­rech­nung bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft

Etwas ande­res gilt auch dann nicht, wenn der Anspruch des aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ters nach der Recht­spre­chung des BGH der sog. Durch­set­zungs­sper­re unter­liegt und des­halb nicht mehr iso­liert, son­dern nur noch als Abrech­nungs­pos­ten im Rah­men des Rechts­streits um den Aus­ein­an­der­set­zungs­an­spruch gel­tend gemacht wer­den kann.

Eine vom grund­sätz­lich maß­geb­li­chen Gewinn­ver­tei­lungs­maß­stab (vor­über­ge­hend) abwei­chen­de per­sön­li­che steu­er­li­che Zurech­nung kommt unter den Umstän­den des Fal­les nicht schon des­halb in Betracht, weil der Schuld­ner die Aus­zah­lung ver­wei­gert und auch nicht des­halb, weil die gericht­li­che Durch­set­zung des Anspruchs nach Maß­ga­be der sog. Durch­set­zungs­sper­re im Sin­ne der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs beschränkt ist.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs wer­den den Gesell­schaf­tern einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, die als Mit­un­ter­neh­mer anzu­se­hen sind, die Ergeb­nis­se, Gewinn und Ver­lust, der gemein­schaft­li­chen Tätig­keit antei­lig als ori­gi­nä­re eige­ne Ein­künf­te zuge­rech­net 1. Die Mit­un­ter­neh­mer sind inso­weit einem Ein­zel­un­ter­neh­mer gleich­ran­gig; der Mit­un­ter­neh­mer unter­schei­det sich von die­sem nur dadurch, dass er sei­ne unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit nicht allei­ne, son­dern zusam­men mit ande­ren (Mit-)Unternehmern in gesell­schafts­recht­li­cher Ver­bun­den­heit aus­übt 2. Dem­ge­mäß wer­den die Ein­künf­te nicht von der Per­so­nen­ge­sell­schaft, son­dern ori­gi­när von den Mit­un­ter­neh­mern erzielt. Nur der Mit­un­ter­neh­mer ist Sub­jekt der Ein­künf­te­er­zie­lung 3. Das gilt glei­cher­ma­ßen für die Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb wie für die Ein­künf­te aus frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit.

Der Gewinn ist den Mit­un­ter­neh­mern in dem Zeit­punkt zuzu­rech­nen, in dem er ent­steht. Es bedarf im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang kei­ner Ent­schei­dung, ob dabei auf den ein­zel­nen Geschäfts­vor­fall oder auf den Schluss des Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raums abzu­stel­len ist 4. Soweit aller­dings im Schrift­tum die Auf­fas­sung ver­tre­ten wird, dass der gemein­schaft­lich erziel­te Gewinn den Mit­un­ter­neh­mern frü­hes­tens im Zeit­punkt der Fest­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses zuge­rech­net wer­den kön­ne 5, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht zu fol­gen. Dies hät­te – wie der Streit­fall zeigt – eine nicht gerecht­fer­tig­te Bes­ser­stel­lung von Mit­un­ter­neh­mern gegen­über Ein­zel­un­ter­neh­mern zur Fol­ge. Mit­un­ter­neh­mer hät­ten es in der Hand, den Zeit­punkt der Gewinn­zu­rech­nung selbst zu bestim­men. Bis zur Fest­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses wäre der Gewinn nie­mand zure­chen­bar, weil die Per­so­nen­ge­sell­schaft inso­weit nicht selbst Sub­jekt der Besteue­rung ist. Bei Strei­tig­kei­ten zwi­schen den Gesell­schaf­tern über die Fest­stel­lung (z.B. einer Aus­ein­an­der­set­zungs­bi­lanz) könn­te die Besteue­rung nicht zeit­nah durch­ge­führt wer­den. Das alles ist mit Grund­prin­zi­pi­en der Besteue­rung unver­ein­bar. Dem kann auch nicht mit § 42 AO begeg­net wer­den 6.

Die in gemein­schaft­li­cher Ver­bun­den­heit erziel­ten Ein­künf­te sind den Mit­un­ter­neh­mern grund­sätz­lich nach dem ver­trag­li­chen oder dem gesetz­li­chen Ver­tei­lungs­schlüs­sel, also nach einem nor­ma­ti­ven Maß­stab zuzu­rech­nen 7.

Ohne Bedeu­tung ist danach, ob der Gewinn ent­nah­me­fä­hig ist, ob und gege­be­nen­falls wann die Gesell­schaf­ter eine Gewinn­aus­schüt­tung beschlie­ßen und wann die­se den ein­zel­nen Gesell­schaf­tern zufließt 8. Anders als der Klä­ger meint, ist der Zufluss des Gewinns bei dem ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer danach kei­ne Vor­aus­set­zung für die antei­li­ge steu­er­li­che Zurech­nung des gemein­schaft­lich erziel­ten Gewinns. Vor­aus­set­zung dafür ist ledig­lich, dass die Gesell­schaf­ter den Gewinn in gemein­schaft­li­cher Ver­bun­den­heit "erzielt" haben (vgl. § 2 Abs. 1 EStG). Das ist grund­sätz­lich der Fall, sobald er bei der Gesell­schaft nach Maß­ga­be der han­dels- und steu­er­recht­li­chen Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten ent­stan­den ist.

Ermit­telt die Gesell­schaft ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, kommt es für den Zufluss (§ 11 Abs. 1 EStG) allein auf die Gesell­schaft an. Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des BFH ist die Per­so­nen­ge­sell­schaft für die Ein­kom­men­steu­er u.a. Sub­jekt der Gewinn­ermitt­lung 9. Das bedeu­tet, dass sie und nicht der ein­zel­ne Gesell­schaf­ter den Gewinn nach Maß­ga­be der dafür anwend­ba­ren Vor­schrif­ten zu ermit­teln hat. Der Gewinn ist folg­lich ent­stan­den, sobald er bei der Gesell­schaft zu erfas­sen ist. Dem kann der Klä­ger nicht mit Erfolg ent­ge­gen­hal­ten, dass eine Besteue­rung des Mit­un­ter­neh­mers vor dem Zufluss von Liqui­di­tät bei die­sem wegen Ver­sto­ßes gegen grund­le­gen­de Besteue­rungs­prin­zi­pi­en unzu­läs­sig sei. Der die Besteue­rung recht­fer­ti­gen­de Zuwachs an finan­zi­el­ler Leis­tungs­fä­hig­keit liegt hier unab­hän­gig vom Zufluss ver­füg­ba­rer Zah­lungs­mit­tel- bereits in der recht­li­chen Zuwei­sung des antei­li­gen Gewinns.

Von der Auf­tei­lung und antei­li­gen Zurech­nung des Gewinns nach nor­ma­ti­ven Maß­stä­ben hat die Recht­spre­chung bis­her nur dann eine Aus­nah­me gemacht, wenn ein Gesell­schaf­ter durch straf­ba­re Hand­lun­gen (z.B. Unter­schla­gung oder Untreue) die tat­säch­li­che Ver­tei­lung des Gewinns, abwei­chend vom Ver­ein­bar­ten, zu sei­nen Guns­ten und zum Scha­den der ande­ren Gesell­schaf­ter beein­flusst hat 10. Hin­ter­grund die­ser Recht­spre­chung ist der Grund­satz, dass kein Steu­er­pflich­ti­ger ein Ein­kom­men ver­steu­ern muss, das tat­säch­lich einem ande­ren zuge­flos­sen ist, sofern es dort end­gül­tig ver­bleibt.

Nichts ande­res ergibt sich dar­aus, dass der aus­ge­schie­de­ne Gesell­schaf­ter sei­nen Gewinn­an­spruch nicht mehr iso­liert gericht­lich durch­set­zen kann. Die dadurch bewirk­te län­ge­re Vor­ent­hal­tung des dem Klä­ger zuste­hen­den Geld­be­trags recht­fer­tigt eben­falls kei­ne (vor­über­ge­hen­de) abwei­chen­de steu­er­li­che Zurech­nung.

Nach der stän­di­gen, wenn auch durch zahl­rei­che Aus­nah­men durch­bro­che­nen Recht­spre­chung des BGH führt die Auf­lö­sung einer GbR dazu, dass die Gesell­schaf­ter die ihnen gegen die gesam­te Hand (und gegen die Mit­ge­sell­schaf­ter) zuste­hen­den Ansprü­che nicht mehr selb­stän­dig auf dem Wege der Leis­tungs­kla­ge durch­set­zen kön­nen (sog. Durch­set­zungs­sper­re). Die­se sind viel­mehr als unselb­stän­di­ge Rech­nungs­pos­ten in die Schluss­rech­nung (Aus­ein­an­der­set­zungs­bi­lanz) auf­zu­neh­men, deren Sal­do dann ergibt, wer von wem noch etwas zu for­dern hat 11. Der wesent­li­che recht­fer­ti­gen­de Grund hier­für ist, dass der Gefahr von Hin- und Her­zah­lun­gen begeg­net wer­den soll 12. Unter Bezug­nah­me auf die­se Recht­spre­chung hat das LG im Streit­fall die Leis­tungs­kla­ge des Klä­gers auf Aus­zah­lung der Gewinn­an­tei­le für 1998 und 1999 rechts­kräf­tig abge­wie­sen.

Es kann dahin­ste­hen, ob der Gewinn­an­spruch infol­ge der zivil­recht­li­chen Durch­set­zungs­sper­re als Anspruch unter­geht und durch einen ande­ren, ein­heit­li­chen Aus­ein­an­der­set­zungs­an­spruch ersetzt wird. Dies ändert nichts dar­an, dass der im Aus­ein­an­der­set­zungs­an­spruch ent­hal­te­ne lau­fen­de Gewinn dem Klä­ger steu­er­lich zuge­rech­net wird, weil der Klä­ger inso­fern den Besteue­rungs­tat­be­stand ver­wirk­licht hat. Zu berück­sich­ti­gen ist dabei auch, dass der strei­ti­ge Geld­be­trag dem Klä­ger nicht end­gül­tig vor­ent­hal­ten bleibt, son­dern ledig­lich bis zur rechts­kräf­ti­gen Ent­schei­dung über den Aus­ein­an­der­set­zungs­an­spruch. Die vor­über­ge­hen­de Berück­sich­ti­gung der Besitz­ver­hält­nis­se kann auch des­halb bei der steu­er­li­chen Zurech­nung nicht berück­sich­tigt wer­den, weil sie einen unver­hält­nis­mä­ßi­gen admi­nis­tra­ti­ven Auf­wand ver­ur­sa­chen wür­de.

Beson­de­re per­sön­li­che Här­ten, die sich im Ein­zel­fall bei einer Besteue­rung ohne vor­an­ge­gan­ge­nen Zufluss an Liqui­di­tät erge­ben kön­nen, sind erfor­der­li­chen­falls im Bil­lig­keits­we­ge zu mil­dern. Durch die Gewinn­zu­rech­nung ent­steht dem Klä­ger auch kein end­gül­ti­ger Nach­teil. Nach­träg­li­che Ände­run­gen in den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen, die sich z.B. auf­grund eines gericht­li­chen Ver­gleichs erge­ben kön­nen, wer­den gege­be­nen­falls als rück­wir­ken­des Ereig­nis zur Ände­rung der Fest­stel­lungs­be­schei­de und der Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de füh­ren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Novem­ber 2011 – VIII R 12/​09

  1. BFH (GrS). Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/​92, BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616[]
  2. grund­le­gend: BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616[]
  3. BFH, Urtei­le vom 03.02.2010 – IV R 26/​07, BFHE 228, 365, BSt­Bl II 2010, 751; und IV R 59/​07, BFH/​NV 2010, 1492[]
  4. vgl. dafür Schmidt/​Wacker, EStG, 30. Aufl., § 15 Rz 441; Tie­de in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 15 EStG Rz 495[]
  5. Bau­schatz, FR 2005, 1230[]
  6. a.A. Bau­schatz, FR 2005, 1230[]
  7. vgl. nur Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 15 Rz 443 ff.[]
  8. BFH, Urteil vom 24.02.1988 – I R 95/​84, BFHE 153, 101, BSt­Bl II 1988, 663[]
  9. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616, 622[]
  10. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 08.06.2000 – IV R 39/​99, BFHE 192, 494, BSt­Bl II 2000, 670; und vom 14.12.2000 – IV R 16/​00, BFHE 194, 151, BSt­Bl II 2001, 238 betr. unbe­rech­tig­te Ent­nah­me aus dem Gesell­schafts­ver­mö­gen[]
  11. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. nur BGH, Urteil vom 03.04.2006 – II ZR 40/​05, DStR 2006, 1238, m.w.N.[]
  12. BGH, Urtei­le vom 02.07.1962 – II ZR 204/​60, BGHZ 37, 299; und vom 24.10.1994 – II ZR 231/​93, DStR 1994, 1858[]